最高行政法院98年度判字第671號判決

裁判字號：最高行政法院98年判字第671號判決

裁判日期：民國98年06月18日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決
98年度判字第671號上訴人甲○○訴訟代理人 王叔榮 律師
郭雨嵐 律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 趙榮芳 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年6月6日臺中高等行政法院96年度訴字第34號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國92年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額新臺幣（下同）22,895,786元，經被上訴人所屬民權稽徵所初查以上訴人列報捐贈土地並非其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所），乃予剔除，核定綜合所得總額24,101,074元，綜合所得淨額23,657,289元，除補徵應納稅額8,678,366元外，並按所漏稅額8,538,621元處1倍罰鍰8,538,600元（計至百元止）。上訴人不服，就土地捐贈扣除額及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人於92年3月11日與訴外人 洪炳輝 代書簽訂土地買賣契約書，購買坐落桃園縣平鎮市○○段○○○○號、桃園市○○段○○○○號、桃園縣○○鄉○○段721-43、720-79地號等4筆土地全部及同段720-2地號應有部分百分之十三等五筆土地所有權，由洪炳輝全權處理購買土地及捐贈事宜，並提出被上訴人出具之「贈與稅不計入贈與總額證明書」，與受贈機關澎湖縣望安鄉公所表明已接受上訴人捐贈系爭土地之證明函件。上訴人乃據以申報92年度綜合所得稅，93年7月30日由被上訴人核定退稅金額入戶，迨於94年1月5日收到被上訴人核定通知，略謂上訴人捐贈之土地非自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈，不符規定而予剔除。上訴人駭異之餘，查詢後始知洪炳輝意圖不法減省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅，竟違反約定，未將系爭土地所有權依法先移轉登記予其本人，再移轉登記為上訴人所有，而擅自將系爭土地由原所有權人 張永德 、 黃文清 及 林有 等人直接「信託」登記予上訴人名下，再以上訴人名義辦理捐贈，造成被上訴人之誤解。又其捐贈系爭土地，形式上雖以信託登記之受託人身分為之，但實質上係將所買受之系爭土地為捐贈，是以上訴人買受系爭土地以及為自己租稅利益所為捐贈等法律行為依法均屬有效。代書洪炳輝以背信方式辦理系爭土地之信託契約屬於「公契」，應屬無效之物權行為，然基於民法規定所轉換之實質買賣關係為基礎所為之捐贈行為仍屬有效。而私法自治原則，除違反強行規定或公序良俗外，無效的法律行為應儘量使其減少。且洪炳輝所為之信託登記物權行為均屬刑法上之背信行為，並涉有使地政機關承辦公務員於主管之公文書為不實登載，當然違反公序良俗而無效。訴願決定所稱洪炳輝超出上訴人授權屬民事法律關係乙節，顯未置理洪炳輝行為構成刑事犯罪，實有所誤。而洪炳輝雖未先辦理受讓登記，就逕行移轉登記予上訴人，然就原地主、洪炳輝與上訴人之本意，系爭土地登記在上訴人名下，原本就要使上訴人享有所有權人得自由處分之地位與利益。準此，信託契約既屬無效，原地主基於信託契約受益人之身分即失所附麗，系爭土地捐贈之租稅利益自當歸於無效法律行為轉換後之實際所有權人即上訴人。職是，上訴人將系爭土地捐贈予望安鄉公所後，據以申報92年度綜合所得稅，列報捐贈土地扣除額51,966,522元，自無短漏情事。法務部92年8月20日法律字第0920031754號函釋僅謂信託行為無效，並未連同實質買賣關係亦併同無效，被上訴人不得以土地登記資料作為排除調查實質法律關係之理由。再者，在租稅上以實質課稅原則作為認定事實及定性之依據，在買賣土地之私契與辦理不動產登記有所不同時，應認為在稅法上毋寧以私契為準。從而本件亦不應執著於不動產登記之公契如何記載，應以當事人間之私契為準，以免與經濟實質不符。況土地登記之效力僅止於信賴登記之交易第三人，並非稅捐稽徵機關可主張信賴登記而可逕予課稅。本件應追究者乃真正租稅規避之人，即原土地所有權人及洪炳輝漏繳之土地增值稅，而非上訴人之綜合所得稅。另依一般經驗法則，上訴人對於捐贈公共設施保留地乙事並未具有充分知識，對於洪炳輝之行為並無查證之能力，且無效法律行為之轉換亦不因之受影響，故認定上訴人就本件是否有疏失，實應以上訴人是否有顯低於一般人之注意程度加以論證，訴願決定以專業人士的抽象輕過失標準論斷上訴人，實難符事理之平。況民法上不因上訴人有可能查證他人造成無效法律行為之原因，而認為可歸責上訴人而致無效法律行為不得轉換為有效法律行為。上訴人係於洪炳輝交付被上訴人出具之贈與稅不計入總額證明書，與受贈機關望安鄉公所表明已接受上訴人捐贈土地之證明函件後，因信賴該兩機關之公文書，認為系爭捐地節稅之作法顯屬合法，始據以申報92年度綜合所得稅，由經驗法則可知，上訴人根本無漏報所得之認識，顯無疑義。因此，就洪炳輝擅自以信託為原因辦理移轉登記乙節，已屬於第三人事變，依民法之法理屬不可歸責上訴人行為，上訴人主張並無過失乙節，洵非卸責之詞，則依行政罰法第7條規定，被上訴人本件罰鍰之處分，顯然於法無據。況立法者就故意或過失責任在形式上加以區分，除可非難性或可責性有所不同外，處罰上亦有量的不同，否則即有輕重失衡而違反比例原則。是本件縱納稅義務人有過失情節，其罰鍰倍數亦應減輕，以符行政罰法之意旨等語，爰請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則略以：上訴人以系爭土地列報土地捐贈扣除額22,895,786元，惟系爭土地係以信託方式移轉登記予上訴人，並於地政機關辦理信託之公文書登記，對外即生公示效果，上訴人既非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定將信託財產捐贈望安鄉公所，該捐贈之租稅利益應歸屬受益人即原土地所有權人享有，上訴人自不得列舉捐贈自其綜合所得總額中扣除。縱依法務部92年8月20日法律字第0920031754號函釋意旨，信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效，上訴人既係假信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，上訴人亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。又依信託本旨，系爭捐贈土地既經登記為信託財產，對外有公示效果，即有絕對效力，上訴人並非土地實質所有權人，自不得以該土地列報捐贈扣除額自其綜合所得總額中扣除，縱使上訴人實際有支付價金給仲介人洪炳輝，乃屬其與洪炳輝間另一債權債務之法律行為。而上訴人既為受託人，僅為系爭土地之形式所有權人，原土地所有權人為委託人兼受益人，乃系爭土地之實質所有權人，上訴人自不得以系爭土地列報捐贈扣除遂其少繳稅賦之目的。上訴人既委託洪炳輝辦理系爭土地買賣及贈與等相關事宜，自應善盡注意及監督義務，且有能力控管，況捐贈扣除之金額龐大，在作成捐贈決定前必然會經過深思熟慮，且於登記之相關資料亦可查證核對，卻不加查證，顯有違誤。而關於洪炳輝辦理土地登記過程是否超出上訴人之授權範圍，屬民事法律關係，不能以此作為本件爭執理由等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、上訴人主張應計入列舉扣除額之捐贈部分，經查，桃園縣平鎮市○○段○○○○號、桃園市○○段○○○○號、桃園縣○○鄉○○段721-43、720-79地號等4筆土地全部及同段720-2地號應有部分百分之十三等土地，係由委託人張永德、黃文清及林有將所有權，以財產管理、買賣、經營、處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，受益人為張永德、黃文清及林有，信託關係消滅時，信託財產之歸屬人為委託人，分別有上開土地登記簿謄本及土地登記申請書影本附於原處分卷可稽。上訴人既係以受託人身分，為委託人之利益將信託登記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所，依信託法第1條及第17條規定之意旨，及上開各筆土地信託登記移轉所有權之目的，自不得認係上訴人將其所有之土地捐贈政府。是上訴人主張上開土地捐贈應計入其92年度綜合所得稅結算申報列舉扣除額，被上訴人以此部分不符所得稅法第17條第1項第2款規定得計入列舉扣除額之捐贈，自無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。㈡、至上訴人主張其於92年3月間係向訴外人洪炳輝購買系爭土地，總價額3,090,000元。因洪炳輝係代書，上訴人將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理一節。雖經上訴人提出土地買賣契約書，並參酌洪炳輝於原審法院95年度訴字第668號案於96年3月1日準備程序時到庭所證述之內容，及其於95年2月15日經被上訴人約談時所證述之內容，固可信為實在。然按不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，為民法第758條所明定，是本件上訴人雖與洪炳輝訂有購買上開系爭土地之契約（債權契約），在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條之規定，尚不生不動產物權取得之效力。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，須捐贈者以其所有之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當，而本件上開系爭土地，係委託人張永德、黃文清及林有將所有權，以財產管理、買賣、經營、處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，並非由訴外人洪炳輝以買賣為原因將之移轉為上訴人所有，上訴人為本件捐贈時，既係以受託人之地位登記為系爭土地之所有權人，則上訴人僅得於此一身分下處分系爭土地。至訴外人洪炳輝與上訴人間訂有買賣契約部分，不問洪炳輝為該等土地之信託登記時上訴人是否知情，洪炳輝是否有擅自偽造信託契約，此等係屬洪炳輝是否有未依與上訴人所訂定買賣契約履行，及洪炳輝是否另有責任問題，究不得僅以上訴人向洪炳輝購買系爭土地之動機，係欲作捐贈，以享有所得稅特別扣除之目的，而不問上訴人是否已依所有權取得之規定取得系爭土地單純之所有權，及上訴人是否得為自己之利益處分系爭土地，即率為上訴人有利之認定。況上訴人與洪炳輝所訂立之買賣契約，僅有債權之效力，而上訴人取得系爭土地所有權係以信託契約受託人之身分取得，須合信託目的及受益人之利益，始得處分系爭土地。是上訴人在以信託契約之受託人地位取得所有權之情形下，所為本件捐贈，自難主張其原本購買系爭土地之目的，及該信託移轉非其意思，而以「實質課稅」之名，不顧系爭土地之所有權係由上訴人依法律行為所取得，依上開民法第758條非經物權登記，不生效力之規定，而為上訴人有利之認定。至洪炳輝是否應課土地增值稅，亦與本件之判斷無涉，上訴人所引臺北高等行政法院94年度訴字第3164號、3216號關於土地增值稅之判決，與本件之情形不同，亦難作為有利上訴人主張之論據。㈢、上訴人雖於92年3月21日將系爭土地5筆捐贈與望安鄉公所，固有該公所函在卷可按，然因該5筆土地上訴人係委託人張永德、黃文清及林有之信託而取得所有權，依上信託法之規定，上訴人為受託人僅得依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產。是上訴人所為上開捐贈亦僅於合信託本旨即為信託受益人之利益下，始有上開系爭土地之處分權，即在此前提下上訴人始得為捐贈。從而，本件捐贈上訴人係本於受託人之地位所為，自非所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所指之捐贈人，捐贈之價值不能據以列為上訴人該年度之捐贈扣除額。㈣、至法務部92年8月20日法律字第0920031754號函釋係認為「信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效」，然「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之」為信託法第2條所規定，本件之情形依上訴人之主張及所提出之洪炳輝所出具之切結書之意旨，系爭5筆土地以「信託」為登記原因登記為上訴人所有，係洪炳輝片面所為，即委託人與上訴人間並無信託契約。與上開法務部92年8月20日法律字第0920031754號函所釋示之情形，不盡相同，尚難據以引用，而為上訴人有利之認定依據。且縱認上開委託人與上訴人間並無信託契約之存在，則上訴人以受託人之地位取得系爭土地所有權，於未經合法程序變更，另由上訴人以買賣為原因完成所有權登記前，依民法第758條之規定，亦不生取得系爭5筆土地單純所有權之效力。㈤、上訴人依所得稅法申報92年度綜合所得稅時，所提出之捐贈資料，尚不合所得稅法第17條第1項第2款規定得計入列舉扣除額之捐贈要件，且依民法第758條規定，物權之取得採登記生效要件主義，是縱認上訴人與張永德、黃文清及林有等人間之信託契約及其物權登記有無效之情形，至多僅生上訴人未取得因信託而生之所有權之結果，亦無法因類推適用民法第112條規定法理之結果，而使上訴人本於買賣關係取得實質所有權之結果，更不生上訴人本於實際所有權人之地位合法捐贈與望安鄉公所之結果。㈥、本件上開5筆系爭土地之捐贈，上訴人取得所有權，係以信託之受託人地位取得，依信託條款之約定及信託之關係，上訴人僅得為委託人之利益為屬處分行為之捐贈，不能將該捐贈之價值列報上訴人該年度之捐贈扣除額，與所謂實質課稅原則之適用，尚不相同，自難據「實質課稅原則」為上訴人有利認定之依據。又本件之情形，亦無違背租稅法律主義之情事。至本件洪炳輝是否應受土地稅法第54條之處罰，原土地所有權人是否因土地交易而補徵土地增值稅，均不影響系爭捐贈不能列為上訴人當年度之特別扣除額之認定。又是否放棄股票緩課利益，為緩課權利人權利之行使，同前所述之論理，上訴人自亦難以其因誤認該年度有大量捐贈列舉扣除額得申報，而放棄股票緩課利益，而主張其因錯誤之認知所放棄股票緩課利益部分，被上訴人予以補稅有違法情事。㈦、上訴人既以不實之資料虛列捐贈扣除額，則其相對應之個人綜合所得淨額即應申報課稅之所得額即相對減少，此情形事實上即為虛列所得額之一類型，自符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形。被上訴人依該規定予以處罰，自難謂為違法，此部分訴願決定予以維持，並無不合。被上訴人所為此部分違章之認定，與行為時所得稅法第110條第1項規定之意旨相符，亦無增加法律所無之限制，或違背法律保留原則之情事。㈧、依前開事證，固足認上訴人將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理，因洪炳輝將系爭5筆土地以信託為原因為所有權之移轉登記，致生本件違章之情形，在證據上尚不足以認上訴人以前開不實之資料虛列捐贈扣除額係故意所為，然綜合所得稅之納稅義務人有依所得稅法第71條之規定誠實申報之義務，是上訴人將系爭捐贈列為捐贈扣除額，所提出之證明文件是否合於得列舉扣除之要件，自應予注意。且本件上訴人92年度綜合所得稅係由上訴人自行申報，而上開捐贈之事實，依本件上訴人所主張之事實經過，尚難認上訴人有不能注意之情形，則上訴人未能注意系爭土地上訴人係以受託人身分取得所有權，而仍以虛列捐贈扣除額，自有過失，上訴人主張其無故意、過失不應受罰，尚難認為有理由。而被上訴人以上訴人合於行為時所得稅法第110條第1項之規定要件，而予以裁罰，自有法律上之依據，而無不當得利之可言。㈨、被上訴人92年4月3日所開立系爭5筆土地贈與稅不計入贈與總額證明書，係被上訴人依贈與人即上訴人之申請，依遺產及贈與稅法第41條規定所發給，為核定系爭5筆土地符合同法第20條不計入贈與總額之證明。該證明書係用以向稅捐機關申報土地移轉現值，於核發土地增值稅免稅證明後，併案向登記機關申請贈與土地所有權移轉登記。是該證明書並非被上訴人對於申請人就所贈與之土地得於該年度申報綜合所得稅時，列報捐贈扣除額，予以認定或為准許之處分。又望安鄉公所係因上訴人申請發給土地捐贈證明，而以92年4月10日望經字第0920002134號函函復上訴人，該函之內容僅表示上訴人所捐贈之5筆土地之地號、面積、權利範圍、公告現值及土地價值，並未對於上訴人以何地位捐贈上開系爭土地予以說明。本件縱如上訴人之主張，上訴人委由代書洪炳輝全權處理購買系爭5筆土地及捐贈事宜，而洪炳輝擅以上訴人為信託之受託人將系爭土地自原土地所有權人辦理所有權移轉登記為上訴人所有，並提出系爭5筆土地贈與稅不計入贈與總額證明書及望安鄉公所上開函文交上訴人。然上訴人將系爭捐贈作為列舉扣除額加以申報，有注意之義務，而未注意，是上訴人尚不得以其所委任處理之洪炳輝代書，及信賴被上訴人上開證明書及望安鄉公所函文，而主張免罰。依前所述，洪炳輝縱有偽造文書、背信犯行，亦不足以即認上訴人無過失。從而原處分尚難認為違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤，上訴人仍不服，提起上訴。茲就上訴意旨，論斷如下：經查「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……二、列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」第13條、第17條第1項、第71條第1項前段、及第110條第1項「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「受益人因信託之成立而享有信託利益。」行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第13條、第17條第1項、第71條第1項前段、第110條第1項、信託法第1條及第17條第1項前段分別定有明文。則納稅義務人所得稅結算申報，依所得稅法第17條規定計算個人綜合所得額時，所得減除之扣除額，自須合於該條第1項第2款規定。本件上訴人主張應計入列舉扣除額之捐贈部分，其中桃園縣平鎮市○○段○○○○號、桃園市○○段○○○○號、桃園縣○○鄉○○段721-43、720-79地號等4筆土地全部及同段720-2地號應有部分百分之十三等土地，係由委託人張永德、黃文清及林有將所有權，以財產管理、買賣、經營、處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，受益人為張永德、黃文清及林有，信託關係消滅時，信託財產之歸屬人為委託人。分別有上開土地登記簿謄本及土地登記申請書影本附於原處分卷可稽，乃原審法院本於職權調查認定之事實，經核尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則，本院自得以上開確定之事實為判決基礎。上訴人既係以受託人身分，將信託登記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所，依上開信託法第1條及第17條規定之意旨，及上開各筆土地信託登記移轉所有權之目的，上訴人並非實質之所有權人，是上訴人將其系爭土地捐贈政府顯非為委託人之利益而為，而係為其自己抵稅之利益所為，是上訴人主張上開土地捐贈應計入其92年度綜合所得稅結算申報列舉扣除額，被上訴人以此部分不符所得稅法第17條第1項第2款規定得計入列舉扣除額之捐贈，自無違誤。次查上訴人主張系爭捐贈土地係其於92年3月11日向訴外人洪炳輝購入以供捐贈之用，因洪炳輝係代書，上訴人將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅，擅自偽造系爭土地之所有權人張永德、黃文清及林有等3人與上訴人之信託契約，將系爭土地由張永德、黃文清及林有等3人直接信託登記予上訴人名下，再以上訴人名義捐贈，造成系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形。信託契約既然自始不存在，上訴人自無假借信託脫法避稅之動機及目的，本件實係合法之捐地節稅規劃云云。惟查，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，為民法第758條第1項所明定。上訴人雖與洪炳輝訂有購買系爭土地之契約，在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條第1項規定，尚不生不動產物權取得之效力。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當。本件系爭土地，係委託人張永德、黃文清及林有等3人將土地所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，已見前述，並未由洪炳輝以買賣為原因將之移轉為上訴人所有，自難謂上訴人業已取得系爭土地之所有權。縱如上訴人主張其與洪炳輝間就系爭捐贈土地訂有買賣契約，因洪炳輝並未履約，在上訴人未依約取得並登記為系爭捐贈土地所有權之前，自無從將該土地捐贈予望安鄉公所，被上訴人否准認列為捐贈扣除額，即無不合，此與上訴人所舉租稅法律主義及實質課稅原則無涉。且上訴意旨所主張所得稅法第17條第1項第2款第2目之1並未對捐贈人之資格設有任何限制，原判決顯創設法律所無之限制；又適用民法第758條規定結果，上訴人捐贈系爭土地時，該等土地已為上訴人自己之財產，原判決竟否定並進而將系爭土地自所得稅扣除額剔除，顯然錯誤適用民法第406條、第758條，而屬違背法令，有適用法規不當之違法云云，亦無可採。又查依上訴人之主張，其與洪炳輝間係訂立土地買賣契約，並無信託契約存在，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅，擅自偽造張永德、黃文清及林有等人與上訴人間信託契約，將系爭土地由原地主直接信託登記為上訴人名下，再以上訴人名義辦理捐贈，則其既非受託人，自無所謂信託利益可言。乃上訴人於上訴補充理由狀復主張：系爭土地既登記為上訴人所有，則受託人仍依土地登記名義取得信託物之所有權，受託人得依法管理或處分信託財產，此乃當然之法律效果云云。前後主張自相矛盾，仍無可採。另查上訴人住居臺中市，冀圖少繳所得稅，以受信託坐落桃園縣蘆竹鄉、平鎮市價值甚高之系爭土地，捐贈予無地緣關係之望安鄉公所，其行為已非尋常，且委託對稅務未具專業之洪炳輝辦理系爭土地買賣及贈與等相關事宜，對辦理結果之土地登記相關資料不符所得稅法第17條第1項第2款第2目之1列舉扣除額規定意旨及要件，可查證核對卻怠於查證，其選任及監督，均顯有疏失，並持以列報捐贈扣除，而逃漏稅額，違章漏稅事證明確，難辭過失之責，原判決維持被上訴人對上訴人除補徵應納稅額8,678,366元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰8,538,600元，核無不合。末查本院98年度判字第535號判決，係就該案上訴人被處罰鍰部分，有事實尚待查明，而廢棄該部分判決，發回原法院查明事實後，另為適法之判決。惟本件事證已明，與上開判決並無矛盾。至於上訴人所舉臺北高等行政法院92年度訴字第3246號判決、原審法院95年度訴字第666號至671號判決及本院95年度判字第966號判決之案情與本件未盡相同，上訴人自難執上開判決資為本件對其有利之論據。末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原判決已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，有如前述。並與前開行為時所得稅法、信託法等法令規定及解釋、函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年6月18日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官胡方新法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國98年6月19日
書記官王福瀛