臺北高等行政法院91年度訴字第2656號判決

裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第2656號判決

裁判日期：民國92年06月11日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第二六五六號
原告吉峰鐵櫃股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丁○○被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）住同右訴訟代理人乙○○
丙○○ 廖怡晳 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十七日台財訴字第０九０００七四０二三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報：
Ａ、營業收入淨額一一三、ＯＯ八、八四六元。
Ｂ、營業成本為一Ｏ五、一Ｏ四、四六三元。
Ｃ、全年所得額為一、二Ｏ二、六八二元。
二、被告機關原核定以：
Ａ、其成本無法勾稽查核，依所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準（行為時《下同》行業代號：五一四一─一一，家具批發業，毛利率百分之二十四）核定營業成本為八五、八八八、五二四元。
Ｂ、復依營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定營業淨利為一四、六九一、四五八元，加計非營業收入二七、Ｏ七四元，減除非營業費用九三四、七三一元，核定全年所得額為一三、七八三、八Ｏ一元，發單補徵應納稅額三、一四五、二四六元。
Ｃ、原告不服上開核定，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為如判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張：
Ａ、事實經過概述：
１、原告辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報時，原申報全年所得額為一、二○二、六八二元，被告於最初查核時，以原告營業成本無法勾稽查核，乃依同業利潤標準（行業代號5141-11，毛利率24﹪）核定營業成本為
八五、八八八、五二四元，復依營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，改按純益率依法核定營業淨利為一四、六九一、四五八元，加計非營業收入二七、○七四元，減除非營業費用九三四、七三一元，核定全年所額為一三、七八三、八○一元，應補稅額三、一四五、二四六元。
２、原告不服，就營業成本項目申請復查（復查案件編號880K942），被告於八十八年五月五日分案派查，嗣因被告已逾稅捐稽徵法第三十五條第四項「．．應於二個月內復查決定，並作成復查決定，通知納稅義務人。」之規定，原告復於八十八年十月十九日依前開稅捐稽徵法第三十五條第五項規定，逕行提起訴願，被告乃於八十九年九月四日填發通知書，請原告於八十九年九月十八日上午十時提示八十五年度帳簿憑證及有關文據供核，原告已依限提示在案。被告機關卻於九十年三月六日作成復查決定（北區國稅法第00000000號），財政部亦以原行政處分以不存在為由，作成訴願駁回決定（九十年八月二十日台財稅字第○九○○○一五一九三號）。
３、由原告提示帳證憑證之日，即八十九年九月十八日至承辦復查員繳案日九十年二月七日，期間經歷一百四十二天，均未通知原告陳述意見或進行溝通，被告於接到原告逕行提起訴願書後，即時於九十年三月六日作成復查決定。復查決定書非但將復查年度八十五年度誤繕為八十三年度，承辦復查員更聲稱『因原告逕行提起訴願，致其時間緊迫，無充分時間審理，故維持原核定，原告可以在接到復查決定書時，再提起訴願救濟。』，原告辛苦編制之各項成本報表，承辦復查員經歷一百四十二天均置之不顧，也未依行政程序法規定給予充分陳述意見，以發見真相，影響原告權益至深，徒增訟源。
４、又原告於接獲被告所為逕提訴願書後所為之復查決定書後，於法定不變期間，依訴願法之規定向被告機關繕具訴願書正、副本提起訴願，被告依訴願法第五十八條第三項、第四項之規定陳報訴願受理機關，訴願受理機關（即財政部）於九十一年六月十七日作成台財訴字第○九○○○七四○二三號訴願駁回決定。
５、茲以上開原處分及復查、訴願決定認事用法均有違誤，未依行政程序法規定調查事實證據，並憑經驗及論理法則判斷事實真偽，爰依法向法院提起本件行政訴訟。又被告於行政程序中所為之決定或處置，依行政程序法第一百七十四條前段規定，一併聲明不服。
Ｂ、茲將不服之理由，簡述如下：
１、就本件能否核實認定方面言之，原處分認為本件原告八十五年度之成本無法認列一節，顯然有誤：
ａ、就帳簿之設置而言：
Ⅰ、按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．
二、製造業：（一）日記簿（二）總分類帳（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）（四）在製品明細帳（五）製成品明細帳（六）生產日報表（七）其他必要輔助帳簿。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時，自他人取得原始憑證．．．或給予他人原始憑證．
．．。前項所稱營業事項，包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期及立據人簽章之內部憑證，以資證明。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第二款、第二十一條所明定。
Ⅱ、又按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者均有其適用，最高行政法院（前行政法院）六十一年度判字第一九八號著有判例可資參照。準此以觀，僅於納稅義務人對「各種證明所得額之帳簿文據」全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，始有其適用。
Ⅲ、本案原告乃殷實腳踏實地經營之廠商，均依上開規定設置帳簿與詳予記載，並依被告指定期日（八十九年九月十八日）提示帳證供被告查核在案，此有逕提訴願階段被告機關審查一科管制股八十九年九月十八日簽章簽收原告各有關帳證、文據之收據為證，上開帳證、文據迄今尚未發還原告，仍置留在被告機關（原告於九十年八月十三日接獲被告電話，原告即速至被告機關借回當年度帳證、文據，並分別於九十年九月六日、九月七日全部發還被告，此部分亦有該二日被告機關簽章收據為證）。豈是被告及訴願決定所稱未設置原料明細帳、生產記錄簿，一手遮天掩飾事實，在逕提訴願壓力之下，如原告於事實三所訴【因原告逕行提起訴願，致其時間緊迫，無充分時間審理，故維持原核定，原告可以在接到復查決定書時，再提起訴願救濟】，明知非事實卻記載於公文書，而損及原告權益不顧。實則原告於被告進行調查時，已將全部相關帳證文據等課稅資料提供調查在案，已詳訴於九十一年八月十二日起訴狀，相關帳證文據金額並無不合情事，顯與該法律法規構成要件不相當，自不能試用其法律效果，始符合租稅法定主義之原則。
ｂ、就是否得查帳核定或依法核定方面言？
Ⅰ、按「進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量、其能補正並提供進、銷、存明細表，經查核相符後，應予查帳認定。」為營利事業所得稅查核準則第五十七條所明定。
Ⅱ、本案原告已將依法設置之帳簿、文據提示被告供核在案，是被告及訴願機關所稱未依法設置帳簿一節，即失所據無法立足。
Ⅲ、退而言之，縱使未載明名稱、數量、單價，依營利事業所得稅查核準則第五十七條之規定『能補正並提供進、銷、存明細表，經查核相符後，應予查帳認定。』是本件原核定及訴願決定，其所核稅之依據，未依法善盡調查之義務，違反依法行政，即失所附麗。
Ⅳ、原告於逕提訴願階段，曾多次向復查承辦人員表達依法調閱相關成本報表，均遭拒絕。依行政程序法第一七四條「當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之。」之規定，一併聲明不服。
Ⅴ、本案被告違反行政程序中所為之處置之處如下：未給予原告閱覽卷宗權，未給予充分陳述意見之機會，未指明應為何種協力義務始符合查帳之需求、未依職權調查證據判斷事實真偽及未依法行政。
ｃ、又本件就算有部分原料之耗用無法核實勾稽，亦按「超耗」之相關規定來處理：
Ⅰ、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」為行為時營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項至第三項所明定。被告自應依此原料耗用查核順序，力求客觀、合理使納稅義務人之實際所得相當，以兼顧租稅公平及人民財產權之保障。
Ⅱ、原告生產之許多產品係因應客戶創新需求而改良並做變化調整，不似一般消費性產品具有通用之品名或規格，進貨廠商與原告買賣雙方各有自己產品型號，故原告在進銷發票無法明列產品型號，原告之零組件與產品歸類基礎，係將同品名且單價相同或接近者歸為一類，可供組裝同一產品之零組件歸為同一類，金額零星或單價不一歸類困難之項目，則歸屬其他產品項下；復查相關法規命令規範，亦無須列產品型號之規定，原告之歸類既有品名、單價為據（符合企業經營概念，尤其是庫存ABC管理），如按被告之主張，原告若有一萬種產品，就要編一萬種品名成本表，一張發票未載明品名、數量，則予全部依法核定，有違租稅立法精神與憲法比例原則。
ｄ、原告既以依法取得及開立憑證，並提供帳證文據供被告查核，依被告專業即可由原始憑證核對至相關帳證，復由相關帳證核對至相關成本表（原告亦可配合被告調查而善盡協力作為義務），何來無法勾稽查核之事由，原告編製成本表既屬有據，成本記錄豈可遭扭曲，被告未具實核稅實有未恰。
ｅ、復查及訴願決定理由中所稱以下五點營業成本無法勾稽查核
（1）進料（貨）與其他原料品名混淆，致商品近號存無法勾稽。
（2）銷售產品與其他產品品名混淆，至進銷存品名數量無法勾稽查核。
（3）銷項與進項品名未區分規格。
（4）再行提示之成本表與原申報之成本表內容不符。
（5）期末存料數量不符。各節，經查被告並未指摘到底哪些項目無法查核勾稽？無法勾稽之深度又如何？是否真正了解原告經營實況而善盡調查？原告詳述歸類之基礎與方法暨被告之專業能力，何況原告於調查程序已提供完整帳證文據供核，縱使有不合，經查亦僅屬兩個項目，係初始申報與事後提供之完整成本表，歸重新歸類所致，被告所稱不能查核勾稽情事，應屬金額零星或單價不一歸類困難，歸屬其他產品項下之項目而已，倘若依法核定也應限於該項目，始為適法。
２、退一步言之，如果本案無法核實認列成本，則就推計課稅時所引用之行業代號部分言之，原處分之歸類亦有錯誤：
ａ、原告經營之業務種類為OA辦公用之鐵櫃、辦公桌、椅、會議桌、落地桌、椅子、電腦桌、電腦鍵盤架、辦公桌旁之側桌、邊櫃、活動櫃、理想櫃、公文櫃、其他客戶需求之各型櫃、活動板、屏風等之組裝、買賣業務。依財政部編印之「中華民國稅務行業標準分類第三次修訂版」所載，分類號別、細類1720代號，其『名稱』記載為『金屬家具及裝設品製造業』，『說明』記載為『凡從事金屬家具及裝設品，如鐵桌、鐵椅、鐵櫥、鐵櫃、手提錢箱、保險庫、鐵書架等製造業之行業均屬之』，而其子類1720-11代號，『名稱記載為：鐵櫃』，『說明記載為：包括金庫、公文檔、保險箱、保險櫃等』。原告歷年均依上開財政部所頒標準分類按原告業務性質申報行業代號為1720-11並無不妥及違誤或被調整之情事，特予指明。
ｂ、被告逕行依法核定之行業代號為5141-11子類係；『名稱為家具。說明記載為：包括木、竹、籐材、大理石、塑膠、玻璃纖維、壓克力家具等』，而其細類『代號5141之名稱說明則記載為：家具批發業。而說明則記載為：凡從事家具躉售之行業均屬之。與原告之經營實況根本不相符。
ｃ、茲將原告營業活動之作業流程詳述如下：
Ⅰ、購入OA辦公家具系列及鋼製牆櫃系統辦公家具零組件，及其他配件組裝銷售。
Ⅱ、購入OA辦公家具系列及鋼製牆櫃系統辦公家具零組件，及其他配件、切割完成之鋼鐵板依客戶需求組裝銷售。
ｄ、實則原告歷年營利事業所得稅結算申報，均據實依經營實況申報行業代號為1720-11，此分別有八十三年度至八十七年度之營利事業所得稅核定通知書及申報書影本可稽，亦經被告機關核定在案。符合財政部編印之「中華民國稅務行業標準分類第三次修訂版」所載分類號別、細類1720代號，其子類1720-11代號『名稱記載為：鐵櫃』，『說明記載為：包括金庫、公文檔、保險箱、保險櫃等』，無庸置疑，從無被告所稱以行業代號5141-11核定之書面資料可稽。
ｅ、又原告申報之營業成本明細表自始、確定即按製造業別1720-11編制，而成本分攤方式，歷年均採一貫性、一致性原則申報及編制均無爭議，並經被告機關『按1720-11及帳證查核認剔核定』。依行政法院（現已改為最高行政法院）三十六年度判字第十六號「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」判例意旨，被告指摘原告各節，應負舉證責任。
ｆ、依行政程序法第六條『行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。』及第八條『行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。』之規定，被告機關之行政行為應本之平等及誠信原則為之，始符合依法行政之原則，納稅人民權益始得以保障。
二、被告主張：
Ａ、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全，不健全或不相符者均有其適用，行政法院（現改制為最高行政法院，以下同）著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦為查核準則第六條第一項所規定。
Ｂ、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本為一Ｏ五、一Ｏ四、四六三元，被告機關原核定以其原料進料帳、銷貨帳未記載品名、數量、單價且未設置原物料明細帳、存貨帳及生產記錄簿等補助帳簿，雖編製有成本分析表，卻帳載不全致商品數量、金額無法勾稽查核，難以按產品別適用不同行業代號；又原告所編製之原料進耗存明細表品名鐵板、鋼板金額佔投入直接材料成本比例不大（約百分之一二．八八），且生產設備金額微小，另人工成本佔總成本比例僅百分之三．三五，顯著偏低，難以認定屬製造業，應屬買賣業，遂依同業利潤標準（行業代號：五一四一─一一，家具批發業，毛利率百分之二十四）核定營業成本為八五、八八八、五二四元。
原告不服，就營業成本項目，申請復查。
Ｃ、被告機關復查決定以原告雖補提示原料進料帳、銷貨帳及原物料明細帳、存貨帳及生產記錄簿等帳冊供核，惟經核：
⑴進料（貨）品名與其他原料品名混淆，致商品進耗存無法核對。
⑵銷售產品與其他產品品名混淆，致進銷存品名、數量無法勾稽查核。
⑶銷項與進項品名未區分規格。
⑷再行提示之成本分析表與原申報核定之成本表內容不符。
⑸期末存料數量不符。
是以營業成本仍無法勾稽查核，原核定依法核定營業成本為八五、八八八、五二四元後，復依查核法則第六條第一項但書規定，核定營業淨利為一四、
六九一、四五八元，全年所得額為一三、七八三、八Ｏ一元，揆諸前揭法條規定，並無不合，復查決定乃維持原核定（詳卷第二一八頁至第二二０頁）。
Ｄ、原告不服被告機關復查決定，嗣於訴願階段主張：
１、原告係殷實之營利事業，均依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第二款之規定設置帳簿，於對外營業事項發生時，即依同法第二十一條之規定，給予他人原始憑證或自他人取得原始憑證，內部會計事項亦有載明事實、金額、立據日期及立據人簽章之內部憑證，以資證明。
２、請確實就原告對不服之營業成本項目及提示之帳證資料，重行審慎妥處，並於審理過程給予原告陳述意見機會，對原告有利不利之情形一併考慮，以符合社會經驗法則云云。
Ｅ、案經財政部訴願決定略以：
１、原告既未針對訴願項目補充提示相關證明文件或憑證供核，尚難謂原核定有違誤或不當之處，所訴核無足採。
２、另申請陳述意見乙節，經查本案課稅事實已甚明確，參據行政院八十九年五月十九日台八十九訴字第一四二九九號函發布修正「行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則」第十條及第十四條規定，經依職權審酌後，認定所請尚無正當理由，核無必要，乃駁回其訴願（詳卷第二三九頁至第二四四頁）。
Ｆ、原告對財政部訴願決定不服，起訴意旨略謂：
１、原告經營之業務種類為ＯＡ辦公用之鐵櫃、辦公桌、椅、會議桌、落地桌、椅子、電腦桌、電腦鍵盤架、辦公桌旁之側桌、邊櫃、活動櫃、理想櫃、公文櫃、其他客戶需求之各型櫃、活動板、屏風等之組裝、買賣業務，行業代號為一七二Ｏ─一一（金屬家具及裝設品製造業），非被告機關逕行依法核定之行業代號五一四一─一一（家具批發業）。
２、原告已設置明細帳、生產記錄簿，縱使未載明名稱、數量、單價，依營利事業所得稅查核準則第五十七條之規定『能補正並提供進、銷、存明細表，經查核相符後，應予查帳認定』。
Ｇ、惟查：
１、本件原告係從事ＯＡ辦公用之鐵櫃、辦公桌、椅、會議桌、落地桌、椅子、電腦桌、電腦鍵盤架、辦公桌旁之側桌、邊櫃、活動櫃、理想櫃、公文櫃、其他客戶需求之各型櫃、活動板、屏風等之組裝、買賣業務。經核原告買賣及製造收入（按所提供之成本分析表）所銷售之品名難以區分（如櫃子、椅子、電腦桌等），經電洽原告當年度取得進料憑證金額六三、六
一八、三一九元，佔進貨百分之六三六七之銷貨廠商樂聯工業股份有限公司說明，該公司銷售之產品除桌子係尚未組合之家具，進貨者僅需簡單組裝即為成品，餘不需另加組裝，原告係該公司之經銷商，多向該公司採購桌腳、前檔板、櫃子、椅子、電腦桌、鍵盤等商品，其中桌腳及前檔板部分係供組裝桌子之用，因一般市場桌子規格統一，桌面可自其他公司購買供組裝，按該公司所編製之原料進耗存明細表品名為鐵板、鋼板者金額計一二、九二九、七三三元，約佔投入直接材料成本百分之一二．八八，比例不大，可足資認定屬製造外，餘尚難以認定屬製造，又核其生產設備金額微小，另人工成本佔總成本比例約百分之三．三五，顯著偏低，綜上，該公司應以買賣為主要業務。依財政部編印之「中華民國稅務行業標準分類第三次修訂版」所載，適用行業代號為五一四一─一一（家具批發業），並非原告所訴行業代號一七二Ｏ─一一（金屬家具及裝設品製造業）。
２、原告所訴已設置明細帳、生產記錄簿，縱使未載明名稱、數量、單價，依營利事業所得稅查核準則第五十七條之規定『能補正並提供進、銷、存明細表，經查核相符後，應予查帳認定。』，經查原告於復查及訴願階段均未就下述「營業成本項目因無法勾稽查核，而須依同業利潤標準核定」之不符情形，予以補正受查：
⑴進料（貨）品名與其他原料品名混淆，致商品進耗存無法核對。
⑵銷售產品與其他產品品名混淆，致進銷存品名、數量無法勾稽查核。
⑶銷項與進項品名未區分規格。
⑷再行提示之成本分析表與原申報核定之成本表內容不符。
⑸期末存料數量不符。
按所得稅法第八十三條第一項業已明定，納稅義務人有提示有關各種證明所得額之帳簿、文據之義務，又所稱帳簿、文據係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿、表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言，本件原告雖經重新整理補提示帳簿，惟仍無法據以查核營業成本，從而被告依同業利潤標準核定其營業成本為八五、八八八、五二四元，復依查核準則第六條第一項但書規定，核定其營業淨利為一四、六九
一、四五八元，全年所得額為一三、七八三、八Ｏ一元，並無不合。
Ｈ、茲將原告八十五年年營業成本無法勾稽之理由詳述如下，從以上之說明中，亦可確認本件原告原料之耗用、商品之進貨、銷貨及組裝產品之成本、銷貨均無法勾稽，被告無法查核各項成本表編製是否屬實，所以才依同業利潤標準核定原告之營業成本。
１、原申報單位成本分析表各項製成品之本期耗用直接原料與直接原料明細表不符。
２、原申報之各項成本分析表係依買賣業與製造業分別編製，重編製之成本分析表係依製造業編製，成本分攤無法勾稽。
３、期末存貨數量不合（詳原料明細表），例如：⑴原申報：理想櫃－479PUS；＄704,620元
Ｕ櫃－1,388PUS；＄1,188,128元⑵重編製：理想櫃－270PUS；＄1,124,290元
Ｕ櫃－1,406PUS；＄1,393,250元
４、期初存貨數量不合（詳原料明細表）：原申報之Ｕ櫃596個、鐵板17,500KG、鋼板15,114.8KG，重編製之成本分析表（原料明細表）中期初存貨欄無該項存貨。
５、重編製之產品產銷存表部分品項未列入直接原料分析表：產品產銷存表中產品代號goo7至g0012未列入直接原料分析表，單位成本分析表中卻有產品代號gooo7至g0012，然兩者本期耗料卻相同。
６、重編製之產品產銷存表生產數量與原申報（商品進銷存明細表＋產品產銷存明細表）不符，成本（含料、工、費）分攤無以為據，致成本無法勾稽，例如：
⑴櫃子：
原申報－數量48,291（含鐵櫃、理想櫃、活動櫃、Ｕ櫃、N櫃），金額
＄48,442,986；重編製－數量25,491（含鐵櫃、理想櫃、側桌附櫃、桌邊櫃、活動櫃、
四抽櫃、公文櫃、內務櫃、Ｕ型櫃、Ｎ型活動櫃、ＥＵ活動櫃、ＥＵ櫃），金額＄29,787,655，佔銷貨成本28.34﹪。
⑵桌子：
原申報－數量27,896，金額＄36,543,760；重編製－數量22,669（含職員桌、辦公桌、會議桌、標準電腦桌、電腦
桌、落地桌、單人電腦桌、一般電腦桌、側桌、工字桌、TN辦公桌、TN側桌、TN桌、OA辦公桌、HU辦公桌、CE落地桌），金額＄42,581,320，佔銷貨成本40.51﹪。
７、所提示之銷貨簿僅有日期、品名，並未區分商品（買賣業）及自行組裝商品，且其他產品與銷貨品名混淆，致產銷存無法核對（例如其他產品中之辦公桌）。
８、進貨帳中（詳原料明細帳），其他原料
（１）與進料品名混淆（例如檔案櫃、前檔板、桌腳）
（２）部分內容為目錄、布面更改美耐板費用等。
（３）金額大之品項亦列入其他原料。
９、進銷項品名未區分規格，惟經查最大供應商樂聯工業之銷貨單品名均有區分規格，且原告編製之產銷存明細表，相同產品能分為不同的代號（例如鐵櫃產品代號為g0001至g009），可見進銷品名可區分規格來彙總及分攤成本。
⒑、原告提示之單位成本表亦未提示相關憑證證明所耗用之直接原料、直接人工及製接造費用。
⒒、單位成本分析表中部份產品銷售單價較生產成本為低，顯不合理。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、原告辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報後，經被告機關認為其營業成本無法勾稽，因此依所得稅法第八十三條第三項之規定，採取毛利率推計之方式認定原告當年度之「營業成本」。隨後又比較「『營業收入』減除『上開推計所得營業成本』與『核實認列費用』之餘額（即所得）」金額與「直接採取淨利率推計之所得」金額，由於「採取淨利率推計之所得」金額較低，再依營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書之規定，以「淨利率推計之所得」金額
一四、六九一、四五八元為原告當年度之營業所得，復加上業外收入二七、０七四元，減除非營業費用九三四、七三一元，來據核定原告當年度之所得為一
三、七八三、八Ｏ一元，並發單補徵原告應納稅額三、一四五、二四六元。
二、原告則對上開推計表示不服，而為以下之主張：
Ａ、本件原告八十五年度之營業成本，依原告所提示之各項會計帳冊，應可核實認列，不得採取推計之方式。
Ｂ、退一步言之，由於原告之營業活動為「鐵器家具之製造」，就算是在製造銷售鐵製家具成品之過程中有部分物料無法核實認列，亦應依營利事業所得稅查核準則第五十八條有關「超耗」之相關規定來處理，僅就物料部分之成本按同業通常水準來推計，而不能就全部之「料工費」製造成本均採推計方式來認列。
Ｃ、再退一步言之，就算本案原告八十五年度之營業成本全部無法勾稽，而必須依同業利潤標準之毛利率來推計營業成本，但是在行業別的選擇上，也應該是行業代號一七二０─一一之鐵櫃製造業，毛利率百分之二十一。而非行業代號五一四一─一一之家具批發業（毛利率為百分之二十四）。
貳、本院之判斷：
一、本案原告八十五年度營業成本無法核實勾稽，其理由如下：
Ａ、稅法上所稱「成本」與「費用」之定義：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，所得稅法第二十四條第一項定有明文。但何謂「成本」、「費用」，必須加以定義，特別是依所得稅法第八十三條之規定採取「推計課稅」之方式認定課稅所得時，依其推計方式之不同，有「毛利率推計」及「淨利率推計」二種，而在採毛利率推計時首先即須將成本與費用分開，成本採取推計方式，費用則核實認列。所以「成本」與「費用」必須如何區別，乃是討論本案首須澄清之觀點。
２、成本與費用之區別方式，可能有以下數種：
ａ、會計上，所謂「成本」乃是未耗之「費用」，而「費用」則是已耗之「成本」，所以成本表現於資產負債表上之資產項下，而費用則列為損益表上之費用支出項下。
ｂ、常識性之瞭解，「成本」乃是與「收入」取得具有直接關連性之支出（所以會計上才有「收入成本配合原則」），而「費用」則是與收入之取得缺乏直接關連性之支出（例如行政管理費用，辦公室租金等等；但所謂「直接關連性」之範圍有多大，仍會有灰色地帶存在）。
ｃ、但目前稅法上對「成本」與「費用」之認知則是以支出之時點為準，所謂「成本」乃是指「到達可供銷售（指商品及服務）或使用（指固定資產）前所發生的一切必要合理支出」，而銷售商品及服務或使用固定資產之後續支出則屬費用。此項觀點不僅為稅捐稽徵實務所熟知，而且從營利事業所得稅查核準則之體例觀察，亦可知悉。
Ｂ、本案原告之營業活動是出售辦公室鐵製家具，則無論所出售之辦公室鐵製傢俱是自行買入者或買入原料再予製造者，其在出售前之一切之支出均應算為營業成本。而此等營業成本之勾稽，首重已出售或庫存之辦公室鐵製家具成本金額。
Ｃ、但是原告也自承，其是買入半成品，而依客戶之要求再予組裝為成品，此時每一出售及庫存之辦公室鐵製家具成本金額即無法完全依照買入金額計算，必須將買入之材料金額及相關之人工工資依比例配置於每一辦公室鐵製家具成品中。
Ｄ、然而原告對出售及庫存之商品成本分析，經被告機關指明，有難以前後勾稽之處，其中以下數項為本院所特別注意者，但原告對此並無合理之解釋：
１、期初及期未存貨之成品數量，原申報與重編製不符（如果僅是金額不同，可能是分攤標準有改變，但數量不符則與常情有違，原告須提出合理之解釋）。
２、進銷項品名未區分規格，但原告之原料最大供應商樂聯工業之銷貨單品名均有區分規格，且原告編製之產銷存明細表，相同產品能分為不同的代號（例如鐵櫃產品代號為g0001至g009），可見進銷品名應可區分規格來彙總及分攤成本，而原告沒有作到。
３、原告提示之單位成本表亦未提示相關憑證證明所耗用之直接原料、直接人工及製接造費用。
４、單位成本分析表中部份產品銷售單價較生產成本為低，顯不合理。
Ｅ、是以原告所出售庫存之每一種類商品，其成本即無法核實勾稽，被告機關因此決定採取推計之方式來認定其營業成本，自無錯誤可言。
二、又本案原告八十五年度營業成本也無法依超耗之相關規定，單就「物料」部分為推計，而就製造人工及製造費用部分核實勾稽認定其營業成本，理由如下：
Ａ、原告以上之主張在法律上所面臨的第一個爭點，即是因為「超耗」規定於營利事業所得稅查核準則第五十八條，其適用範圍限制於「製造業」，則本件原告之營業活動是否能被歸入「製造業」中，在此似乎必須優先檢討（原告自認其營業活動應被歸類為製造業，但被告機關則認為原告之營業活動應被歸類為買賣業，詳下開三、所述）。
Ｂ、但本院就此爭點卻認為，雖然營利事業所得稅查核準則第五十八條明定「超耗」僅適用於「製造業」，但法院在實務工作中卻發現有很多之行業事實上僅有物料部分無法勾稽（例如餐飲業），卻因為實證法之規定導致無法引用「超耗」之概念來作最符合「實情」之推計，這樣的處理方式是否合理﹖法院能否利用「法律漏洞補充」之方式來類推適用於其他行業﹖特別因為現代社會強調個人價值，在高價耐久財之產品領域，比較講究產品之獨特性，所以單純「買入貨品再賣出貨品」之純粹買賣業，已越趨縮小。反而在顧客訂貨後，依現有半成品，再組裝特定成品之買賣業務日趨增加，此時「買賣」與「製造」業務多少存有混同現象，就算該等行業最終被歸入「買賣」業中，但若買賣成品僅有物料部分無法勾稽，是否即可全面排除「超耗」規定適用之餘地﹖也不無爭議。因此本院對此法律爭點原則上是採取「開放」的態度，會視個案情節之不同，而慎重考慮「超耗規定在製造業以外之那些行業中仍有類推適用之可能」以及「如果加以類推適用，其類推之界限何在」等延伸性之下位爭點。
Ｃ、不過即使為以上之考慮，假設「本案亦有超耗規定適用之可能性存在」，本院亦認為全案並不符合營利事業所得稅查核準則第五十八條所定之「超耗」構成要件，其理由如下：
１、按商品之生產或組裝，其營業成本不外「料」「工」「費」三項（「料」指「物料」，即作成每一單位成品所須之原料支出；「工」指「直接人工」，即作成每一單位成品所須之直接人工支出，大部分多可直接歸屬，但也有少量支出受限於現實作業流程，必須採取「攤提」方式認列；「費」則是指生產或組裝過程中之必要費用支出，例如工廠廠房之租金，工廠廠房之水電費與機器設備之折舊，一般均無法以「一對一」之方式直接歸屬於某一特定單位之產品成本項下，所以都是採取攤提方式認列）。
２、而「超耗」規定之適用，以「料」部分無法勾稽，但「工」、「費」部分仍可核實勾稽認列為前提（如果「工」或「費」也無法勾稽時，則回到所得稅法第八十三條之「同業利潤標準」規定，來推計全部營業成本；當然這裏所稱之「核實勾稽」也包括「攤提」之情形，但攤提項目必須是在經驗法則上的確做不到「一對一」直接歸屬之情形，如果客觀上能達成，卻因營利事業自身管理不善無法作到時，該營利事業不得再主張「攤提」亦屬可「核實勾稽」。
３、本案中原告對其所銷售商品，在組裝過程中之「工」、「費」支出金額，並未獨立於營業費用之外，而可單獨計算（舉一相反之例，在餐飲業中，內場之㕑房租金、水電與㕑師薪津等「營業成本」，即可與外場之場地租金、水電與餐桌椅之折舊及服務生薪津等「營業費用」分別看待；另外製造業之工廠廠房、機器設備以及工水薪水等費用支出（營業成本）也可以與管理部門之辦公場所、辦公設備與職員薪水等費用支出（營業費用）明確區別）。而可營業費用中被核實認列，所以也無承認「超耗」觀念之實益。
Ｄ、是以本件被告機關在推計過程中不適用超耗之規定，即使在說理有「仁智之見」之餘地（被告機關是認為；既然原告不是製造業，超耗之規定即可完全不加考慮），但其結論於法無違。
三、因此本案必須先採取毛利率推計之方式來認定原告八十五年度之全部營業成本，再適用營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書之規定，比較毛利推計結果與淨利率推計結果，何者對原告較為有利，據以決定原告當年度之營業所得。至於有關行業別之選擇上，本院認為亦應歸入「行業代號五一四一─一一號之家具批發業」（毛利率百分之二十四），而非「行業代號一七二０─一一之鐵櫃製造業」（毛利率百分之二十一），其理由如下：
Ａ、有關營利事業之營業活動，在法律上應如何歸類，其相關法理之說明：
１、在稅法上，無論是依所得稅法第八十三條第三項之規定，按同業利潤標準來推計「全部」營業成本時（即本案之下述第三爭點部分），或者是依營利事業所得稅查核準則第五十八條之「超耗」規定，而推計「一部」營業成本（專指「物料」部分），有關特定營利事業在業別上之歸類，均會影響到推計時之成本數額（只不過毛利率推計是影響營業成本之全部數額，而超耗只會影響營業成本之一部數額），進而影響成本及課稅所得之多寡，自須先予確定。
２、而真實之社會中，工商營業類型繁多，經營手法千變萬化。但作為歸類標準之「中華民國稅務行業標準分類」，其表列之業務類別卻是固定的，未必能將社會上一切行業均「恰如其份」地納入一個「符合其營業實質」之行業別中。
３、因此為了遷就「中華民國稅務行業標準分類」所定業務類別之固定性，在將特定行業進行歸類上之「定性」時，必須採取「類型化」之方法，比較各種法定業別之特質，尋求與該行業實際活動最接近之法定業別定之。舉例言之，標準業別就如同色譜一般，有「紅、橙、黃、綠、藍、碇、紫」七個歸類標準，而一個具體行業即是一個可以用視感來知覺、而實際存在的顏色，此等顏色可能不是純紅、純橙、純黃、也不是純綠、純藍、純碇或純紫，但還是要把其歸入最接近之業別（即標準顏色），方能進行法律概念之操作。
Ｂ、認定原告為買賣業之理由：
１、本案如前所述，本件原告之營業活動，乃是按照客戶之要求組裝出不同規格的商品出售，因此外觀上會有「買賣」與「製造」混淆之現象產生，而造成歸類上之困難。但是法院仍可比較二者之特徵，決定其歸類。就此本院以為原告之營業活動中雖有組裝活動存在，但是該等組裝之方法甚為簡單，只要將固定規格之半成品以螺絲等零件予以結合（例如不同面積之面板、玻璃與桌腳、前檔板、延伸板、收邊板等半成品即可組成不同大小之辦公桌），並沒有其他之「切割」「設計」「打洞」與「鈑金形塑材質」等需要複雜機器協助與熟練工人參與之高難度產製工作存在，因此其營業活動之特徵，還是偏重於買賣業，而非製造業。
２、固然行業之法律上分類本來也是人為的設計，而可能有其不周延處，例如
Ａ、Ｂ二種商品之製造，在行業歸類上分歸在二種業別中，但在Ａ、Ｂ二種商品的買賣卻被在法律上被歸為同一業別（舉例言之，木製家具與鐵製辦公室家具在業別分類上分別被歸入1711與1720之標準代號，但是所有傢俱及辦公室家具（不問木製與鐵製）之批發買賣卻均被歸入同一業別中，即（行為時）標準代號5141-11（現行標準已變更為5151-11），以致在判定毛利率時，未必能精準掌握特定營利事業真實營業活動中之大體利潤現狀，但這是立法層次之問題，非法院所能置喙者。
３、又就同一種類商品之營業，按相關之經濟理論言之，買賣業之毛利率應低於製造業（因為製造業之經營遠比買賣業為辛勞，按理說利潤應比較高，才有人願意投身其中），不過考諸財政部每一年度備查之「營利事業各業同業利潤標準所得額標準」，也會因商品種類之不同，而有少數例外情形（即同一種類商品，製造業之毛利率反而低於買賣業），此乃社會現況之反映，亦難指為有違日常經驗法則，何況上開「營利事業各業同業利潤標準所得額標準」亦屬法規範之一種，只有有授權依據，且規定內容未逾越授權母法之規範意旨，法院亦須加以適用。
４、至於原告所言：「其從八十三年度以後，均以標準代號1720-11之製造業申報所得稅，被告機關也一向予以接受，獨獨於八十五年度另為認定，有違行政慣例」一節，則業經被告機關敍明「已往為何未能發現原告之營業活動為製造業」之詳細緣由（詳如下述），是以原告公司已往年度之核定情形，不得據為指摘「本件處分有違行政慣例」之正當理由。
ａ、原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，是依原告自行申報之費用、成本認列其所得，並在未經實際調查之情況下，逕依原告之書面申報內容核定之（所得稅法第八十條參照）。
ｂ、原告八十四年度之營利事業所得稅結算申報，因屬李文鑫集團之案件，在缺乏相關帳冊難以查證之情況下，逕以淨利率來推計，所以也沒有經過調查程序，無從瞭解原告公司之實際營業活動。
ｃ、至於原告八十六年度營利事業所得稅之核定與八十三年度之情況相同，同樣是在未經實際調查之情況下，逕依原告之書面申報內容核定，所以也無從瞭解原告公司之實際營業活動內容。
參、綜上所述，本件被告機關所為「以毛利率來推計營業成本，再比較淨利率與毛利率推計出之營業所得高低，按其中較低之淨利率推計結果做為基礎，來認定原告當年度所得」之處分，於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年六月十一日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年六月十一日
書記官林麗美