最高行政法院103年度判字第211號判決

裁判字號：最高行政法院103年判字第211號判決

裁判日期：民國103年04月30日

裁判案由：會計師法

最高行政法院判決
103年度判字第211號上訴人會計師懲戒委員會代表人 吳裕群 訴訟代理人 黃仰嘉
林俊廷 黃瑞貞 被上訴人 吳金湖 上列當事人間會計師法事件，上訴人對於中華民國102年11月21日臺北高等行政法院101年度訴更一字第152號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣被上訴人受託辦理國華人壽保險股份有限公司（下稱受查公司）民國93年度財務報告查核簽證業務，由於行政院金融監督管理委員會檢查局於97年檢查受查公司時，發現93年度受查公司購買德意志銀行（DeutscheBankAGLondon，下稱德銀）發行之7筆結構債帳列成本美金222,092千元與實際交割金額美金135,000千元不符，請受查公司調整資產評價準備不足金額（受查公司於96年已自行重編95年度財務報告，調降德銀債券取得成本新臺幣約24.74億元及前期損益25.96億元）。又行政院金融監督管理委員會保險局為查明受查公司該項交易是否涉有虛偽不實，暨會計師查核簽證有無疏失，經調閱受查公司93年度財務報告及被上訴人查核工作底稿進行審閱，認被上訴人等查核債券投資交易事項涉有缺失，乃報請交付懲戒。案經上訴人審竣，以99年12月17日會懲字第09900714771號函認被上訴人未查明債券投資交易購入、售出之程序及有關憑證，亦未評估受查公司將原單筆債券投資轉換為4筆債券，又購入7筆債券之入帳基礎，核有疏失，違反會計師法第11條第1項及第41條規定，決議處以申誡處分（下稱原處分）。被上訴人不服，向會計師懲戒覆審委員會申請覆審，仍遭駁回，乃依法提起行政訴訟，嗣經原審院101年度訴字第195號判決（下稱前程序判決）駁回其訴，並本院101年度判字第993號判決（下稱原廢棄判決）將前程序判決廢棄，發回原審法院更為審理。經原審法院判決撤銷覆審決議及原處分，上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠本件受查公司與系爭債券發行人德銀間於93年間所為者，於會計學理上或法律評價上，均屬原債券之分割轉換，要非上訴人所指之原債券出售後再購入新債券之交易，是被上訴人未就受查公司93年度系爭債券交易「購入、售出」之程序及相關憑證為查核，不能謂有何違反會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第20條第2款第1目，從而違反會計師法第11條、第41條等規定之情事。退步言之，縱受查公司與德銀於93年間所為之系爭債券交易應依買賣債券之會計處理（假設語），被上訴人違反會計師法第11條及第41條之情節亦不能認被上訴人主觀上有何故意或顯未盡注意義務等情節重大事由，故上訴人依同法第61條第6款對被上訴人予以申誡處分，應屬無據。㈡上訴人於99年12月17日始以原處分對被上訴人為申誡之處分，亦顯已逾裁處權時效，於法不合，自應予以撤銷。蓋系爭會計師申誡處分屬行政罰法所規範之範疇。按行政罰法第1條本文、第2條第4款規定，並參酌行政罰法第1條立法理由，懲戒罰之作用固係著重某一職業內部秩序之維護，惟如懲戒之內容及目的係對違反行政法上義務者所為之制裁，而屬行政罰法第2條所稱裁罰性之不利行政處分，即有行政罰法規定之適用。上訴人係以被上訴人受託辦理受查公司93年度財務報告查核簽證業務，對系爭債券投資交易之查核程序，與行為時即91年11月8日訂定發布之查簽規則第20條第2款第1目、第4目等規定不符，致違反會計師法第11條、第41條等規定，故依同法第61條第6款、第62條第3款等規定，對被上訴人予以申誡處分。是上訴人對被上訴人所為上開申誡處分，既係以被上訴人違反會計師法第11條、第41條所定會計師之義務為據，而非以違反會計師公會章程等內部紀律規定為由，並以被上訴人有違反上開行政法上義務之情，予以申誡之裁罰性不利處分，揆諸前揭說明，系爭會計師申誡處分雖名為懲戒，然仍屬行政罰法所規範之範疇。又參酌本院101年度6月份第一次庭長法官聯席會議決議，縱系爭會計師申誡處分如上訴人所辯，係屬為維持會計師內部紀律之懲戒罰（假設語），仍應類推適用行政罰法第27條第1項所定之3年時效期間；查上訴人係以被上訴人受託辦理受查公司93年度財務報告查核簽證業務，違反會計師法第11條、第41條所定之會計師義務，而予以申誡處分，是上訴人所指被上訴人違反會計師法所定之義務之行為終了日，應為被上訴人出具受查公司93年度會計師查核報告書之日即94年3月28日，而斯時行政罰法尚未施行，故依行政罰法第45條第2項規定，其裁處權之時效應自行政罰法施行之日即95年2月5日起算3年，迄98年2月4日屆滿等語，為此請求判決撤銷覆審決議及原處分。
三、上訴人答辯意旨略謂：㈠本案應屬懲戒罰，而無行政罰法之適用。蓋就會計師懲戒處分自處罰之對象、程序及性質等予以考量，會計師法所為之懲戒對象僅對具有會計師身分者，與一般行政法係針對一般人民所為之行政處分不同，且就會計師法所列應付懲戒事項係以會計師因違反內部紀律所為之制裁，包括：行為時會計師法第39條（現行第61條）第1款規定「有犯罪行為受刑之宣告」係基於維護內部秩序及會計師信譽所為之懲戒、第4款規定「違反其他有關法令，受有行政處分，情節重大，足以影響會計師信譽」即敘明係為維護會計師信譽、第5款規定「違背會計師章程之規定」屬內部紀律之維持，以及就同條第2款及第4款允許稅捐機關、其他機關作成處分後仍可為懲戒處分，足可證會計師法係屬懲戒罰，倘適用行政罰法，將與行政罰法第24條一行為不二罰之原理原則有所牴觸。㈡因系爭債券交易會計處理錯誤持續存在於受查公司帳上未更正，直至96年間受查公司重編財務報告，發生於00年度之債券交易會計處理錯誤始因受查公司進行更正分錄，其所致之財務報告錯誤始為修正，此有本案另一名簽證會計師 陳政廷 與訴外人 唐麗芬 於97年4月10日重新出具之查核意見可稽；故本案退而言之，倘有類推行政罰法之適用，亦應以案關會計師（包括吳金湖或陳政廷）履行會計師法所欲保護法益之作為義務為行政上義務行為終了日，據以起算裁處權時效。亦即應以案關會計師就受查公司重編之財務報告所出具之查核意見日為行政上義務之起算時點（97年4月10日），故本案裁處權時效截止日應為100年4月9日，本會於99年12月17日對被上訴人作成申誡處分，並未有逾3年裁處權時效問題。㈢當企業移轉金融資產時，應評估其保留該金融資產所有權之風險及報酬之程度，亦即企業若移轉金融資產所有權之幾乎所有風險及報酬，則應除列該金融資產。本案受查公司持有之變動後11筆債券要件（包括票面金額、債券到期日及發行人）已與原債券不同，所連結之投資標的亦與原券不同，即債券之風險及報酬於變動前後已有所差異，系爭債券交易之經濟實質已有所改變，自應以出售方式處理。被上訴人違反會計師法及查簽規則之規定，致未發現受查公司該項債券投資之會計處理有誤，當期財務報告發生嚴重低估損失之情事，情節重大，核與行為時查簽規則第20條第2款第1目及第4目規定未符，致有違反會計師法第11條及第41條規定之情事，爰依會計師法第61條及第62條第3款規定予以申誡處分等語。
四、原判決撤銷覆審決議及原處分，其理由略謂：㈠依94年2月5日制定公布、95年2月5日施行之行政罰法第1條立法理由可知，懲戒罰之作用固係著重於某一職業內部秩序之維護，與行政秩序罰（行政罰）在對於違反行政法義務者之制裁有別；惟如懲戒之內容及目的係因違反行政法上義務所為之制裁，而屬於行政罰法第2條之裁罰性不利行政處分者，即應有行政罰法規定之適用。本件上訴人係以被上訴人受託辦理受查公司93年度財務報告查核簽證業務，對於系爭債券投資交易之查核程序，與行為時查簽規則第20條第2款第1目、第4目規定不符，違反會計師法第11條、第41條規定，乃依同法第61條第6款、第62條第3款規定，對被上訴人處以申誡之處分（詳本件原處分），則上訴人對被上訴人所為原處分（申誡處分），既係以被上訴人違反會計師法第11條、第41條所課予會計師之義務為論據，而非以被上訴人違反會計師公會章程等內部紀律規定為由，並以被上訴人違反上開行政法上義務之情節，科以「申誡」之裁罰性處分，系爭會計師申誡處分雖名為「懲戒」，但仍屬行政罰法所規範之範疇。本院101年度判字第1094號、102年度裁字第467號，就本件另案查核簽證會計師陳政廷違反會計師法案件，均採相同見解。㈡依行政罰法第27條、第45條規定，行政罰法施行前違反行政法上義務行為應受處罰，而於該法施行後始為裁處者，依同法第45條第2項規定，其裁處權之時效，應自行政罰法施行之日即95年2月5日起算3年。本件被上訴人受懲戒之行為，係因其受託辦理受查公司93年度財務報告查核簽證業務時，違反會計師法第11條、第41條課予之會計師義務；而被上訴人違反上開會計師法之行為終了日，應為其出具受查公司93年度會計師查核報告書之查核報告日（94年3月28日），斯時行政罰法尚未施行，故依同法第45條第2項規定，其裁處權之時效應自行政罰法施行之日即95年2月5日起算3年，迄98年2月4日屆滿。而本件原處分（申誡）性質又屬行政罰法上之行政罰，則本件上訴人於99年12月17日始以原處分對被上訴人為申誡（之處分），顯已逾越行政罰之裁處權時效，於法自有未合。另原廢棄判決發回理由，主要是指示調查認定事實；而原審法院前開認定原處分已逾越法定裁處權期間，應予撤銷，與原廢棄判決發回指示調查證據方向及結果均不同，因此不受原廢棄判決意旨拘束，應予敘明。又本件原處分因罹於裁處權時效而應予撤銷，因此被上訴人受託辦理受查公司93年度財務報告查核簽證業務，有無『其他違反會計師法規定，情節重大』情事等，亦無庸續予審酌等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決有行政訴訟法第243條第2項第3款行政法院於權限有辨別不當情事。本案應屬懲戒罰，而無行政罰法之適用。蓋就會計師懲戒處分係上訴人基於會計師法所賦權責對特定身分關係者之處罰，懲戒對象僅對具有會計師身分者，包括處罰機關、程序、事由、處罰性質及目的皆有別於一般行政罰針對一般人民為行政處分；且會計師懲戒係依會計師法規定由特設之會計師懲戒委員會為之，與一般行政法單純交由行政機關所為者不同；又依行為時會計師法第39條（現行為第61條）所列應付懲戒事項係因違反內部紀律所為之制裁。此外，倘若會計師懲戒適用行政罰法，則會計師法第39條第2款及第4款允許稅捐機關、其他機關作成處分後仍可為懲戒處分，則與行政罰法第24條「一行為不二罰」之原理原則有所牴觸而形成矛盾。故會計師法應屬懲戒罰，而與行政罰所謂因違反行政法上義務所為處分有所不同。㈡因系爭債券交易會計處理錯誤持續存在於受查公司帳上未更正，直至96年間受查公司重編財務報告，發生於00年度之債券交易會計處理錯誤始因受查公司進行更正分錄，其所致之財務報告錯誤始為修正，此有本案另一名簽證會計師陳政廷與訴外人唐麗芬於97年4月10日重新出具之查核意見可稽；故本案退而言之，縱有類推行政罰法之適用，亦應以案關會計師（包括被上訴人或陳政廷）履行會計師法所欲保護法益之作為義務為行政上義務行為終了日，據以起算裁處權時效。而有關93年度財務報告中系爭債券交易之會計處理錯誤係屬「非自動抵銷之會計處理錯誤」，須至受查公司予以更正後其財務報告始為正確。本案因受查公司未依商業會計法第38條規定保存系爭債券交易相關憑證，致該項債券交易會計處理錯誤持續存在於受查公司帳上未更正，直至96年間受查公司向系爭債券保管人取得新事證並重新衡量認列債券取得成本，將系爭債券交易改以出售方式處理，及據以重編95年度財務報告時，發生於00年度之債券交易會計處理錯誤始因受查公司進行更正分錄，其所致之財務報告錯誤始為修正。依行政罰法第27條第2項規定，倘行為人以不行為方式違反行政法上之義務時，將產生裁處權時效無從起算問題。依學者 吳庚 所著「行政法之理論與實用」，有關戶籍變動（遷移、結婚、出生等事由）應於事件發生或確定後三十日內申請登記，違者依戶籍法第53條（現行為第79條）處予罰鍰，時效並非以三十日法定期間經過起算，因為申請登記之義務不是三十日後即免除，所以這一不作為義務之違反應俟義務人履行登記義務時開始計算。因此，本案應以案關會計師就受查公司重編之財務報告所出具之查核意見日為行政上義務之起算時點（97年4月10日），故本案裁處權時效截止日應為100年4月9日，上訴人於99年12月17日對被上訴人作成申誡處分，並未有逾3年裁處權時效問題。㈢被上訴人身為受託查核之簽證會計師，自應依我國審計準則公報相關規定執行查核及蒐集查核證據，惟直至金管會檢查局於97年度檢查報告提列檢查意見且發現有重大影響財務報告允當表達之情事，始由同案另一名簽證會計師陳政廷與訴外人唐麗芬於97年4月10日重新出具查核意見聲稱「已對該公司重編之財務報表採用必要之查核程序，查核重編報表之調整分錄」，足證被上訴人於進行93年度財務報告查核時，有怠於履行會計師查核簽證之應盡義務，未查明系爭債券交易購入、售出之程序及相關憑證，亦未評估交易之入帳基礎及交易原委。因此，倘以會計師出具查核報告日即為行政法上行為義務之終了時點，將因會計師未發現受查公司財務報告重大錯誤且未及時更正查核意見等不作為行為致未能維繫會計師之專業品質、增進專業技能及促進經濟發展之立法意旨，及第三人將因信賴其所出具之查核意見致有影響相關判斷及作為之情事等語，為此請求廢棄原判決。
六、本院查：㈠94年2月5日制定公布、95年2月5日施行之行政罰法第1條、
第2條、第5條、第27條及第45條分別規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」、「本法所稱其他種類行政罰，指下列裁罰性之不利處分：……四、警告性處分：警告、告誡、記點、記次、講習、輔導教育或其他相類似之處分。」、「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」、「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。……」、「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。前項行政罰之裁處權時效，自本法施行之日起算。」㈡按行為時會計師法第8條、第17條、第39條第6款及第40條第
2款依序規定：「（第1項）會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。（第2項）會計師受託查核簽證財務報表，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。（第3項）前項查核簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、查核工作底稿、查核報告、財務報表之編製及其他應遵行事項。」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：……。六、其他違反本法規定者。」、「會計師懲戒處分如左：……二、申誡。」嗣於96年12月26日總統華總一義字第09600175591號令修正公布會計師法全文（並自公布日施行），修正後上開條次依序變更為第11條、第41條、第61條第6款及第62條第3款，並酌作文字修正，即為裁處時會計師法第11條、第41條、第61條第6款、第62條第3款，其規定內容依序如下：「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。前項查核簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、查核工作底稿、查核報告及其他應遵行事項。」、「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：……六、其他違反本法規定，情節重大。」、「會計師懲戒處分如下：……
三、申誡。」，雖大致維持原條文內容，惟其中第39條第6款「其他違反本法規定者」，已修正為第61條第6款「其他違反本法規定，情節重大」，其處罰要件較有利於受處罰者，依行政罰法第5條揭示之從新從輕原則，本件應適用裁處時（原處分作成時）會計師法第11條、第41條、第61條第6款、第62條第3款之規定。次按行為時（即94年12月26日金管會金管證六字第0940006087號令修正前）會計師查核簽證財務報表規則第1條、第2條第1項、第20條依序規定：「本規則依會計師法第8條第2項規定訂定之。」、「（第1項）會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。」、「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核：……二、短期投資（一）查明短期投資購入、售出之程序及其有關憑證。（二）會同保管人員實地盤點庫存證券，並與帳冊核對，以確認其所有權及流動性。（三）委託他人保管或提供擔保之證券應予以函證，或檢視保管條等相關憑證。（四）查明入帳基礎及期末評價是否適當。（五）查有為債務之保證或其他用途者，應查明是否已列註或轉列適當科目。（六）查明短期投資之股利或利息收入列帳之適當性。（七）短期投資中如有屬於約當現金或長期投資者，應查明是否已轉列適當科目。．．．」㈢原判決以本件上訴人係認被上訴人受託辦理受查公司93年度
財務報告查核簽證業務，對於系爭債券投資交易之查核程序，與行為時查簽規則第20條第2款第1目、第4目規定不符，違反上述會計師法第11條、第41條規定，乃依同法第61條第6款、第62條第3款規定，對被上訴人處以申誡之處分，則上訴人對被上訴人所為申誡處分，既係以被上訴人違反會計師法第11條、第41條所課予會計師之義務為論據，而非以被上訴人違反會計師公會章程等內部紀律規定為由，並以被上訴人違反上開行政法上義務之情節，科以「申誡」之裁罰性處分，雖名為「懲戒」，但仍屬行政罰法所規範之範疇；被上訴人違反上開會計師法之行為終了日，應為其出具受查公司93年度會計師查核報告書之查核報告日（94年3月28日），斯時行政罰法尚未施行，故依同法第45條第2項規定，其裁處權之時效應自行政罰法施行之日即95年2月5日起算3年，迄98年2月4日屆滿，而本件原處分（申誡）性質又屬行政罰法上之行政罰，則上訴人於99年12月17日始對被上訴人為申誡之處分，顯已逾越行政罰之裁處權時效，於法自有未合等語為由，將覆審決議及原處分均予撤銷，經核其認事用法均無不合。
㈣上訴意旨雖再以前詞爭執，惟揆諸行政罰法第1條之立法理
由載明：「依本條規定，本法所稱之行政罰，係指行政秩序罰而言，不包括『行政刑罰』及『執行罰』在內。至『懲戒罰』與『行政罰』之性質有別，懲戒罰著重於某一職業內部秩序之維護，故行政罰之規定非全然適用於懲戒罰，從而行政罰法應無納入懲戒罰之必要。另懲戒內容如兼具行政法上義務違反之制裁與內部秩序之維護目的，則是否具有行政秩序罰性質，而屬本法第二條之範疇，應由其立法目的、淵源等分別考量。」可知，懲戒罰之作用固係著重於某一職業內部秩序之維護，與行政秩序罰（行政罰）之目的在對於違反行政法上義務者之制裁有別，惟如懲戒之內容及目的具有違反行政法上義務之制裁性質，而屬於行政罰法第2條之裁罰性不利行政處分者，即應有行政罰法規定之適用。前揭會計師法第11條所課予會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理；受託查核簽證財務報告，應依主管機關所定之查核簽證規則辦理之義務，及同法第41條規定會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，並非單純規範會計師職業團體內部之紀律事項，而已具有公法上外部管理規範性質，係屬行政法上義務，且依同法第62條第3款對於違反者所施予之不利處分，又屬行政罰法第2條第4款之警告性處分（與告誡相類似之申誡處分），並具有非難性，自屬裁罰性之不利行政處分，應有行政罰法有關裁處權時效規定之適用。上訴意旨引據與前揭情形不同之行為時會計師法第39條（現行為第61條）第1款規定「有犯罪行為受刑之宣告」、第5款規定「違背會計師章程之規定」及第2款、第4款允許稅捐機關、其他機關作成處分後仍可為懲戒處分之規定，主張系爭申誡處分純屬懲戒罰，無行政罰法有關裁處權時效規定之適用云云，尚難採憑。
㈤又行為時查簽規則第20條第2款第1目、第4目規定之「查明
短期投資購入、售出之程序及其有關憑證」、「查明入帳基礎及期末評價是否適當」，固屬會計師業務上應盡之作為義務，但其於應作為而不作為，並完成查核簽證財務報表時，違反行政法上義務之行為即已終了，爾後僅屬違規狀態之持續，其裁處權時效仍應自違反行政法上義務之行為終了時起算；如於行政罰法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，其行政罰之裁處權時效，自行政罰法施行之日起算。上訴意旨援引與本件情形不同之有關戶籍變動（遷移、結婚、出生等事由）應於事件發生或確定後三十日內申請登記，違者依戶籍法第53條（現行為第79條）處予罰鍰之規定，主張違反申請登記義務之行為，於義務人履行登記義務時終止，本件亦應以案關會計師（包括被上訴人或陳政廷）履行會計師法所欲保護法益之作為義務時（即陳政廷與訴外人唐麗芬於97年4月10日重新出具查核意見），為其違反行政法上義務之行為終了日，據以起算裁處權時效云云，容有誤解，亦難採憑。且依行政罰法第27條第1項之立法理由：
「行政罰裁處權之行使與否，不宜懸之過久，而使處罰關係處於不確定狀態，影響人民權益，惟亦不宜過短，以免對社會秩序之維護有所影響，爰於第一項定其消滅時效為三年」，可知行政罰裁處權時效之規範目的，本來就是為平衡兼顧保護人民權益與維護社會公益，並敦促行政機關及時行使公權力，故以會計師出具查核報告日作為其違反行政法上義務之行為終了時點，據此起算裁處權時效，堪稱妥適，此與會計師違反行政法上義務出具查核報告後，是否應負更正之義務，係屬兩件事，上訴意旨主張倘以會計師出具查核報告日即為行政法上行為義務之終了時點，將因會計師未發現受查公司財務報告重大錯誤且未及時更正查核意見等不作為，致未能維繫會計師之專業品質、增進專業技能及促進經濟發展之立法意旨，故應以案關會計師（包括被上訴人或陳政廷）履行會計師法所欲保護法益之作為義務時，為其行政法上行為義務之終了（完成）日云云，將查核義務與更正義務混為一談，亦屬誤解，併此敘明。
㈥綜上所述，原判決認事用法並無不合，上訴論旨，仍執前詞
，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年4月30日
最高行政法院第三庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官胡國棟法官林玫君法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國103年4月30日
書記官邱彰德