高雄高等行政法院96年度簡字第117號判決

裁判字號：高雄高等行政法院96年簡字第117號判決

裁判日期：民國96年07月31日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第00117號原告甲○○○訴訟代理人丁○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○
代理局長訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月18日台財訴字第09500474450號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告93年度綜合所得稅結算申報，列報配偶與其所有台南市○區○○○路2段48巷7號及同市○○區○○路○○號房屋出租供勝德堡藥品企業有限公司（以下簡稱勝德堡公司）及禧悅大旅店營業使用之租賃收入新台幣（下同）12,000元及300,000元，租賃所得6,840元及171,000元，被告以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準分別核算租賃收入49,392元及921,500元，減除43﹪必要損耗及費用後，調增租賃所得21,313元及354,255元。另原告列報參加克緹國際貿易股份有限公司（以下簡稱克緹國際公司）多層次傳銷事業之執行業務所得25,478元，被告乃從其申報數核定，併課其93年度綜合所得稅。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：（一）按所得稅法第2條規定：凡有中華民國來源所得之個人應就中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅．．．。準此規定，所得稅之徵收應以有所得為先決條件，如無所得而強令課徵所得稅，不僅於法無據，且亦為法所不許。次按所得稅法第14條第1項第5類第4、5款所稱：參照當地一般租金（情況）調整計算租賃收入。其設算所得之立法目的，乃在對於納稅義務人之漏報、虛報行為予以設算所得核課稅捐，並非不許納稅義務人舉證推翻，換言之，其法律上之效力僅止於「推定」之效力，而非「視為」之效果。另當地一般租金標準，屬於稅基，亦即所得稅中之租賃所得額的計算基礎為稅捐債務之構成要件之一。基於稅捐法定主義原則上應以法律定之，所以主管稽徵機關欲利用法規性命令對之進行補充，須經立法機關之授權，亦即「委任立法」，所得稅法第14條第1項第5類第5款僅規定稽徵機關「應參照當地一般租金（情況）調整計算租賃收入」，就當地一般租金標準之訂定顯然並未對主管稽徵機關「委任立法」，目前稽徵機關引為「委任立法」之依據，實際上是所得稅法施行細則第16條第3項。然所得稅法施行細則之法源地位並非「法律」，而係「法規性命令」，稽徵機關不得將之引為進一步從事委任立法的依據，否則便涉及到自己對自己授權的問題，而且當其授權之內容，超越母法之規定時，其授權便會因為欠缺母法之授權，而有適法性的問題。是故，經財政部核備之當地一般租金標準並不具有法源地位，沒有規範上的拘束力。當地一般租金只是稽徵機關調整或計算租賃收入時應參照或得參照之標準而已。（二）按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院61年判字第70號判例著有明文。關於台南市○區○○○路2段48巷7號房屋之租賃所得部分，經被告核定設算租賃收入49,392元，減除原申報租賃收入12,000元，調整增列租賃收入37,392元，扣除43﹪必要費用（16,079元）後，調整增列租賃所得額21,313元。然查系爭房屋供原告配偶做勝德堡公司使用，已多年處於停業狀態亦無供住家使用，此有水電費最低度收費證明可證明，且系爭標的之所有人（原告）及使用人（勝德堡公司）之負責人（丁○○）係配偶關係，原為無償供該公司使用，受限於自然人與法人關係所以不得支付些微租金，是故原申報租賃收入12,000元（租賃所得額6,840元）並無所謂有無租金偏低之情事，應將該調整增列租賃所得額21,313元予以註銷，以符實情。至於同市○○區○○路○○號房屋之租賃所得部分，經被告核定設算租賃收入921,500元，減除原申報租賃收入300,000元，調整增列租賃收入621,500元，扣除43﹪必要費用（267,245元）後，調整增列租賃所得額354,255元，然查上開房屋（原係坐落台南市○○路○段○○巷○○號，茲經門牌整編為尊王路18號）供出租與禧悅大旅店營業（該店原係由喜悅賓館變更名稱），負責人均為 李秀葉 ，並未變更。職是，該同一房屋既經李秀葉開立支票以支付租賃款，及前經高雄高等行政法院於90年11月30日所裁定之90年度訴字第01523號和解筆錄確定在案，基於法律一致原則，應非屬個案之認定，當然有拘束行政機關之認定效力，且本租約亦經台南地方法院公證在案。綜上所述，本件有關調整增列租賃所得部分，有違實質課稅原則，亦有違事實認定應依證據之證據法則，且已顯然違反了所得稅法之基本的建制原則，故上述有關調整增列租賃所得部分應予以註銷。而訴願決定以：「依所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，其立法理由，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為減化稽徵作業，遂採推計核課租金之行政裁量。」而捨近年社會經濟發展每況越下及實地調查證據核課之事實認定，顯然與最高行政法院61年判字第70號判例有違，應予以撤銷。另原告91年度及92年度亦遭被告以同一事實補稅，亦請求於本案一併撤銷。（三）另有關克緹國際公司之營利所得25,876元部分並非原告於復查時未經提起項目，是此部分應非屬程序不合。次查，系爭年度原告除了該公司給付總額31,848元（即31,848元×20﹪＝所得額25,478元）外並無其他所得，有扣繳憑單可證實；何況原告參加多層次傳銷事業進貨商品，無非基於個人消費使用，並非以傳銷買賣獲利為目的，而本件遭核課參加多層次傳銷事業之進貨商品，竟有一次交易而同時產生營利所得25,876元及執行業務所得25,478元等兩種所得，是原處分顯有重複核課所得，爰請求判決：訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被告則以：（一）租賃所得部分：現行法制就個人綜合所得稅之所得認定，原則上固採「收付實現制」，但並非毫無例外之規定，所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，即屬「收付實現制」之例外，因此只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額，自與實質課稅原則無涉；又所得稅法施行細則第1條明定：「本細則依所得稅法第121條之規定訂定之。」而行為時所得稅法第121條則規定：「本法施行細則、營利事業登記規則及固定資產耐用年數表，遞耗資產耗竭率表等，由財政部擬訂，呈請行政院核定公布之。」此即所得稅法施行細則由法律明確授權之依據，蓋法律並非不得授權以命令限制人民之自由權利，惟其授權應有具體明確之目的、範圍及內容，如法律僅作概括授權時，命令除不得逾越母法外，其內容僅能就與母法有關之細節性及技術性事項加以規定，並須符合比例原則。行為時所得稅法第121條既明確概括授權以命令訂定所得稅法施行細則，觀諸所得稅法施行細則第16條第3項規定，即係就所得稅法第14條第1項第5類第4款及第5款訂定施行之細則，核其內容，僅就有關之細節性及技術性事項加以補充規定，符合比例原則。原告配偶丁○○將系爭中華東路房屋出租供勝德堡公司營業使用，列報租賃收入12,000元，租賃所得6,840元，參酌房屋樓層、老舊及面臨巷道等情形予以打折換算每坪每月租金194元，而鄰近房屋出租供營業使用，申報每坪每月租金1,740元及1,049元，均較當地一般租金標準每坪每月800元為高，原告申報租金顯較當地一般租金為低，被告參照當地一般租金標準並衡酌房屋老舊及臨巷道等情形予以打折，核算租賃收入49,392元【1樓800元×14.7坪×50%（老舊）×70﹪（巷內）×12月】，減除43%必要損耗及費用暨申報數，調增租賃所得21,313元，並無不合。另勝德堡公司93年度於系爭房屋設籍營業，有勝德堡公司營業稅稅籍資料及申報書可稽，且原告亦自行列報租賃收入在案，是其主張系爭房屋未出租乙節，核不足採。另原告將系爭尊王路房屋出租供禧悅大旅店營業使用，列報租賃收入300,000元，租賃所得171,000元，參酌樓層及房屋老舊等情形予以打折換算每坪每月租金260元，而鄰近房屋出租供營業使用，申報每坪每月租金3,549元及2,709元，均較當地一般租金標準每坪每月800元為高，原告申報租金顯較當地一般租金為低，被告參照當地一般租金標準並衡酌樓層及房屋老舊等情形予以打折，核算租賃收入921,500元｛【1樓800元×（35.51×70%＋9）坪×8.5月】＋【2樓800元×（40.93×70%＋9）坪×70%（樓層）×8.5月】＋【3至6樓800元×（40.93×70%＋9）坪×50%（樓層）×8.5月×4】｝，減除43%必要損耗及費用暨申報數，調增租賃所得354,255元，並無不合。另原告主張系爭房屋租賃所得已經高雄高等行政法院作成和解筆錄，且93年度之租賃契約亦經公證乙節，查和解筆錄係原告針對86年度租賃所得與被告達成和解，係屬個案之認定，並無當然拘束被告就本案認定之效力；另租賃契約縱經法院公證，其約定之租金顯較一般租金標準為低者，仍得調整計算其租金收入。（二）營利所得部分：原告復查申請書指明係對執行業務所得25,478元（所得來源亦為克緹國際公司）申請復查，非上開營利所得25,876元。又納稅義務人對稽徵機關核定之所得如有不服，應先踐行復查程序，始得提起訴願、行政訴訟。本件原告不服被告對綜合所得稅之核定，就租賃所得及執行業務所得部分申請復查；至於原告營利所得25,876元部分，原告自始未申請復查，是其就此部分逕行提起行政訴訟，揆諸前揭規定及改制前行政法院判例意旨，程序自有未合。另查原告93年度為克緹國際公司多層次傳銷參加人，其向克緹國際公司進貨商品達240件，有93年度綜稅多層次傳銷所得細項查詢清單可稽，被告依前揭規定，按93年度進貨資料之建議售價431,270元，依一時貿易盈餘純益率6﹪核定營利所得25,876元，並無不合等語，資為抗辯。
四、本件如第1段所載之事實，分別為兩造所自陳，並有被告之核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。茲就前揭情詞所爭執事項分述如下：
（一）租賃所得部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年度左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：．．．
四、將財產借與他人使用，除經查明確係供無償且非供營業或執行業務者使外外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金標準為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」所得稅法第14條第1項第5類第4款、第5款、同法施行細則第16條第2項、第3項分別定有明文。又「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」則經財政部賦稅署77年11月9日台稅一發字第770665851號函釋在案。另「93年度財產租賃必要損耗及費用標準：1、固定資產：必要損耗及費用減除43%。」則為財政部94年1月26日台財稅字第09404508250號令所核定。
２、經查，所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，係對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其立法本旨，係基於核實課稅原則，為防免租賃雙方勾結，藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。按現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，因此只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額（最高行政法院96年度裁字第1405號裁定參照）。再者，所得稅法第14條第1項第5類第4款係屬稅法上之特別規定，諸凡將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業使用或執行業務者外，視為有租金收入，有無實際租金收入要非所問。
３、再按，憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。又施行細則若屬貫徹母法之規定，且未增加法律所定之義務者，則與憲法第19條之規定並無違背，此有司法院釋字第217號、第221號解釋足參。又所得稅法施行細則第1條明定：「本細則依所得稅法第121條之規定訂定之。」而所得稅法第121條則規定：「本法施行細則，營利事業登記規則及固定資產耐用年數表，遞耗資產耗竭率表等，由財政部擬訂，呈請行政院核定公布之。」此即所得稅法施行細則由法律明確授權之依據，蓋法律並非不得授權以命令限制人民之自由權利，惟其授權應有具體明確之目的、範圍及內容，如法律僅作概括授權時，命令除不得逾越母法外，其內容僅能就與母法有關之細節性及技術性事項加以規定，並須符合比例原則。
則所得稅法第121條既明確概括授權以命令訂定所得稅法施行細則，觀諸所得稅法施行細則第16條第2項規定：「本法（即所得稅法）第十四條第一項第五類第四款所稱他人，係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言。
」及同條第3項規定：「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送請財政部備查。」即係就行為時所得稅法第14條第1項第5類第4款、第5款訂定施行之細則，核其內容，僅就有關之細節性及技術性事項加以補充規定，亦符合比例原則。且當地一般租金標準之訂定，係以當地繁榮之程度，為房屋帶來之經濟效益為參酌之要件。是所得稅法施行細則第16條第3項規定，既授權予財政部各地區國稅局訂定當地一般租金，送請財政部備查，自不得以各地區之標準不一，即謂據此調增之租賃所得屬不當之處分。是以，原告主張財政部核備之當地一般租金標準欠缺法律授權，顯不可採。
4、原告訴稱其實際上是無償將系爭坐落中華東路房屋借予原告配偶經營之勝德堡公司使用，祇是於限於自然人與法人關係不得支付些微租金，而被告設算之租賃收入有偏高乙節。經查，本件原告將系爭房屋出租予勝德堡公司作營業使用，列報租賃收入12,000元，按營業用面積14.7坪並參酌房屋樓層、老舊程度及是否面臨巷道等情形予以打折換算，每坪每月租金僅194元，然據原處分卷附之93年度非自住房屋使用及租賃情形核定表及93年度房屋及土地當地一般租金標準表所示，系爭房屋之鄰近住屋出租供營業使用，申報每坪每月租金1,740元及1,049元，均較當地一般租金標準每坪每月800元為高，原告申報租金顯然較當地一般租金為低。則被告依前揭規定，參照當地一般租金標準核算租賃收入49,392元【1樓800元×14.7坪×50%（老舊）×70﹪（巷內）×12月】，減除43﹪必要耗損及費用後，調增租賃所得21,313元，尚屬合理，則原告認被告設算之租賃收入偏高，尚不足採。至原告提出系爭房屋93年5月至95年1月間之用電明細表，主張勝德堡公司已停業多年等語；惟查，勝德堡公司93年度確於系爭房屋設籍營業，此有勝德堡公司營業稅稅籍資料及營業稅申報書附原處分卷可憑，可知系爭房屋確有供營業用之事實，況勝德堡公司之負責人即為原告配偶丁○○，該公司若已停業多年，雙方大可協議終止租賃契約，原告既選擇將系爭房屋繼續出租予該公司作營業使用，客觀上又有租賃收入偏低之情事，則被告依法設算租賃收入，並調增租賃所得，亦無違誤。再者，倘若上開房屋確係原告無償借給德堡公司使用，依所得稅法第14條第1項第5類第4規定，尤應參照當地一般租金標準設算租賃收入，原告上開主張，洵無可採。
5、另關於系爭坐落尊王路18號房屋部分，查該房屋於93年4月8日起出租予禧悅大旅店作營業使用，原告當年度綜合所得稅結算申報，列報租賃收入300,000元，按其營業用面積並參酌房屋樓層、老舊程度及是否面臨巷道等情形予以打折換算，每坪每月租金僅260元，然據原處分卷及本院卷附之93年度非自住房屋使用及租賃情形核定表及93年度房屋及土地當地一般租金標準表所示，系爭房屋之鄰近住屋出租供營業使用，申報每坪每月租金3,549元及2,709元，均較當地一般租金標準每坪每月800元為高，原告申報租金顯然較當地一般租金為低。則被告依前揭規定，參照當地一般租金標準核算租賃收入921,500元｛【1樓800元×（35.51×70%＋9）坪×8.5月】＋【2樓800元×（
40.93×70%＋9）坪×70%（樓層）×8.5月】＋【3至6樓800元×（40.93×70%＋9）坪×50%（樓層）×8.5月×4】｝，減除43%必要耗損及費用後，調增租賃所得354,255元，並無不合。至原告與承租人所簽訂之租賃契約，固經台南地方法院公證處予以公證，且由禧悅大旅店之負責人李秀葉開立一年期之支票（93年8月至94年8月；票號FA0000000）以支付租賃款；然系爭房屋既有供營業使用，客觀上又有租金偏低之情事，仍應依所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第3項規定，參照當地一般租金核算租賃收入。又原告86年度綜合所得稅申報案件，當時係因系爭房屋（原門牌號碼為台南市○○路○段○○巷○○號，後因面臨道路拓寬為15米，門牌整編為尊王路18號）之租賃所得調增案仍有是否受土地法第97條第1項所設最高額限制之法律上爭議，為免因爭訟日久而延滯稽徵程序，被告遂與原告成立訴訟上之和解等情，業據被告訴訟代理人於本院審理時陳述甚明，復經本院調取本院90年度訴字第1523號綜合所得稅案卷核閱無誤。而最高行政法院嗣後於92年10月份庭長法官聯席會議決議已採認「房屋僅供住宅用者，始受土地法第九十七條第一項規定之限制」之見解，則系爭房屋既係出租予禧悅大旅店作營業使用，自不受土地法第97條第1項規定之限制。故而，原告徒以其86年度綜合所得稅既經被告和解在案，自有拘束被告之效力，被告不得再予設算調高其租賃收入云云，洵有誤解，而非可採。
（二）營利所得部分：
1、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敍明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定。又「．．．申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」最高行政法院62年判字第96號判例可資參照。我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。
2、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，短漏報其取自克緹國際公司多層次傳銷事業之營利所得25,876元，被告乃按93年度進貨資料之建議售價431,270元，依一時貿易盈餘純益率6﹪核定營利所得25,876元。而原告於95年4月30日申請復查時，僅就租賃所得及執行業務所得部分表示不服，並未就克緹國際公司之營利所得部分一併提出爭執，有原告之復查申請書附於原處分卷可稽，則此部分既經原告既未申請復查，足見此部分訴訟標的自始即未經過合法之復查程序，原告對此未經復查部分提起訴願，即有未合，訴願決定予以駁回，並無不合；原告復行提起行政訴訟，揆諸前揭規定，於法自有未合，應予駁回。
五、綜上所述，原告93年度綜合所得稅結算申報，列報坐落台南市○區○○○路2段48巷7號房屋之租賃收入12,000元及坐落同市○○區○○路○○號房屋之租賃收入300,000元，經被告參照當地一般租金標準重行核算原告租賃收入49,392元及921,500元，減除43％必要損耗及費用，分別核增租賃所得21,313元及354,255元，併課其93年度綜合所得稅，均無違誤。
復查暨訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。至原告另爭執之營利所得部分，因未經過合法之復查程序，依法亦應予以駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件應適用簡易訴訟程序，並不經言詞辯論為之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年7月31日
第二庭法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國96年7月31日
書記官楊曜嘉附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。