最高行政法院95年度判字第400號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第400號判決

裁判日期：民國95年03月23日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決
95年度判字第00400號上訴人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年7月22日臺北高等行政法院92年度訴字第2052號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人起訴主張：上訴人86年度綜合所得稅結算申報，列報取自南山人壽保險股份有限公司（以下簡稱南山人壽公司）新台幣（下同）2,990,021元為執行業務收入，扣除必要費用及成本1,771,921元，執行業務所得為1,218,100元。嗣經被上訴人查核更正為薪資所得2,990,021元，核定綜合所得總額為4,575,328元，淨額為3,749,328元，補徵稅額479,736元。惟依前臺灣省財政廳50年6月9日財一第4974號令、財政部77年11月21日台財稅第000000000號函、87年5月22日台財稅第000000000號、74年7月24日台財稅第19375號、77年10月24日台財稅第000000000號、66年11月21日台財稅第37873號函釋意旨所示，所得應否扣除成本及必要費用，並非以該所得所由發生之原因法律關係究屬僱傭關係或委任關係為斷，亦非以勞務提供者與相對人之間是否具有專屬之業務主從關係為斷，而係取決於納稅義務人為獲取該所得，除了勞務之提供外，是否另負有其他財產上之不利益。上訴人為適格之保險代理人，與南山人壽公司所訂之壽險代理人契約書第3條約定，提供各項服務獲取佣金收入，而提供服務所需之費用已包含在佣金中，是上訴人為獲取佣金報酬除提供勞務外，尚需負擔本於契約書所應為之各項服務之費用，有上訴人記載收支項目之帳冊可憑，自應准許上訴人將獲取該所得所負擔之成本及必要費用自所得中減除，以符量能課稅之原則。縱如被上訴人認為執行業務所得與薪資所得之區分，係以上訴人是否「受委託獨立執行業務、設置固定營業場所」為斷，則上訴人亦屬受委託獨立執行業務並設有固定營業場所者，其勞務所得自應歸屬於執行業務所得，並減除成本及必要費用。又縱認上訴人之勞務所得係屬薪資所得，依財政廳50年6月9日財一字第4974號函、55年9月6日財稅一字第45456號函、財政部48年6月9日台財稅發第04127號函釋示意旨觀之，上訴人之勞務所得亦與一般僱傭關係之薪資所得者不同，亦應以減除成本及必要費用後之餘額為所得額。被上訴人否准上訴人扣除成本及必要費用之處分，顯有違誤。請撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以：依南山人壽公司通訊處一覽表，上訴人之職稱為主管，並有所屬業務行政人員，及依上訴人與該公司所訂壽險代理人契約書約定委託上訴人代理輔導通訊處之業務發展與行政管理工作，該契約書第1條並規定上訴人應至少每天一次到通訊處主持會議或處理一般事務，如超過一日以上不到通訊處時，須以書面向該公司報備、第3條規定上訴人應積極推展業務，完成該公司所定之年度業績責任額、第5條規定上訴人應遵照該公司之業務制度，公平、公正推薦晉陞及考核業務主管，並且不得另設通訊處單行法規等、第11條並規定上訴人及其配偶不得直接或間接為任何別家保險公司、保險代理人公司、保險經紀人公司經辦或銷售人身保險，如上訴人違背此一規定時，南山人壽公司有權立即終止合約；又依該公司代理人規章第5條約定「倘公司因故解除或終止任何保險契約並退還已繳保費，代理人應同時退還其自該保件已領取之代理費用。」、第8條約定「代理人代公司經手收受之一切款項、財產或有價證券，如未能立即交予公司，應依公司之指示儘速轉交公司，不得移作他用。」、第9條約定「公司有權隨時要求代理人向公司或所指定之分支機構提出親筆署名之詳細報告．．．」、第14條約定「代理人未經公司書面批准，不得為公司或他公司刊登廣告，亦不得於獲得公司書面同意前，發表有關公司或他公司之通告或信函於刊物上．．．」，是上訴人與南山人壽公司之間，應有專屬之業務主從關係，非獨立執行業務者，且其執業場所駐於南山人壽公司之通訊處，核其並未符合執行業務者有關之規定，是被上訴人依查得資料，核定上訴人86年度各年度薪資所得2,990,021元，尚無不合等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人86年度綜合所得稅結算申報，自行申報執行業務收入為2,990,021元，經被上訴人以上訴人係南山人壽公司業務人員，系爭所得為薪資所得性質，乃改按薪資所得核認，併課其綜合所得稅等情，有上訴人86年度綜合所得稅結算申報書、南山人壽公司壽險代理人契約書、合約書及通訊處資料一覽表暨扣繳憑單等影本附於原處分卷可稽，並為上訴人所不爭，自堪認為真正。上訴人雖主張系爭執行業務所得係取自南山人壽公司之特約保險代理人之報酬，原核定按薪資所得認定，應予減除必要費用等語。經查本件上訴人與南山人壽公司訂有壽險代理人契約，並在南山人壽公司臺北地區東臺北分公司新南分處擔任主管，其下有業務行政人員，此觀南山人壽公司臺北地區通訊處資料一覽表即明，是上訴人係業務主管，本身並非僱主、事業主，其與南山人壽公司之間具有業務主屬之僱傭關係，毋庸置疑。又南山人壽公司與上訴人等業務員間之契約非屬單純僱傭契約，從而系爭業務員之「薪資所得」即應依其與南山人壽公司之契約實質內容認定究屬何種所得，而非拘泥於其契約之形式，亦與南山人壽公司及其員工間所成立之契約究屬單一勞動契約、承攬契約抑或承攬與僱傭之混合契約無涉。且查業務員就其執行保險招攬業務除自行負擔之費用如交通費、電話費等外，就僱主經營保險業務所需之成本費用等大部分無庸負擔盈虧之責，是上訴人縱有執行業務情形，亦與一般獨立執行業務者有間，故其所取得之報酬金額自不得申報為執行業務所得，甚為灼然。又系爭金額既係因上訴人提供勞務而自僱主即南山人壽公司所獲得之對價，性質上為因工作而獲得之「所得」，即屬所得稅法第14條第1項第3類規定之工作上提供勞務之薪資所得，亦不因其名目或名稱非「工資」或「薪資」而異其性質，是被上訴人將系爭金額改列薪資所得，即非無據。從而被上訴人以系爭金額為薪資所得性質，改按薪資所得核認併予以核課上訴人綜合所得稅，所為處分洵無違誤。因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴。
四、上訴意旨略以：上訴人具有從事保險工作之專業知識及技能，符合所得稅法第11條以技藝自立營生之規定，具招攬保險業務之獨立自主性、未支領固定薪資、設有固定營業場所及設置業務執行日記帳、自行負擔相關之勞、健保費用，且無退休金之提撥等權益，原判決未說明何以上訴人不屬執行業務範疇，有判決不備理由之違法。又上訴人設有固定營業場所，並負擔各種經營成本費用，對於能否賺取保險收入自負盈虧，是上訴人之所得並非提供勞務之對價，而係工作完成結果之報酬，原判決以南山人壽公司之通訊錄上載有上訴人之姓名即認上訴人為南山人壽公司之業務主管，與該公司存在僱傭關係等云，顯與事實相悖，其認定事實不依證據，有判決不適用法規或適用法規不當之違法。爰請求廢棄原判決。另依行政訴訟法第253條第1項規定，本案保險代理人之法律地位見解分歧，並涉及專門知識且涉及公益或影響當事人權利義務重大，有以言詞辯明之必要，請准予相關當事人行言詞辯論等語。
四、按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得：．．．一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」為行為時所得稅法第11條第1項及第14條第1項第3類第1款所明定。又執行業務者如接受公司委託獨立執行業務，所取得之報酬，為執行業務所得；而若受公司雇用擔任公司所指定之工作以取得報酬，則仍為薪資所得。本件上訴人雖具有保險代理人之資格，具有獨立執行業務之能力，惟依上訴人與南山人壽公司所訂立之壽險代理人合約書第1條、第3條、第5條、第11條，及該公司代理人規章第5條、第8條、第9條、第14條等規定，上訴人所提供勞務之自由性及獨立性均受南山人壽公司所約束，且其為南山人壽公司招攬保險之勞務報酬，係按契約書所附之「代理費用規定」給付依業績計算之獎金，其工作性質與保險公司之業務代表無異。參以其稱係獨立執行業務，受任為南山人壽公司輔導其業務員之訓練、招募，但其取得系爭所得年度並未申報招募及訓練費用等情，與一般獨立執行業務者有間。況依財政部頒訂之「保險代理人經紀人公證人管理規則」第31條規定，代理人、經紀人、公證人應有固定之營業處所，並不得設於保險公司總、分公司內，上訴人執業場所駐於南山人壽公司之通訊處，其並未符合執行業務者有關之規定，是其取得之報酬自不得申報為執行業務所得。至於上訴人自行負擔勞、健保費用及未在南山人壽公司享有退休金提撥等福利，並不能反證系爭所得非屬薪資所得。原判決認上訴人86年度之系爭所得係薪資所得，而非執行業務所得，業已敘明其所憑證據及得心證之理由，且無違誤。縱原判決對於上訴人在原審之主張有未逐一論斷之情形，惟尚不影響判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。系爭所得既屬薪資所得，而非執行業務所得，而所得稅法對於薪資所得之計算，並無得減除費用之規定，則上訴人主張按執行業務收入減除成本及必要費用後，以其餘額為所得額報繳乙節，尚屬無據。原判決並無違誤，上訴論旨，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。再者，本院認本件並無行言詞辯論之必要，併此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年3月23日
第三庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官鄭小康法官黃淑玲法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國95年3月23日
書記官阮桂芬