裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第4124號判決
裁判日期：民國94年09月14日
裁判案由：關稅法
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第4124號原告精碟科技股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人乙○○
吳金地 （會計師）被告財政部臺北關稅局代表人 詹昭鐶 （局長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因關稅法事件，原告不服財政部中華民國93年10月19日台財訴字第09300340240號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應為核准退還原告關稅新臺幣貳拾貳萬壹仟玖佰玖拾叁元之處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告於民國（以下同）92年12月19日委由鴻天運通股份有限公司向被告報運進口光碟製造機用模具乙批（報單號碼：第CL/92/522/14891號），當日完稅放行在案。嗣原告於93年間以精碟（93）總字第000000-0號申請書（被告所屬之外棧組駐遠翔辦公室93年4月26日收文第930299號）檢具經濟部工業局於93年3月19日簽證核准第ID2Z0000000000號之「製造業及相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向被告申請退還進口關稅合計新臺幣（以下同）221,993元，被告以其已逾財政部86年4月17日台財關第00000000000號函（以下簡稱86年4月17日函）示規定貨物進口之翌日起四個月內檢具減免稅文件補正之期限，乃於93年5月7日以北普棧字第0931005888號函否准其退還關稅之申請。原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、被告應為核准退還原告關稅221,993元之處分。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
叁、兩造爭點：
被告以原告已逾財政部86年4月17日台財關第000000000號函示規定，應於貨物進口之翌日起四個月內檢具減免稅文件向海關申請補正並辦理退稅之期限，而否准原告退還關稅之申請，是否違法？
一、原告陳述：
１、關於被告之處分引用無效之職權命令部分：被告認凡適用科學工業退稅的關稅於91年1月1日至92年2月8日期間已進口之符合促進產業升級條例第9條之1第1項之貨物其退稅請求權得不受財政部86年4月17日函釋之四個月期間拘束，而自92年2月9日以後均需受有四個月之時效限制，相同請求權（皆係以促進產業升級條例第9條之1第1項之經濟部工業局M321申請退、免關稅案件）卻有不同的退稅期間消滅限制，其法理何在？原告認財政部86年4月17日函釋違反中央法規標準法第5條、第6條暨行政程序法第174條之1，依行政程序法第174條之1（法務部91年3月14日法律字第0910006101號函參照）應自92年1月2日起失其效力。被告既係援引無效之職權命令為請求權消滅時效之法源，則原告認應按本院93年度簡字第788號之判決見解依促進產業升級條例第9條之1、行政程序法及財政部92年2月11日台財稅字第0910456856號函（以下簡稱92年2月11日函）釋始為適法。
２、關於被告違反行政程序法第131條部分：按促進產業升級條例第9條之1（92年2月6日增訂公布，第三日生效）第1項規定：「屬科學工業之公司，於九十一年一月一日起，自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。」及同條第3項規定：「第一項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關（按即經濟部工業局）認定之」，並自91年1月1日起適用。故營業人於91年1月1日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。此有財政部92年2月11日函釋可參（此時財政部86年4月17日函釋已逾92年1月2日失其效力）。核財政部92年2月11日函釋與促進產業升級條例第9條之1及關稅法之立法目的及規範精神相符，應予適用。財政部關稅總局92年8月25日台總局徵字第0920105813號函亦重申前揭財政部92年2月11日函釋意旨，惟其謂「三、另對於已完稅通關放行案件，進口人於貨物放行逾四個月後，始檢具主管機關於貨物放行後四個月內已提出申請之證明文件或已經核定之證明文件向海關申請退還原繳稅費，海關是否准予退還該項稅費乙節，請依財政部86年4月17日台財關第000000000號函核示辦理」云云，猶援用已自92年1月2日以後失其效力之「財政部86年4月17日函」，似有未洽，此部分函釋應難加以適用。按屬科學工業之公司於91年1月1日起進口符合促進產業升級條例第9條之1第1項規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，可向海關申請退稅，乃適用促進產業升級條例之合目的性解釋，亦為上開主管機關之函釋所肯認。惟觀諸促進產業升級條例並未規定申請退稅之期限（時效），本件行為時關稅法（90年10月31日修正公布，第三日生效）第59條雖規定：「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補徵或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。前項補繳或發還期限，以一年為限；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；短退、溢退者，自海關填發退稅通知書之翌日起算。」但同法施行細則第55條復規定：「本法第五十九條所稱短徵或溢徵之稅款，指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢徵者。所稱短退或溢退稅款，指海關或退稅申請人於退稅款核定通知後，因退稅款計算或退稅通知書填寫等顯然錯誤致短退或溢退者。…」顯然將依法令規定本應免徵進口稅捐，卻已實際繳稅之情形排除在「溢徵」之概念範圍，則對於91年1月1日起進口符合促進產業升級條例第9條之1第1項規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，其依法向海關申請退稅，自無須受從稅款完納之翌日起算一年之限制。而應回歸適用行政程序法第131條第1項之規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅」，以自其稅款完納之翌日起算五年為其請求權時效。
３、所涉之原則性法律見解：
⑴、財政部86年4月17日函釋作成時施行之關稅法第5條之1僅規
定：「（第一項）為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗收，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。（第二項）進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，逾期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。（第三項）進口貨物有下列情事之一者，不得依第一項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限由納稅義務人補辦手續，逾期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。二、納稅義務人未及申請簽發輸入許可文件，而有即時報關提貨之需要者。但以進口貨物屬准許進口類貨物者為限。三、其他經海關認為有繳納保證金，先行驗放之必要者。」本件行為時關稅法（90年10月31日修正公布，第三日生效）第14條亦僅規定：「（第一項）為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十條規定實施事後稽核者外，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。（第二項）進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。（第三項）進口貨物有下列情事之一者，不得依第一項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。二、納稅義務人未及申請簽發輸入許可文件，而有即時報關提貨之需要者。但以進口貨物屬准許進口類貨物者為限。三、其他經海關認為有繳納保證金，先行驗放之必要者。」均未針對得減免關稅之貨物，於進口報關時，未依上開條文第3項第1款申請繳納保證金而繳稅之情形，規定納稅義務人得申請退還其已繳納之關稅之期限，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，則財政部86年4月17日函釋逕行規定：「依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（行為時為第14條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後（已修正為放行之翌日起）四個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」無異規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅者，須於貨物進口放行前或於放行之翌日起四個月內為之，逾期即喪失其請求權。揆諸司法院釋字第474號解釋所揭示：「有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第二十三條、中央法規標準法第五條、第六條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制。…時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之。…」之意旨，財政部86年4月17日函釋即與中央法規標準法第5條、第6條規定有所牴觸，被告援引此函釋，以原告申請退還其已繳納之關稅款，已逾貨物進口放行之翌日起四個月之期限，否准其退還關稅之申請，實難予以維持。
⑵、次按行政程序法第174條之1規定「本法施行前，行政機關依
中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」其所稱之「命令」並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。申言之，職權命令及無具體授權之法規命令（例如概括授權之施行細則）規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用。此有法務部91年3月14日法律字第0910006101號函釋意旨可參。而所謂職權命令顧名思義係指非法律授權，而屬行政機關依其法定職權所發布之各種命令而言，行政機關負有執行法律之職責，而法律之規定不可能鉅細靡遺，該管行政機關因執行法律而發布解釋性、裁量性或作業性之行政規則乃不可避免之事，此類行政規則就其來源觀察亦屬職權命令之性質，不受行政程序法典化之影響。至於形式上為職權命令，實質則屬對多數人民就一般事項所作抽象規定，並直接對外生效之命令，若欠缺法律授權之依據，其合法性即屬存疑。足見解釋性之行政規則亦屬職權命令之性質，其規範內容涉及人民之權利義務者，亦應於行政程序法90年1月1日施行後二年內，改以法律規定（提升為法律），或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力。此亦有法務部90年2月2日法90律字第001961號函釋及行政院89年2月25日台89規字第05919號函頒之「各機關依行政程序法修訂主管法規之參考原則」可參。財政部86年4月17日函釋既規定「納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅，須於貨物進口放行前或於放行之翌日起四個月內為之，逾期即喪失其請求權」之意旨，其規範內容即涉及人民之權利義務者，卻未見於行政程序法90年1月1日施行後二年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月2日以後，該函令即已失其效力，行政機關亦不應加以適用。詎被告猶於93年5月7日北普棧字第0931005888號函援引財政部86年4月17日函，以原告申請退還其已繳納之關稅款，已逾貨物進口放行之翌日起四個月之期限，否准其退還關稅之申請，實有違誤。
⑶、經濟部工業局核發之「製造業及其相關技術服務業屬於科學
工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」（即工業局所稱之M321表單），該證明書係依據促進產業升級條例第9條之1做成，被告事實上並以M321為免徵及退稅之審查依據，故本件實體法係依促進產業升級條例為請求權基礎，且原告並非以海關進口稅則做成之「進口國內無產製機器儀器設備證明書」（即工業局所稱之M320表單）為退稅申請文件，則原告既係依促進產業升級條例為請求權基礎，故被告於依促進產業升級條例第9條之1第1項（以下簡稱M321）之退、免稅申請案件即非如M320之免稅申請案件為主管官署，本件自無原告本諸行政職權在關稅法退稅時效法律缺位情況下以行政規則或職權命令為授益性或限制性規定之餘地，故本件程序法部分應適用行政程序法第131條為請求權之消滅時限。再則本件行為時財政部86年4月17日函釋已失其效力，復因財政部92年2月11日函釋已賦予適用M321之申請案件退稅權利，則應以財政部92年2月11日函釋為授益性規定。本件公法上之請求權依促進產業升級條例第9條之1第1項及財政部92年2月11日函釋即可確認成立，該請求權之時效限制自有行政程序法第131條第1項之適用。況92年8月25日台總局徵字第0920105813號函係由關稅總局所發佈之行政規則，該規則「三、另對於已完稅通關放行案件，進口人於貨物放行逾四個月後，始檢具主管機關於貨物放行後四個月內已提出申請之證明文件或已經核定之證明文件向海關申請退還原繳稅費，海關是否准予退還該項稅費乙節，請依財政部86年4月17日台財關第000000000號函核示辦理」，因與其上級機關財政部92年2月11日函釋：「屬科學工業之公司於91年1月1日起進口符合促進產業升級條例第9條之1第1項規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，可向海關申請退稅」之規定有牴，當依中央法規標準法第11條不予適用。
⑷、本件原告於93年4月23日（被告收文日期為93年4月26日）以
精碟（93）總字第041301之1號申請書檢具經濟部工業局92年4月7日經授工字第09221004350號准予認定其為科學工業公司之公函及經濟部工業局93年3月19日簽證核准文號：ID2Z0000000000號之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，主張其屬科學工業之公司，自國外輸入自用機器、設備，屬國內尚未製造者，依促進產業升級條例第9條之1第1項規定，免徵進口稅捐等語，向被告申請退還已繳納之關稅款（已繳營業稅部分，國稅局已經准原告扣抵其他應繳營業稅，相當於退稅效果），距離其於93年1月16日完納稅款之日，只有三個月又十天，未超過五年時效，且被告對於原告所檢具公文書之形式及實質真正並不爭執（僅因其逾越所謂自貨物進口放行之翌日起算四個月之申請期限而否准），被告本應予以准許，卻援引無法律授權依據且已失效之財政部86年4月17日函令，否准原告之申請，似有未洽。
⑸、財政部於93年5月5日修正公布（第三日生效）關稅法，雖增
訂第18條第4項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第一款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後四個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」，即係將財政部86年4月17日函釋內容，提昇為法律規定，但此係被告處理原告申請許可案件期間中，所發生之法規變更，依改制前行政法院72年判字第1651號判例意旨及中央法規準法第18條揭示之從新從優原則，本案仍應適用有利於原告之行為時關稅法及行政程序法第131條第1項之規定，併此敘明。
⑹、綜上所述，被告否准原告本件退還已完納之進口稅捐之申請，既有違誤，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
１、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查…。進口貨物有下列情事之一者，不得依第一項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。…」為行為時關稅法第14條（現行關稅法第18條）第1項及第3項所明定。次按「屬科學工業之公司，於九十一年一月一日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。…第一項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之。」及「中華民國八十九年一月一日以後修正條文，自公布日施行。…」分別為92年2月6日修正增訂之促進產業升級條例第9條之1第1項、第3項及第72條第2項後段所明定。
又按「依規定得減、免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第五條之一（現行關稅法第十八條）第三項第一款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後四個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」及「依促進產業升級條例第九條之一第一項規定…及同條第三項規定…自九十一年一月一日起適用。故營業人於九十一年一月一日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」亦為財政部86年4月17日函（93年5月5日修正關稅法已納入第18條第4項現行規定）及92年2月11日函釋（示）在案。原告逾期申請退還關稅，被告依首揭規定否准其退還關稅之申請，洵無違誤。
２、原告訴稱：「關於被告之處分引用無效之職權命令部分：…原告認財政部86年4月17日函釋違反中央法規標準法第5條、第6條暨行政程序法第174條之1，依行政程序法第174條之1（法務部91年3月14日法律字第0910006101號函參照）應自92年1月2日起失其效力。…」乙節，查財政部86年4月17日函係對關稅法第5條之1（現行關稅法第18條）有關限期補正所為之統一解釋，核其意旨應屬行政規則，是該訂定無需有法律之授權，為此，原告所為之主張，顯無理由。次查上開財政部86年4月17日函說明一、核示：「依規定得減、免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（行為時關稅法第14條，現行關稅法第18條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後四個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」係為落實執行政府產業政策及推行為民服務宗旨，並嘉惠廠商於貨物進口後，准於四個月內檢具有關證明文件申請發還其已納關稅之德政，依司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。…」則前揭函釋之適法殆無疑義，並無原告所稱與中央法規標準法第5條、第6條及行政程序法第174條之1相牴情形。再查原告於92年12月19日報運系案貨物進口，依行為時關稅法第14條（現行關稅法第18條）第1項規定先行徵稅放行在案，並未依同條第3項第1款規定申請繳納保證金辦理驗放，且貨物於92年12月19日放行，卻遲至93年4月26日始檢具免稅證明文件送達被告申辦退還關稅，已逾上開貨物放行後四個月內之期限；另不論按海關進口稅則增註規定減、免進口稅案件，或依「促進產業升級條例」第9條之1免徵進口稅費案件，蓋皆依據行為時關稅法第14條（現行關稅法第18條）第1項或第3項規定辦理而適用前揭函釋；再依「關稅法」特別法優於「行政程序法」普通法原則，則被告依據關稅法暨相關函釋否准原告退還關稅之申請，乃於法有據。
３、原告又稱：「關於被告違反行政程序法第131條部分：按促進產業升級條例第9條之1（92年2月6日增訂公布，第三日生效）第1項規定：『屬科學工業之公司，於九十一年一月一日起，自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅』，及同條第3項規定：『第一項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關（按即經濟部工業局）認定之』，並自91年1月1日起適用。…則對於91年1月1日起進口符合促進產業升級條例第9條之1第1項規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，其依法向海關申請退稅，自無須受從稅款完納之翌日起算一年之限制。而應回歸適用行政程序法第131條第1項之規定：『公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅』，以自其稅款完納之翌日起算五年為其請求權時效。」乙節，查「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。…」「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」為行政程序法第3條、第4條明文規定，按原告辦理貨物通關進口繳稅放行暨踐行退還關稅之申請，蓋依「關稅法」、「促進產業升級條例」等特別法之規定辦理，而本案否准退稅之爭點在於貨物放行後申請退稅是否逾限，其補辦手續之期限，自應依「關稅法」暨相關函釋規定辦理，基於特別法優於普通法之法律原則，除符合行政程序法第3條、第4條規定外，自無原告所稱行政程序法第131條規定之適用。另查貨物進口人不依行為時關稅法第14條第3項（現行關稅法第18條第3項）申請繳納相當金額之保證金先行驗放，則依行為時關稅法第40條（現行關稅法第45條）規定，應於收到稅款繳納證之翌日起三十日內，依規定格式以書面向海關申請復查，是上開四個月限期之規定，在關稅法第18條第4項訂定前，應屬好意施惠性質；又因促進產業升級條例並非關稅法之特別法，則兩者效力，彼此不相容納（按：該免稅函於有效期內，仍可繼續使用，是其與本件無涉），據此，本件亦無行政程序法第127條之適用，所訴顯有誤解，委無足採。
３、綜上所述，原告之主張無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。
理由
一、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查…。進口貨物有下列情事之一者，不得依第一項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。…」為90年10月31日修正公布之關稅法第14條第1項及第3項（現行關稅法第18條第2項第1款）所明定。次按「屬科學工業之公司，於九十一年一月一日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。…第一項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之。」及「中華民國八十九年一月一日以後修正條文，自公布日施行。…」分別為92年2月6日修正增訂之促進產業升級條例第9條之1第1項、第3項及第72條第2項後段所明定。又按「依規定得減、免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第十四條（現行關稅法第十八條）第二項第一款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後四個月檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」及「依促進產業升級條例第九條之一第一項規定…及同條第三項規定…自九十一年一月一日起適用。故營業人於九十一年一月一日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」亦為財政部86年4月17日函釋（示）在案。
二、本件原告於92年12月19日委由鴻天運通股份有限公司向被告報運進口光碟製造機用模具乙批（報單號碼：第CL/92/522/14891號），當日完稅放行在案。嗣原告於93年間以精碟（93）總字第000000-0號申請書（被告所屬之外棧組駐遠翔辦公室93年4月26日收文第930299號）檢具經濟部工業局於93年3月19日簽證核准第ID2Z0000000000號之「製造業及相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向被告申請退還進口關稅合計221,993元，被告以其已逾財政部86年4月17日函示規定貨物進口之翌日起四個月內檢具減免稅文件補正之期限，乃於93年5月7日以北普棧字第0931005888號函否准其退還關稅之申請，固非無見。
三、原告於本件行政訴訟中訴稱：原告認財政部86年4月17日函釋違反中央法規標準法第5條、第6條暨行政程序法第174條之1，依行政程序法第174條之1（法務部91年3月14日法律字第0910006101號函參照）應自92年1月2日起失其效力。又按促進產業升級條例第9條之1（92年2月6日增訂公布，第三日生效）第1項規定：「屬科學工業之公司，於九十一年一月一日起，自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。」及同條第3項規定：「第一項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關（按即經濟部工業局）認定之。」並自91年1月1日起適用。則對於91年1月1日起進口符合促進產業升級條例第9條之1第1項規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，其依法向海關申請退稅，自無須受從稅款完納之翌日起算一年之限制，而應回歸適用行政程序法第131條第1項之規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」以自其稅款完納之翌日起算五年為其請求權時效等語。
四、經查：
１、財政部86年4月17日函釋作成時施行之關稅法第5條之1第3項第1款規定：「進口貨物有左列情事之一者，不得依第一項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限由納稅義務人補辦手續，逾期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。」另關稅法第14條第3項第1款亦僅規定：「進口貨物有下列情事之一者，不得依第一項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。」均未針對得減免關稅之貨物，於進口報關時，未依上開條文第3項第1款申請繳納保證金而繳稅之情形，規定納稅義務人得申請退還其已繳納之關稅之期限，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，則財政部86年4月17日函釋逕行規定：「依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第五條之一（行為時為第14條）第三項第一款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後（已修正為放行之翌日起）四個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」無異規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅者，須於貨物進口放行前或於放行之翌日起四個月內為之，逾期即喪失其請求權。按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，本件系爭貨物既為依法得免關稅之貨物，除「法律」另有規定外，原告並無納稅之義務。揆諸司法院釋字第474號解釋所揭示：「有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第23條、中央法規標準法第5條、第6條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制。時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之。…」之意旨，財政部86年4月17日函釋即與中央法規標準法第5條、第6條規定法律保留原則有所牴觸，依司法院釋字第216號解釋，本院本不受其拘束，並不予適用。被告援引此函釋，以原告申請退還其已繳納之關稅款，已逾貨物進口放行之翌日起四個月之期限，否准其退還關稅之申請，對原告已發生得免稅之進口貨物，應繳納進口稅捐之不利結果，自難予以維持。
２、次按「依促進產業升級條例第九條之一第一項規定：『屬科學工業之公司，於九十一年一月一日起自國外輸入自用機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅』及同條第三項規定：『第一項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之』，並自九十一年一月一日起適用。故營業人於九十一年一月一日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」為財政部92年2月11日函及92年5月16日台財關字第0920550338號函釋示在案，經核與關稅法相關規定無違，且為適用促進產業升級條例之合目的性解釋，應予適用。由此函釋亦足見，進口人有向海關申請退稅之公法請求權，並未限制必需符合關稅法第14條（現行法第18條）第3項第1款規定，以進口時業已繳納保證金先行驗放，且需於「進口放行之翌日起四個月之期限」或「促進產業升級條例第9條之1第1項生效日起四個月之期限」之限制，否則92年2月6日增訂之促進產業升級條例第9條之1第1項可溯及既往生效之規定，將因關稅法之規定成為具文；而就同一關稅法第14條規定之解釋，自不能謂92年2月8日促進產業升級條例第9條之1第1項生效日前，進口人有「申請退稅之公法請求權」，而92年2月9日以後進口者，則無「申請退稅之公法請求權」。
３、又依行政程序法第174條之1規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」其所稱之「命令」並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。申言之，職權命令及無具體授權之法規命令（例如概括授權之施行細則）規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用（法務部91年3月14日法律字第0910006101號函釋意旨參照）。其規範內容涉及人民之權利義務者，亦應於行政程序法90年1月1日施行後二年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力。此觀諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第一款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後四個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅」及其立理由所載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第00000000號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義」，亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後二年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月2日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用。迺財政部關稅總局未注意及此，於其因逾二年已自92年1月1日失效後，仍以92年8月25日台總局徵字第0920105813號函指示下級機關之被告援用，被告遂以93年5月7日以北普棧字第0931005888號函援引該已失效之函令，以原告申請退還其已繳納之關稅款，已逾貨物進口放行之翌日起四個月之期限，否准其退還關稅之申請，自有違誤。
４、又按「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。前項補繳或發還期限，以一年為限；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；短退、溢退者，自海關填發退稅通知書之翌日起算。…」關稅法第59條雖定有明文，此固係對在通關程序中未提起復查、訴願及行政訴訟之救濟程序，因而課稅確定者之退補關稅之規定，惟依同法施行細則第55條規定：「本法第59條所稱短徵或溢徵之稅款，指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢徵者。所稱短退或溢退稅款，指海關或退稅申請人於退稅款核定通知後，因退稅款計算或退稅通知書填寫等顯然錯誤致短退或溢退者。…」將依法令規定本應免徵進口稅捐，卻已實際繳稅之情形排除在「溢徵」之範圍之外，則對於91年1月1日起進口符合促進產業升級條例第9條之1第1項規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，其依法向海關申請退稅時，亦無須受從稅款完納之翌日起算一年之限制，而應適用行政程序法第131條第1項「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅」之規定，以自其稅款完納之翌日起算五年為其請求權時效，本件原告申請時既未逾五年，而93年5月5日修正生效之關稅法第18條第4項雖已增訂：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第一款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後四個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」，即係將系爭財政部86年4月17日台財關第000000000號函令內容，提昇為法律規定，依法律不溯及既往原則，本件並不適用，本件仍應適用有利於原告之關稅法及行政程序法第131條第1項之規定。
五、綜上所述，被告以原告已逾財政部86年4月17日函示規定應於貨物進口之翌日起四個月內檢具減免稅文件向海關申請補正並辦理退稅之期限，而否准原告申請退還關稅221,993元之處分，於法尚有違誤，訴願決定未加糾正，仍予駁回，亦有未合，且事證明確，被告依法應為核准之處分，則原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並命被告應為核准退還原告關稅221,993元之處分，均無不合，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年9月14日
第四庭審判長法官徐瑞晃
法官李得灶法官吳慧娟上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年9月14日
書記官劉道文