最高行政法院98年度判字第662號判決

裁判字號：最高行政法院98年判字第662號判決

裁判日期：民國98年06月18日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
98年度判字第662號上訴人中強光電股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳惠明 會計師共同複代理人 劉昶廷 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗
送達代收人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年3月21日臺北高等行政法院94年度訴字第1636號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣(下同)230,539,718元，合於獎勵規定之免稅所得130,736,296元(嗣後申請變更為127,790,690元)及課稅所得額72,803,422元，經被上訴人初查分別核定全年所得額為203,539,718元、合於獎勵規定之免稅所得為43,530,080元及課稅所得額為160,009,638元。上訴人就免稅所得之計算不服，循序提起行政訴訟，經原審法院94年度訴字第1636號判決駁回後，提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：（一）有關系爭非屬增加產量模具，既經事業主管機關即科學工業園區管理局（下稱管理局）核定為非屬增加產量之生產設備，依據規定自不應納入生產設備之生產能力比例之分母計算免稅所得：1.關於本件適用獎勵投資條例第6條免徵營所稅計算公式「⑴免稅產品銷貨(業務)收入淨額×〔受獎勵生產設備之生產能力(或成本金額)÷受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力(或成本金額)〕×〔1－(免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本)〕＝合於獎勵免稅產品銷貨(業務)收入金額…」而有關所揭免稅生產設備比率，於前揭公式之註三：(一)核准免稅後再購或租、借、生產設備，能增加產量，未經事業主管機關核准者應按受獎勵部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算（財政部61年3月11日台財稅第32131號，下稱61年3月11日函釋），其是否增加產量，應檢具事業主管機關之證明（財政部64年1月13日台財稅第30768號，下稱64年1月13日函釋）。生產設備之生產能力以經事業主管機關審核出具證明作為計算之依據（財政部61年8月25日台財稅第37229號，下稱61年8月25日函釋）均有規定，此亦為被上訴人所不爭。2.上訴人業經管理局以90年4月19日(90)園商字第009070號（下稱管理局90年4月19日函）及90年5月4日(90)園商字第011058號函（下稱管理局90年5月4日函）核驗證明非屬增加產量生產設備模具設備分別為2,288,440元及44,784,594元，合計47,073,034元（此納入機器設備比例分母經考量服務月份之成本為40,492,982元），本件系爭模具設備既已取具事業主管機關管理局出具非屬增加產量之生產設備核驗證明，且該管理局所核發非屬增加產量之生產設備清單亦已註明國外進口或國內購進日期有包括87年度以前取得者，依據前揭規定於計算免稅所得時不予納入生產能力比例之分子及分母，於法有據。惟被上訴人卻以系爭模具未列為材料成本為由，逕予否認管理局核驗證明，認事用法嫌有未當，應予撤銷。3.被上訴人所援引本院94年度判字第125號判決及高雄高等行政法院92訴字第227號判決之案情，主係因該上訴人未能檢具事業主管機關證明系爭生產設備係屬非增加免稅產品產量之生產設備證明，故認定系爭設備均屬增加產量，而納入生產設備之生產能力比例之分母計算免稅所得，與本案已取具事業主管機關出具非屬增加產量之生產設備核驗證明之案情顯然不同，被上訴人逕予援引比附，要有未洽。（二）背光板模組產品及系統產品二項免稅產品，上訴人業已提供相關帳證簿據等佐證資料供被上訴人審查，以證上訴人能明確區分生產背光板模組產品或系統產品之機器設備及儀器設備，且確為各產品所專用，更無互相流用之情，自應准予分開計算免稅所得，方符實情。1.本件適用免稅之產品分別有背光板及投影機與液晶顯示器等系統產品二項，平日考量因不同產品性質於生產過程中所使用之設備及委外加工程度不同，為正確掌握各產品之損益以達成本控制之目的，而對不同產品之收入及相關成本單獨分開設有帳載紀錄，以正確計算其損益。從而上訴人將背光板模組產品及投影機與液晶顯示器等系統產品分開計算其應有之免稅設備比例及委外加工比例，於法並無不合。且依被上訴人查核報告書之記載：「經90.12.6…至中光電訪查結果，因中光電會計系統電腦化，部門別銷貨、銷貨成本及銷貨毛利區分，尚符合獨立計算」益證上訴人帳證資料已符合分開計算之規定。2.又系爭免稅產品，按「中華民國行業標準分類」本歸屬為不同種類之產品分屬不同種類之產品，且按「新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」之第13點規定主要係對不同種類之免稅產品，於計算免稅所得時，機器設備既未能流用，不同種類產品之機器設備就免納入分母計算，否則即生不合理稀釋免稅所得之結果，準此，本件免稅產品既分屬不同種類之產品，且該兩項產品採分開銷售，自無機器設備互相流用之情，則有關系統產品及背光板模組產品之機器設備比率計算自應分開計算，方屬合理。3.上訴人雖於同一廠房內有生產系爭背光板及投影機與液晶顯示器免稅產品，但卻於不同樓層生產，且該背光板及系統產品又分屬不同事業部，其相關原物料、生產作業人員及機器設備並無流用之情。4.被上訴人未能提出原查於當時勘查報告或紀錄，且所述勘查結果亦未經上訴人確認以證其說，更無指明何謂客觀佐證資料，卻逕予否准本件依免稅產品個別計算免稅所得，嫌有未當，亦顯違反行政程序法第9條規定，實已造成上訴人租稅權益損害，原處分即應予撤銷等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：（一）1.本件系爭模具應列入財政部91年5月20日台財稅第0000000000號函頒「彙總整理後獎勵投資條例第6條免徵營所稅計算公式」一、(四)1.2.規定之公式列入分母計算，原核予以補列並將系統產品及背光板產品兩項產品混和，重新計算免稅設備比為25.74%。2.上訴人雖主張特購置模具設備提供予原料供應商併同原料使用，該購入模具非屬增加產能之生產設備，並經事業主管機關管理局90年4月19日函及管理局90年5月4日函核驗證明云云，惟經被上訴人復查時經依上訴人提供清單再向管理局查證，經管理局93年4月19日園商字第0930009128號（下稱管理局93年4月19日函）函覆以「…所列模具係為提供原料供應商生產主要零組件，故仍應併同原料列屬於非增加產量設備。」是以，上訴人87年度購置模具於90年度間始經事業主管機關核驗，與獎勵投資條例施行細則第11條第1項第4款規定之程序不符，又依財政部76年8月31日台財稅第0000000號函釋（下稱76年8月31日函釋），本案模具應屬生產設備，且上訴人原列報即將上開模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊（帳列為製造費用—折舊、營業費用—折舊及研發費用—折舊），未列入材料成本，顯見上訴人亦認該模具為生產設備，依76年8月31日函釋頒「獎勵投資條例第6條公式」，應列入分母計算免稅所得，尚無違誤。3.管理局93年4月19日函已說明之適用前提，並參照商業會計法第48條第1項規定，系爭模具之支出效益僅及於87年度而不及於以後年度時，始依該函釋認對上訴人之產能不發生直接影響，逕列屬非增加產量設備。本件模具之用途與管理局93年4月19日函之要件不合，是依實際上訴人就模具之用途及帳列狀況結果而論，並非改變管理局之核備結果，而係管理局核備模具使用情形與事後實際模具使用情形不合，此為稅捐稽徵機關勾稽之權限。依科學工業園區設置管理條例施行細則第24條第2項規定，經被上訴人就該等資料勾稽結果，系爭模具應列入公式分母計算免稅所得。又系爭模具係87年度購置並開始作業，自應於87年度安裝完成，上訴人於90年4月19日、同年5月4日始先後取得管理局之核准函，其未能於88年度辦理結算申報時檢具主管機關之證明，核與前開事前應取得核准規定不符，原核定增加產量之生產設備列入分母計算免稅所得，亦無違誤。4.與本件案情相同見解一致之案件，有本院94年度判字第125號判決及高雄高等行政法院92年度訴字第227號判決，可供參照。（二）被上訴人90年12月7日派員實地勘查，該兩產品之生產線係於同一廠房，組裝、測試之機器、人員及倉儲均有共用情事，而上開函釋所謂銷貨額、銷貨成本可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單所載者，且其產品全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生，其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品完全分開設立記載，相關銷貨成本可個別單獨認定。復查時上訴人背光板產品之區內與區外所得按製造成本之比例分攤，即自承銷貨收入及銷貨成本均無法獨立計算，既無法獨立計算，即應依76年8月31日函釋計算免稅收入，而非將該法令切割適用，逕自依免稅產品別個別計算即有未合，原核依前開函釋以全部機器設備為分母計算免稅所得，並無違誤等語。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）依上訴人行為時獎勵投資條例第6條第3項、同條例施行細則第11條第1項第4款、修正前科學工業園區設置管理條例施行細則第24條第2項、第3項及生產事業獎勵類目及標準第21條規定，及財政部61年3月11日台財稅第32131號函釋、64年1月31日台財稅第30768號函釋可知，生產事業於核准免稅期間，另行購置之或租借之生產設備，如非屬增加產量之生產設備，自應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，檢具事業主管機關發給之核驗證明，始得免列入生產設備之生產能力比例之分母計算免稅所得（本院92年度判字第1321號、94年度判字第125號判決參照）。而上訴人於87年度購置並開始作業，依前揭財政部64年1月31日台財稅第30768號函釋規定，該項模具設備如非屬可增產量之生產設備，上訴人應於本年度
(87)年度營利事業所得稅結算申報時，檢附事業主管機關即科管局核准文件之影本，始得免列入生產設備之生產能力比例之分母計算免稅所得，否則，87年度營利事業免稅所得之計算，應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理…應列入生產設備之生產能力比例之分母計算，於法並無不合。上訴人主張依前揭財政部函釋規定，只要取得事業主管機關之證明即可，應不限於當年度營利事業所得稅結算申報時提出云云，尚不足採。（二）上訴人另主張被上訴人於其他相同情形案件，亦有依事業主管機關事後核發之證明，准列為非屬增加產量之設備，本件不應為不同之處理乙節，並未提出具體事證案例以為證明，且上訴人所舉上情，係屬被上訴人於個案處理有無疏誤之問題，上訴人執此主張被上訴人應為相同之處理，於法亦非有據。（三）稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，應由納稅義務人負擔證明責任。準此，上訴人主張所生產背光板產品及系統產品二項免稅產品，應適用分別計算生產設備比及委外加工比，自應就該二項免稅產品有專用之機器設備、人員，且無共用情形之要件事實負舉證責任。又商業會計之入帳基礎與獨立計算係屬不同之之概念，獨立計算係針對個別產品，須其生產過程中所需之各種材料、人工及機器設備均明確歸屬專用於該產品，並獨立記帳而經查屬實者，始足當之，尚難僅以上訴人主張其生產上開系統產品及背光板產品，已就該二項免稅產品之收入及相關成本分開設帳紀錄以計算損益，即認該二項免稅產品生產過程中所使用之設備、人員均不同，且無共用之情形。而依上訴人所提示財產目錄所列載之機器及儀器設備，均未能明確區分屬生產系統產品或背光板產品，即其設備是否確為各產品所專用，兩類產品之設備絕無共用情事，並無客觀佐證資料以為證明；況上開系統產品及背光板產品之生產線係於同一廠房，亦為上訴人所不爭，則上開二項產品之組裝、測試之機器、倉儲或其他相關是否有共用情形，亦有疑義，上訴人復未能提出其他具體證據以為證明，空言主張上開二項產品係於不同樓層生產，相關原物料、作業人員或機器設備並無流用情形云云，即難採信等語。
五、上訴意旨略謂：除重複原審陳述外，並主張（一）原判決漠視管理局93年4月19日函，誤認模具性質，將等同於非屬增加產量：「設備」之模具置入免稅公式之生產設備中計算上訴人之免稅所得，致上訴人之免稅所得額被稀釋，已違投資獎勵條例為獎勵投資人之立法意旨，故本件有判決適用法規不當之違法情事。（二）縱認模具屬生產設備，依管理局93年4月19日函，模具非屬增加產量之生產設備亦不容置疑，被上訴人卻據64年1月31日函釋擴大主張上訴人87年度購置系爭模具應於87年度營利事業所得稅結算申報時檢附主管機關之證明文件始得免列生產設備比例之分母，對上訴人之租稅優惠權限加諸法所無之限制，違反租稅法律保留原則，原審判決未察並據之為判決，故有判決違背法令之情事。（三）被上訴人查核報告書（勘廠通知）認上訴人當符合獨立計算規定，惟其後卻未採獨立計算，原判決非但未對被上訴人違反禁反言原則予以指摘，亦未於判決中載明不採信該查核報告書內容，更未闡明為符其心證上訴人所應補充之證據，顯有判決不備理由及違反行政訴訟法第125條第3項之違法。
（四）稅法上之免稅或其他租稅構成要件均應依真實情形以斷，以落實租稅法所重視之公平及實質課稅原則。模具究竟是否屬於生產設備應屬對生產設備之定義問題，相關主管機關之非屬增加產量生產設備證明文件，亦僅具證明並兼法令解釋之效力，而不具形成之效果。受獎勵之產業之不增加產量設備於申報當年度營利事業所得稅後始取具主管機關核准證明函，並經稅捐主管機關准予自免稅生產設備百分比計算式之分母減除者，非無先例，依本院89年度判字第2080號春源鋼鐵工業股份有限公司81年度營所稅案判決所引臺北市國稅局之答辯意旨及被上訴人之上級機關財政部賦稅署96年3月14日針對模具應否列入新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅計算之機器設備比率乙節所作成之會議決議，更可知上訴人主張模具不應列入免稅設備比計算式之分母以為計算，並非無據等語，為此請求判決廢棄原判決，原處分、復查、訴願決定均撤銷。
六、本院查：㈠「（第1項）科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供
之日起二年內，自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅五年。（第2項）科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起二年內，得自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始，連續四年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。二、新增供生產或提供勞務設備之成本，得以其百分之十五抵減增資擴展年度新增所得之營利事業所得稅。當年度新增所得之應納稅額不足抵減者，得在以後四年度新增所得之營利事業所得稅中抵減之。（第3項）科學工業之營利事業所得稅及附加捐總額，不得超過其全年課稅所得額百分之二十。（第4項）依第一項、第二項之規定減免稅捐，除開始減免日期之選定，應於二年內報請稅捐稽徵機關核備外，其餘減免手續一律免辦。」為行為時科學工業園區設置管理條例第15條第1項所明定。其就園區事業（科學工業）因增資擴展生產設備而增加產量所新增之所得，併入免徵營利事業所得稅之範圍，固定有明文，惟關於新增免稅所得應如何計算則付之闕如，是被上訴人就本件「增加機器設備所增加之所得」事實之探知，參考針對其他就免稅情形予以規範之原獎勵投資條例（已於80年1月30日廢止）第6條免徵營利事業所得稅計算公式「1.免稅產品銷貨收入淨額×｛受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）｝×｛1－（免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本）｝＝合於獎勵免稅產品銷貨收入金額。2.｛全部所得額－各項免計所得額－與合於獎勵免稅產品銷貨（業務）無關之（非營業收入－非營業損失）｝×｛合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額｝＝免稅所得額」等規定，對上訴人增加機器設備與增加所得間各項有利、不利因素均予以衡量，採同於上開公式之計算方法合理計算本件免稅所得額（上訴人就此計算方式亦無爭執），於法尚無違背。揆諸上開免稅生產設備比率係以「受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）」作為分母，即以全部具有生產能力（增加產能或產量）的設備的總和，不論其是否受獎勵或不受獎勵，均納入分母，故如非屬用以增加產能或產量之設備，即無庸計入生產設備之總和。至於上訴人主張其新增之設備非屬用以增加產能或產量之設備，免計入生產設備總和之有利事實，固應承擔客觀之舉證責任，但除法律有特別規定外，依一般證據法則，得於事實審言詞辯論終結前，提出證據方法證明該新增之設備於系爭所得發生年度非屬用以增加產能或產量之設備。
㈡依行為時科學工業園區設置管理條例施行細則第24條「（第
1項）依本條例第十五條第一項及第二項享受免徵營利事業所得稅供生產或提供勞務之設備，除因事實需要，經管理局報經國科會專案核准，自國外輸入者外，均以全新為限，並須屬於投資計畫內者。（第2項）前項設備，如屬於該科學工業之生產或提供勞務之設備，應於到達園區內裝置完工後，申請管理局核驗發證，以證明左列事項，以便稅捐稽徵機關勾稽。一、設備之新、舊。二、舊設備是否經專案核准。
三、裝置完成日期。四、是否屬於投資計畫內之設備。五、開始作業或提供勞務設備之日期。六、其他必要事項。（第3項）前項生產或提供勞務之設備，應於投資計畫完成時（包括分期投資之各期），由科學工業自擬生產能力百分比，送請管理局鑑定證明後持向稅捐稽徵機關勾稽。」規定，科學工業應申請管理局核驗發證者之設備係指依科學工業園區設置管理條例第15條第1項及第2項享受免徵營利事業所得稅供生產或提供勞務之設備（即增加產量或勞務之設備）而言，非屬增加產量或勞務之設備則無送請管理局核驗發證或鑑定證明之明文。參諸行為時科學工業園區設置管理條例第15條第4項「依第一項、第二項之規定減免稅捐，除開始減免日期之選定，應於二年內報請稅捐稽徵機關核備外，其餘減免手續一律免辦」之規定，上訴人（科學工業）除選定開始減免日期報請稅捐稽徵機關核備外，既得免辦其餘減免手續，舉重以明輕，足見上訴人就科學工業園區設置管理條例第15條第1項及第2項享受免徵營利事業所得稅供生產之設備（即增加產量之生產設備）外之系爭模具（非屬增加產量之設備），尤無於當年度營利事業所得稅結算申報前申請管理局核驗發證之理。據此，被上訴人就系爭原未列報計入免稅生產設備比率之分母（生產設備之總和）之模具設備，調查其是否屬增加產量之生產設備而應列入免稅生產設備比率之分母時，因上訴人並非以系爭模具作為供生產之設備（即增加產量之生產設備）進而主張享受免徵營利事業所得稅之優惠，自應許其於調查程序中提出相關證據資料證明原申報內容之正確性。
㈢至於獎勵投資條例（已於80年1月30日廢止）第6條：「（第
1項）合於第三條獎勵類目及標準新投資創立之生產事業，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。但在免稅期內，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。二、按左列規定縮短後之耐用年數，自開始營業之年度起，就其固定資產逐年提列折舊。但在縮短後之耐用年數內，如未折舊足額，得於所得稅法規定之耐用年數內一年或分年繼續折舊，至折足為止：……（第2項）合於第三條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備者為限；在免稅期間，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。
二、就其新增設備，自開始作業或開始提供勞務之年度起，適用前項第二款規定之獎勵。（第3項）生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」、獎勵投資條例施行細則（80年4月24日廢止）第11條第1項第4款：「生產事業依本條例第六條規定，選定免徵營利事業所得稅或加速折舊獎勵者，其申請手續及應檢具之文件如左：…四、新投資創立或增資擴展之生產事業，在核准免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，申請併予計入免稅額內者，應於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起一年內，申報事業主管機關核准，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，將其核准文件之影本一併附送該管稽徵機關。如於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，尚未經事業主管機關核准者，應於結算申報附註說明。」、生產事業獎勵類目及標準（依獎勵投資條例第3條第3項授權訂定）第21條：「合於本類目及標準新投資創立之生產事業在申請核准免徵營利事業所得稅五年期限內或增資擴展之生產事業在申請核准就其增資擴展部分免徵營利事業所得稅四年期限內，如於核准免稅案內所載生產設備外，另行購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，除經申報事業主管機關核准外，該項生產設備產銷之產品不得享受免稅待遇。受免稅獎勵事業於辦理結算申報時，如不列報前項未經核准享受免稅待遇之生產設備或將非免稅產品銷貨收入列為免稅產品收入，而短漏報所得額經查獲者，應依所得稅法第一百十條規定處罰。」等規定，乃為獎勵投資，加速經濟發展所訂定，與為引進高級技術工業及科學技術人才，以激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展，而訂定之科學工業園區設置管理條例之立法目的及優惠對象有別，二者關於申請稅捐優惠之程序不盡相同（80年1月30日廢止之獎勵投資條例第1條、第3條、第6條、78年5月24日修正公布即本件行為時應適用之科學工業園區設置管理條例第1條、第3條、第15條規定參照），本件上訴人係以科學工業園區設置管理條例為據主張租稅優惠，似難直接適用已廢止之獎勵投資條例第6條、獎勵投資條例施行細則第11條及生產事業獎勵類目及標準第21條有關租稅優惠程序事項規定。況細譯上開規定所指享受免稅待遇應申報事業主管機關核准之機器、設備者，均係指增加產量之機器設備而言，非屬增加產量之設備則不在規範範圍之內；且獎勵投資條例施行細則第11條第1項第4款亦未限定「增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內」之核准文件，必須於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，附送該管稽徵機關（如於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，尚未經事業主管機關核准者，應於結算申報附註說明）。是被上訴人於91年5月22日初核時，對於上訴人已於90年4月19日及90年5月4日取得管理局所核發「系爭模具非屬增加產量設備」證明文件，恝置不論，並於行政訴訟中執上開規定，主張上訴人未於88年間辦理87年度營利事業所得稅結算申報時檢具事業主管機關之證明，事後不得再行補正云云，顯係誤用上開法令，亦違反行政程序法第9條、第36條有關行政機關於該管行政程序，應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意之規定。
㈣又「一、經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，
另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第二十一條規定辦理。二、事業主管機關核發上項證明時，生產事業應將該項另行購置或租借之生產設備列單報請事業主管機關查核，事業主管機關應就該項設備清單逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備，予以查驗證明。」固經財政部64年1月13日台財稅第30768號函釋揭明，惟該函釋乃就獎勵投資條例第6條而為之釋示，無法直接適用於依科學工業園區設置管理條例規定享租稅優惠之案件，而其釋示之生產事業應將該項另行購置或租借之全數生產設備列單報請事業主管機關查核，由其分別可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備予以查驗並出具證明部分，與行為時科學工業園區設置管理條例第15條第3項規定「依第一項、第二項之規定減免稅捐，除開始減免日期之選定，應於二年內報請稅捐稽徵機關核備外，其餘減免手續一律免辦」及科學工業園區設置管理條例施行細則第24條規定「生產或提供勞務之設備」（即增加產量或勞務之設備）始應經管理局核驗發證者有別，是該函釋所揭示之程序規定，相較於科學工業園區設置管理條例及其施行細則規定之租稅優惠程序，顯不利於生產事業，亦無比附援引適用於上訴人（科學工業）之餘地。何況該函釋並未限定「非屬增加產量之生產設備」之證明文件，必須於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，附送該管稽徵機關。是原判決理由援引上開函釋規定，謂稱系爭模具設備如非屬可增加產量之生產設備，上訴人應於本件87年度營利事業所得稅結算申報時，檢附事業主管機關即管理局核准文件之影本，始得免列入生產設備之生產能力比例之分母計算免稅所得等語，容有未洽。至於本院92年度判字第1321號及94年度判字第125號判決係處理某家生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備於不同年度所增加之產量，依獎勵投資條例規定申報合於獎勵類目及標準之免稅所得之爭議，與本件上訴人係依科學工業園區設置管理條例為據主張租稅優惠，尚有不同，而獎勵投資條例及科學工業園區設置管理條例對於免稅優惠適用對象及申請減免程序之相關規定，不盡相同，已如前述，自難比附援引執為對被上訴人有利之認定。
㈤按關於所得稅撤銷訴訟，就租稅寬減或免稅之要件事實，固
應由納稅義務人負客觀之舉證責任，惟依行政訴訟法第133條規定，高等行政法院依職權調查證據之義務並不因為當事人舉證責任之分配而得免除。被上訴人於90年12月7日派員赴上訴人公司查核後所提報告書既已載明「…該公司採部門責任中心制度、會計處理電腦化、銷貨、銷貨成本及毛利獨立計算尚符規定…」等語（原處分卷第156頁），佐以上訴人所提出之背光板模組產品和系統產品會計事項足以獨立計算及相關人員、原物料和機械設備均無流用之說明(機器設備清單、模具設備清單及人員部門別清單），清單上已載明機器、模具分別與產品之關連（原處分卷第255頁至第262頁、上訴狀附件12、13、14），似可得上訴人就背光板模組產品和系統產品二項免稅產品合於獨立計算規定之心證。縱原審法院認其尚需更多相關事證始得明確其心證，亦應按行政訴訟法第125條第3項之規定行使闡明權，曉諭當事人補足之。何況被上訴人既已於查核報告書記載上訴人會計處理符合獨立計算之規定，參照行政訴訟法第134條之規定，自應取具足以推翻被上訴人自認之必要證據，始能捨棄上開有利於上訴人之事證，並應於判決中說明其不採納該查核報告有關「符合獨立計算」認定之理由。然原判決對於上開有利於上訴人之事證恝置不論，泛以依上訴人所提示財產目錄所列載之機器及儀器設備，均未能明確區分屬生產系統產品或背光板產品，即其設備是否確為各產品所專用，兩類產品之設備絕無共用情事，並無客觀佐證資料以為證明等語為由，維持原處分否准關於背光板與系統產品分開計算免稅所得之論見，其理由尚屬不備。
㈥綜上所述，上訴意旨指摘原判決適用法規不當及理由不備，
尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國98年6月18日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年6月19日
書記官邱彰德