裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第1100號判決
裁判日期：民國95年04月20日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01100號原告甲○○○
乙○○丙○○丁○○上4人共同訴訟代理人 陳世洋 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人戊○○
己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月16日台財訴字第09300415270號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告等之被繼承人 吳漢章 於92年1月15日在美國死亡，原告等即其繼承人於92年7月10日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）58,264,734元，淨額為51,264,734元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告對於被繼承人吳漢章之遺產中農業用地部分，依遺產及贈與稅法第17條第2項之規定，不予免徵遺產稅，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈農業發展條例並無遺產及贈與稅法第17條第2項前段「
被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定」之相同或類似之法條文字。是依「省略即故意之省略」之法諺，農業發展條例並未限制被繼承人須為經常居住中華民國境內之中華民國國民者，其遺留作農業使用之農業用地，始可免徵遺產稅。又依中央法規標準法第16條之規定，本件關於農業用地應否免徵遺產稅乙事，自仍應優先適用農業發展條例之免稅規定。而本件既依法應適用屬特別法之農業發展條例第38條，則自應全部適用，不得部分適用農業發展條例第38條，部分另適用遺產及贈與稅法第17條第2項之規定，而紊亂法規之系統。綜上，本件依「特別法（農業發展條例）優於普通法（遺產及贈與稅法）」原則，應依農業發展條例第38條之規定，免徵遺產稅。
⒉被繼承人遺有配偶甲○○○，直系血親卑親屬乙○○、
丙○○及丁○○，故敬請追認配偶扣除額及直血親卑親屬扣除額。並請追認應納未納稅捐（房屋稅、地價稅、綜合所得稅…等）、未償債務（水費、電費、瓦斯費、電話費…等）及喪葬費。又請查明並追認公共設施保留地扣除額，及民法第1030條之1剩餘財產分配請求權云云。
⒊提出本件復查決定書及訴願決定書、最高行政法院90年
判字1345號判決及95年判字第00192號判決、系爭農地之屏東縣南州鄉農業用地作農業使用證明書、臺北高等行政法院92年度訴字第1256號判決等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈被告依據查得資料，以原告申報之屏東縣○○鄉巷○○
段328之1、340之1暨341之2地號等三筆土地（下稱系爭土地），因其地目為「道」且免徵地價稅，乃依遺產及贈與稅法第16條第12款前段規定，列為不計入遺產總額之遺產，核定遺產總額為58,264,734元。並以被繼承人吳漢章為經常居住中華民國境外之中華民國國民，乃依遺產及贈與稅法第17條第2項規定，否准其申報之第17條第1項各款之扣除額，核定遺產淨額為51,264,734元。
⒉經查，遺產土地中地目為「道」，使用地類別為「交通
用地」，屬土地稅減免規則第9條暨第22條第1項第2款規定免徵地價稅土地，有各該土地登記謄本暨屏東縣稅捐稽徵處東港分處92年8月13日屏稅東分財字第0920015225號函可稽，系爭土地非屬都市計畫法第42條所規定之公共設施用地臻為明確，原核定依遺產及贈與稅法第16條第12款前段規定，列為不計入遺產總額之遺產，尚無不合。
⒊又查，被繼承人吳漢章係於67年5月5日出境美國（於
67年8月9日向屏東縣南州鄉戶政事務所補申登）有南州鄉戶政事務所戶籍謄本附案可稽，且被繼承人出境美國之後，至死亡日（92年1月15日）止均居住國外未再回國居住，亦為原告所不爭，核屬遺產及贈與稅法第17條第2項前段之規定，被告乃依法否准減除同法條第1項各款之扣除額，應無不合。另系爭生存配偶剩餘財產請求權扣除額暨應納未納稅捐及未償債務扣除額等節，經查原告申報並未主張，於復查階段始主張扣除，惟未提示任何資料供核，且經被告以93年1月9日財北國稅法字第0930203512號函，通知原告於93年2月5日前就復查事項提示相關資料供核，該通知函已於93年1月12日送達，有經原告簽收之郵局雙掛號回執附案可稽，惟原告迄未提示足資證明之相關資料供核，空言主張，核無足採，併予陳明。
⒋又關於農業用地部分，遺產及贈與稅法於62年2月6日
首次立法發布時，即於第17條第1項規定，⒊遺產中之土地為繼承人或受遺贈人繼續自耕者，扣除其土地價值之半數；第2項規定，被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第4款之規定。遺產及贈與稅法首次立法即已將「經常居住中華民國境外之中華民國國民、非中華民國國民者」排除於減免半數課徵遺產稅適用之範圍。是其立法形成之期間，立法者即有意作成區隔。又遺產及贈與稅法第17條第1項第6款於89年1月26日修訂為「遺產中作農業使用之農業用地及其地上物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物及價值之全數」，乃是配合農業發展條例第38條所作之修正，為財政部稅制委員會編印之遺產及贈與稅法令彙編（94年版）第124頁之修正理由末段即已敘明。是遺產及贈與稅法第17條歷次之修訂均未將第2項「被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者」不適用「遺產中作農業使用之農業用地及其地上物，減免課徵遺產稅。」之規定取消，顯為立法者有意將「被繼承人為居住中華民國境內之中華民國國民」與「被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民者」作成區隔分別適用。又稅捐之課徵應依各該相關稅法規定為之，是本件遺產稅之核定自應以行為時遺產及贈與稅法為依據，且行為時農業發展條例第1條末段已明定「本條例未規定者，適用其他法律之規定」，故該條例雖未規定「被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民者」不適用「遺產中作農業使用之農業用地及其地上物，減免課徵遺產稅。」，惟依前揭該條例第1條末段規定，該條例既未規定者，自當依據行為時遺產及贈與稅法第17條第2項之相關規定，排除適用第1項第6款之扣除額規定，是原告所訴仍難謂為有理由等語。
理由
一、按經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅；本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一：一、死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內居留時間合計逾365天者。…本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言；左列各款不計入遺產總額：
十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者；左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除400萬元。二、繼承人為直系卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。…。六、遺產之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。十、被繼承人之喪葬費用，以100萬元計算；被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定；前項第8款至第11款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限，行為時遺產及贈與稅法第1條第2項、第4條第3項及第4項、第16條第12款前段、第17條第1項及第2項各定有明文。
二、本件原告等之被繼承人吳漢章於92年1月15日在美國死亡，原告等即其繼承人於92年7月10日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為58,264,734元，淨額為51,264,734元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附被告機關及訴願機關卷可稽。
三、原告起訴時原主張，農業發展條例第38條未規定「被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者」不適用免徵遺產稅，且農業發展條例應優先於遺產及贈與稅法適用；又本件應享有遺產及贈與稅法第17條第1項第1款、第2款、第6款、第8款、第9款及第10款等規定之各項扣除額（包括配偶及直系血親卑親屬扣除額，應納未納稅稅捐、未償債務、喪葬費等）暨生存配偶剩餘財產請求權扣除額云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱被繼承人吳漢章係於67年5月5日出境美國（於67年8月9日向屏東縣南州鄉戶政事務所補申登），且出境美國至死亡日（92年
1月15日）止，均居住國外，未再回國居住，核屬遺產及贈與稅法第17條第2項前段之規定；另系爭生存配偶剩餘財產請求權扣除額暨應納未納稅捐及未償債務扣除額等，原告申報時並未主張，於復查階段始主張扣除，惟未提示任何資料供核等語，資為爭議。經本院審理後，原告僅對農業用地部分為爭議，主張該部分價額應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，其餘爭點不再主張（參見本院95年3月30日言詞辯論筆錄），是本件僅就農業用地部分之爭點為判斷。
四、經查，原告等申報遺產土地共29筆，其中地目為「道」，使用地類別為「交通用地」者之筆，屬土地稅減免規則第9條暨第22條第1項第2款規定免徵地價稅土地，有各該土地登記謄本暨屏東縣稅捐稽徵處東港分處92年8月13日屏稅東分財字第0920015225號函附被告機關卷可稽，系爭土地非屬都市計畫法第42條所規定之公共設施用地，故仍應依遺產及贈與稅法第16條第12款前段規定，列為不計入遺產總額之遺產，合先敘明。
五、又本件被繼承人吳漢章係於67年5月5日出境美國（於67年
8月9日向屏東縣南州鄉戶政事務所補申登），有南州鄉戶政事務所戶籍謄本附被告機關卷可稽，且其出境美國之日起，至死亡之日（92年1月15日）止，均居住國外，未再回國居住等情，亦為原告等所不爭，核屬行為時遺產及贈與稅法第17條第2項前段規定「經常居住中華民國境外之中華民國國民」之情形，不適用同法條第1項第1款至第7款（包含本件系爭第6款：遺產中僅農業使用之農業用地及其地上物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物及價值及價值之全數）有關自遺產總額中扣除免徵遺產稅之規定，雖農業發展條例第38條有關農業用地於繼承發生後，繼續作農業使用之遺產稅優惠之規定，並未如遺產及贈與稅法第17條第2項設有對經常居住中華民國境外之國民不予適用之排除規定。惟觀察遺產及贈與稅法自62年2月6日公布以來，有關農業用地之遺產稅優惠規定，從來即排除經常居住境外國民之適用，始終未曾改變。且依農業發展條例第1條後段規定，「本條例未規定者，適用其他法律之規定」之規定，遺產及贈與稅法第17條第2項前段就免徵遺產稅之排除規定，解釋上即屬農業發展條例第1條後段之「其他法律」；故本件應為「原則法」與「例外法」之關係，而非「特別法」與「普通法」之優先適用問題。是以原告主張應優先適用農業發展條例（特別法）第38條之規定云云，核不足採。
六、從而，被告以本件被繼承人吳漢章67年5月5日出境美國至死亡日（92年1月15日）止，均居住國外，未再回國居住，屬於經常居住中華民國境外之中華民國國民，依遺產及贈與稅法第17條第2項前段規定，就其主張農業用地部分，不予免徵遺產稅，於法並無違誤。訴願及復查決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，第104條、民事訴訟法第85條第1項前段判決如主文。
中華民國95年4月20日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年4月20日
書記官蕭純純