臺北高等行政法院92年度訴字第4023號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4023號判決

裁判日期：民國93年12月08日

裁判案由：贈與稅

臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第四○二三號
原告甲○○訴訟代理人 蔡欽源 律師複代理人 詹儒樺 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月二日台財訴字第○九二○○二九一八六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告前於民國（以下同）八十五年六月至十二月間，涉嫌贈與新臺幣（以下同）三、二○一、○○○元予大陸地區之湖北湖仁、湖愛及湖信小學等學校，已超過當年度贈與稅免稅額，惟未依規定申報贈與稅，案經被告查獲，乃依查得資料據以核定八十五年度贈與總額為三、二○一、○○○元，淨額為二、二○一、○○○元，應納贈與稅額一三五、○九○元，並依行為時遺產及贈與稅法（以下簡稱遺產及贈與稅法）第四十四條規定，按核定應納稅額處一倍之罰鍰一三五、○九○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
叁、兩造爭點：
原告贈與系爭款項予大陸地區之學校，得否依遺產及贈與稅法第二十條第一項第一款之規定，不計入贈與總額？
一、原告陳述：
１、課稅處分係對人民不利之處分，應受嚴格法律保留之拘束：按租稅法律主義為憲法第十九條所明定，非有法律之授權，行政機關不能違法作成行政行為。司法院釋字第四一三號即在重申此意旨，明示對於法令所定稅目、稅率、稅捐減免或優惠等項目，行政機關不得增加法律所無之限制。再者，課稅處分屬於對於人民不利之行政處分，應受嚴格法律保留之拘束；行政機關若增加法律所無之限制，即為違背租稅法律主義及法律保留原則之違法行為。
２、原告捐贈大陸地區湖北省湖義小學等之行為係遺產及贈與稅法第二十條第一項第一款不計入贈與總額之範圍：
⑴、按遺產及贈與稅法第二十條第一項第一款規定，「捐贈各級政府及公立教育、文
化、公益、慈善機關之財產」，不計入贈與總額；亦即，捐贈公立教育機關之財產依該款規定，將不列入贈與之總額。本款所謂「各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關」，法文並未限於中華民國政府所管轄之公立教育、文化、公益、慈善機關，換言之，捐贈公立教育、文化、公益、慈善機關之財產即為本款之適用範圍。此再觀之同條項第三款「捐贈依法登記為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產」，限制捐贈對象必須為已辦理財團法人之設立登記並符合行政院規定標準者自明。本件原告八十五年六月至十二月間所捐贈之對象即大陸地區湖北省湖仁、湖愛、湖信小學，均屬大陸地區之政府所設立之公立學校，該等學校屬公立，且係由政府所設，亦為被告所不爭執，則各該公立機關所設立之學校，即應屬公立教育機關，原告捐贈各該小學等之行為自係本款不計入贈與總額之範圍。
⑵、再按「中華民國之領土依其固有疆域，非經國民大會之決議，不得變更」、「中
華民國領土，憲法第四條不採列舉方式，而為『依其固有之疆域』之概括規定，並設領土變更之程序，以為限制，有其政治上及歷史上之理由。其所稱固有疆域範圍之界定，為重大之政治問題，不應由行使司法權之釋憲機關予以解釋」，憲法第四條及司法院釋字第三二八號解釋分別載有明文。據此，中華民國領土，依固有疆域為範圍，且非經法定程序，縱屬司法機關，亦不得擅為變更或自為解釋，換言之，司法機關應接受其為固有範圍，於未經合法領土變更之程序前，尚難稱大陸地區非中華民國之領土。而遺產及贈與稅法既為我國立法者所制訂之法律，故除別有規定外，該法之適用範圍應及於我國全部之領土。因此，遺產及贈與稅法第二十條所稱之「公立教育機關」，至少包括位於我國「領土」上者，並非僅限於「自由地區」之公立教育機關而已。依此，當事人對大陸地區公立學校所為之贈與，本得適用該法第二十條第一項第一款，而不計入贈與之總額。
３、原告捐贈大陸地區湖北省湖義小學等目的在贊助公益，非核課贈與稅之對象行為：
查贈與稅課徵之立法目的，乃在對於無償讓與或移轉財產而導致少數特定人獲利之行為，政府基於所得重分配之政策考量，核課一定之稅額；遺產及贈與稅法第二十條第一項各款即排除數項公益目的之捐贈行為，不列入贈與總額核課贈與稅之項目，例如第一款捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產；第二款捐贈公有事業機構或全部公股之公營事業之財產；第三款捐贈依法登記為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產等。本件原告祖籍湖北，不忍見家鄉青年貧困失學，故於事業稍有成就之際，本於回饋社會之信念，捐款救助失學學子；原告捐贈大陸地區湖北省湖仁等小學之行為，目的乃在贊助公益，而非令特定私人取得財產，其行為與遺產及贈與稅法第二十條第一項排除列入贈與總額之規範意旨相當。則不論依文義解釋或目的解釋以觀，原告捐贈大陸地區湖北省湖仁等小學之行為，均非核課贈與稅之對象行為。
４、臺灣地區與大陸地區之關係特殊：
⑴、按大陸地區原為中華民國政府所管轄之區域，惟因國家重大變故之歷史因素，致
大陸地區實際上非中華民國政府所能有效實際管轄之地域，然臺灣地區與大陸地區關係特殊而非純粹之國家外交關係為雙方所共識，亦為我國憲法增修條文前言與臺灣地區與大陸地區人民關係條例（以下簡稱「兩岸人民關係條例」）第一條所定性為「國家統一前」之特殊關係。再觀之兩岸人民關係條例第四十一條第一項規定，「臺灣地區人民與大陸地區人民間之民事事件，除本條例另有規定外，適用臺灣地區之法律」，亦證臺灣地區與大陸地區間之特殊關係。
⑵、就大陸地區之各級政府，兩岸人民關係條例並無不予承認之明文；另就大陸地區
之「法人、團體、或其他機構」復有甚多條文規定其相關權利及義務，例如兩岸人民關係條例第六十九條至第七十三條等。而所謂「法人、團體、或其他機構」當然應包括「公立教育機關」。換言之，規範兩岸關係之法律既已承認大陸地區之公立教育機關，並為相關規定，即應予承認其法律地位，而不應以大陸地區非我政府管轄所及而排除其法律地位。並且，有關「臺灣地區人民與經許可在臺灣地區定居之大陸地區人民，在大陸地區接受教育之學歷檢覈及採認辦法，由教育部擬訂，報請行政院核定之」，亦為兩岸人民關係條例第二十二條所明定；據此規定，顯見大陸地區之學校在我國法上亦有一定之地位。本件原告捐贈大陸地區湖北省湖仁等小學，被告逕認其為非屬公立學校機關而排除適用遺產及贈與稅法第二十條之規定，其處分顯然違背法令。
⑶、有關臺灣地區與大陸地區之課稅問題，揆諸兩岸人民關係條例第二十四條、第二
十五條之規定，均將臺灣地區與大陸地區之所得來源併科所得稅；兩岸人民關係條例施行細則第二十一條亦規定臺灣地區法人、團體或其他機構之大陸地區來源所得在大陸地區已繳納所得稅之扣繳標準。上開規定就租稅相關問題並無排除大陸地區所得，亦承認大陸地區機構之臺灣來源所得，則本條例既將大陸地區與臺灣地區之稅務問題同視，自不應再於遺產及贈與稅法曲解排除對於大陸地區捐贈之適用問題。
５、原告之捐贈行為並非由被告主動查獲，而係原告自行告知且主動提供各項資料，被告除課以贈與稅，並處以同於贈與稅額之罰鍰，實令原告不服。
６、綜上所述，本件被告所認確有違誤，其增加法律所無之限制並違反租稅法律主義，而復查及訴願決定均有未察，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
１、本稅部分：
⑴、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。
⑵、被告原核定依據查得資料，查獲原告於八十五年六月至十二月間，贈與大陸地區
湖北湖仁小學九九○、○○○元、湖愛小學一、一五五、○○○元、湖信小學一、○五六、○○○元，合計三、二○一、○○○元，核屬贈與行為，乃依據前揭稅法規定核定贈與總額為三、二○一、○○○元，淨額為二、二○一、○○○元，應納贈與稅額一三五、○九○元。
⑶、本件原告主張系爭贈與三、二○一、○○○元，各該受贈人湖仁小學、湖愛小學
及湖信小學，為湖北省之公立小學，均為大陸地區之公立學校，另主張大陸地區為中華民國之固有領土，故該項捐贈係屬遺產及贈與稅法第二十條第一項：「左列各款不計入贈與總額：一、捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。」所規定不計入贈與總額之財產乙節。經查本件捐贈對象係「大陸地區」之公立學校，非屬中華民國政府所管轄之「各級政府或公立教育機關」，而大陸地區之各級政府並非屬中華民國之政府，其設立之公立學校亦非中華民國政府所設立，且中華民國政府之法律並無法施行於大陸地區，故對各該學校捐贈之財產，非屬遺產及贈與稅法第二十條第一項所規定不計入贈與總額之財產，原告顯有誤解。被告原核定依前揭稅法規定核定贈與總額三、二○一、○○○元，淨額為二、二○一、○○○元，尚無不符。
２、罰鍰部分：
⑴、按「除二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅
免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍罰鍰；．．．」，為遺產及贈與稅法第二十四條暨第四十四條所明定。
⑵、經查本件原告於八十五年贈與大陸地區小學三、二○一、○○○元，未於前揭法
條規定三十日之申報期限，辦理贈與稅申報，已如前述。至原告主張，本件之贈與行為非由被告查獲而係由原告自行告知並主動提供各項資料乙節，經查本件係經被告於九十年十月十一日以財北國稅審二字第九○○三四八八五號函通知後，原告始於九十年十一月十六日提供相關資料備查，故並非原告自行告知並主動提供各項資料。被告原核定依前揭法條規定處所漏稅額一倍之罰鍰一三五、○九○元，尚無不合。
３、據上論述，本件原處分、復查決定、訴願決定均無違誤，爰請判決如被告答辯之聲明。
理由
一、贈與稅部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。
２、本件原告於八十五年六月至十二月間，涉嫌贈與大陸地區之湖北湖仁小學九九○、○○○元、湖愛小學一、一五五、○○○元及湖信小學一、○五六、○○○元，合計三、二○一、○○○元，已超過當年度贈與稅免稅額，惟未依規定申報贈與稅，案經被告查獲，乃依查得資料據以核定八十五年度贈與總額為三、二○一、○○○元，淨額為二、二○一、○○○元，應納贈與稅額一三五、○九○元。原告不服，主張系爭贈與三、二○一、○○○元，各該受贈人湖仁小學、湖愛小學及湖信小學，為湖北省之公立小學，故該項捐贈係屬遺產及贈與稅法第二十條第一項第一款：「左列各款不計入贈與總額：一、捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。」所規定不計入贈與總額之財產云云，申經被告復查決定略以，本件捐贈對象係大陸地區湖北省之小學，非屬中華民國政府所管轄之各級政府或公立教育機關，故對各該小學捐贈之財產，非屬遺產及贈與稅法第二十條第一項所規定不計入贈與總額之財產，原告顯有誤解。被告原核定依前揭稅法規定核定贈與總額三、二○一、○○○元，淨額為二、二○一、○○○元，尚無不符為由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
３、原告於本件行政訴訟中執前詞訴稱，原告贈與系爭款項予大陸地區之學校，得依遺產及贈與稅法第二十條第一項第一款之規定，不計入贈與總額云云。惟查，遺產及贈與稅法既為中華民國法權範圍內所施行之法律，其所謂「各級政府」，自應以中華民國之各級政府為限。本件原告主張系爭贈與三、二○一、○○○元，各該受贈人湖仁小學、湖愛小學、湖信小學，均為大陸地區之公立學校，並非中華民國政府依法設立之公立學校，非屬中華民國政府所管轄之「各級政府或公立教育機關」，而大陸地區之各級政府並非屬中華民國之政府，其設立之公立學校亦非中華民國政府所設立，且中華民國政府之法律並無法施行於大陸地區，除兩岸人民關係條例有明文規定者，得依其規定辦理外，其餘未規定者，自無適用於行為地在大陸地區贈與事項之餘地，是原告主張其對大陸地區學校捐贈之財產，得依遺產及贈與稅法第二十條第一項第一款之規定，不計入贈與總額云云，要無可採。
二、罰鍰部分：
１、按「除二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍罰鍰；．．．」，為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。
２、本件原告於八十五年六月至十二月間，贈與大陸地區之湖北湖仁、湖愛及湖信小學等學校合計三、二○一、○○○元，既不得依遺產及贈與稅法第二十條第一項第一款之規定，不計入贈與總額，已如前述，則被告初查以其未依遺產及贈與稅法第二十四條規定三十日之申報期限，辦理贈與稅申報，乃按核定應納稅額處一倍之罰鍰一三五、○九○元，復查決定、訴願決定遞予維持，核與前揭規定，均無不合，應予維持。
三、綜上所述，本件原告之主張均不可採，從而被告所為原告八十五年度贈與總額為
三、二○一、○○○元，淨額為二、二○一、○○○元，應納贈與稅額為一三五、○九○元，並按應納稅額處一倍之罰鍰一三五、○九○元之處分，揆諸首揭規定，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中華民國九十三年十二月八日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官徐瑞晃
法官李得灶法官吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月八日
書記官劉道文