裁判字號：高雄高等行政法院98年簡字第97號判決
裁判日期：民國98年11月09日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院簡易判決
98年度簡字第97號原告 許翼權 即南北坊企業社被告財政部高雄市國稅局代表人甲○○局長訴訟代理人己○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月9日台財訴字第09700565530號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國92年7月14日申准設立登記，經被告核定為按查定銷售額計算營業稅額之小規模營業人，嗣財政部臺灣省北區國稅局所屬臺北縣分局（下稱臺北縣分局）查得92年7月14日至95年8月16日原告實際銷售額計新台幣（下同）23,209,949元，高於原查定之銷售額，經通報被告審理後，核定補徵營業稅181,290元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部96年12月7日台財訴字第09600465110號訴願決定，將原處分撤銷，由被告另為處分。嗣被告重核復查決定准予追減營業稅36,492元，變更補徵營業稅144,798元。原告仍不服，復提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告於92年7月設立，並向被告所屬三民稽徵所申請營業登記，經核定為小規模營業人依查定之銷售額計算營業稅額在案，於收到營業稅繳款書繳納營業稅，惟被告以台北縣分局之通報，在無任何事證證明原告有逃漏營業稅144,798元之情況下，草率以檢舉人所提供許翼權個人於台灣銀行三民分行及其他銀行存款帳戶為證據，逕按該帳戶於92年7月至95年8月期間之所有存匯入款項加總，扣除利息及投資轉存等理財金額外，平均分攤，認定原告之營業收入有19,560,751元。然該銀行帳戶係許翼權個人帳戶，並非以南北坊企業社為存款戶名，被告未依職權調查證據，對帳戶之每一筆存入匯款舉證何人承認與南北坊企業社（許翼權）有營業交易，亦即被告未有查獲任何之交易憑證、契約、收據，足以確實證明南北坊企業社在92年7月至95年8月期間在高雄市○○區○○○路○○○○號7樓之3營業地址有營業收入19,560,751元之事實存在，僅以許翼權個人銀行往來帳戶之存匯款項加總認定營業收入為核課處分之唯一依據，草率依財政部71年4月15日台財稅第32634號函釋等予以補徵營業稅，有違最高行政法院39年判字第2號判例意旨及98年5月13日修正公布稅捐稽徵法第12之1條之規定。
（二）按「小規模營利事業未給予或取得憑證暫免處罰，經核准免用統一發票之小規模營利事業，在輔導設帳期間，如於對外營業事項發生時未給予或取得憑證，仍應暫免處罰。至未設置簡易日記簿或進貨簿者，在輔導設帳期間，准暫免依本法第45條規定處罰。」業經財政部66年4月4日台財稅第32147號函釋在案。而小規模營業人本就無設帳之能力，國稅局亦從未輔導設帳，且原告交易型態有極大部分款項為代收代付，制式合約亦有明定。又代收代付款項為22萬元及台灣媒人禮尾款3萬元為最高限額，且常有減價及經濟狀況不佳之客戶少付款之情形，故僅有台灣媒人禮為營業收入。另代收代付款項，原告原取得之憑證已遺失，遂先檢送「合作契約書」予被告審理在案，茲再將銀行往來明細詳加備註，又代替新郎交付在越南結婚相關費用及轉交給新娘越南家屬安家生活費之代收代付部分，則再補附由越南方面業務代表之簽收單予以證明，原告實已盡納稅義務人最大努力，提供相關資料。
（三）至於準備程序中，被告謂其他國稅局補徵原告營業稅事件皆已確定乙節，惟台北縣分局補徵營業稅及罰鍰等3案，原告不服處分已於97年8月19日提起訴願；桃園縣分局補徵營業稅事件，原告亦表不服，亦於97年8月25日提起訴願；被告95年8月至96年8月營業稅及罰鍰等2案，原告不服，於97年9月10日提起訴願；上開案件，迄今原告皆未收到訴願決定書，是為尚未確定案件，被告謂皆已告確定有誤，請被告提供送達訴願決定書之回執等送達證書，究上開訴願決定書何時送達？送達至何地？又係何人簽收？
（四）關於代收代付款項22萬元及代收代付前往越南之飛機食宿款項計2萬元（1人2萬元，2人為4萬元），已經3位證人到庭證述係提供旅行社代辦收費資料，包括由台北至越南胡志明市越南航空之來回機票1人11,400元、越南簽證費1200元及5天之食宿費用15005=7500元，合計每1人代收代付2萬元，倘係2人則代收代付金額4萬元，是許翼權之銀行帳戶匯入款2萬元及4萬元之金額，係為受託代收前往越南之飛機食宿款項，再轉付予旅行業者(前往越南之飛機食宿價格在一般市○○○路上皆可查詢而得)，該等款項並非南北坊企業社銷售勞務之營業收入。3位證人(不論係原告之2位證人抑或是被告之證人)在庭上向法官說詞一致，並非原告空言。又原告係小規模營業人，並非使用統一發票商號，無法依被告所主張之營業稅法實施注意事項第2條第3項第1款及第2款規定：「於統一發票『備註欄』註明其代收代付項目與金額，免與列入統一發票之銷售額及總計金額。」另被告之行政訴訟補充報告主張「2.原告標示之代收代付款項928萬元，．．．台灣省北區國稅局已於財政部訴願撤銷重核時，於核定之銷售額金額全數予以扣除。」即財政部對於代收代付款項於核定之銷售額金額全數予以扣除，惟因其他各國稅局補徵原告營業稅之期間各不相同，本件自應依就補稅期間92年7月至95年8月之代收代付款項，於核定之銷售額金額全數予以扣除等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於不利於原告之部分。
三、被告則以︰
（一）原告於92年7月14日申經核准設立，原經被告查定每月銷售額為114,286元，嗣因原告營業狀況變動，乃調整銷售額，自94年10月起重新查定每月銷售額為194,286元。而原告於91年12月至93年6月間在全省各地陸續辦理5家營業登記，經營婚姻媒合業務，經臺北縣分局調查其銀行資金往來情形，查得原告自92年7月14日起至95年8月16日止，其間銷售額共計23,209,949元，案經被告審理，認原告實際銷售額高於同期間原查定銷售額5,080,933元，乃就兩者之差額部分，依營業稅稅率1﹪計算應納稅額，核定補徵營業稅181,290元。又原告於全省設有5家南北坊企業社，皆由其擔任負責人，除婚姻媒合外，並無經營其他業務。其銀行存匯入款，除利息及投資轉存等理財金額外，應為原告之營業收入，原告未提示帳證資料供核，亦無法提示銀行資金非屬營業收入之證明，乃依查得資料核課且原告自承於全省所營各家業務量及營業收入皆平均分攤，有臺北縣分局於95年9月14日約談原告之談話紀錄等影本資料足憑，是被告核定原告於上揭系爭期間銷售額23,209,949元，並就其差額補徵營業稅，原非無據。惟原告不服，提起訴願，經財政部96年12月7日台財訴字第09600465110號訴願決定將本件原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。
（二）案經被告重核復查決定略以：
１、按關於營業稅銷售額之多寡，固應由稅捐稽徵機關負舉證之責任，然而有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，其證據資料亦多為納稅義務人所管領，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人有提出此等與課稅要件事實有關之證據資料之協力義務。經查原告除南北坊企業社5家外，無經營其他業務，故建華銀行北高雄分公司及匯豐銀行板橋分公司帳戶之款項，應為南北坊企業社之營業收入，原告不提示帳證等資料供核，亦無法提示銀行資金非屬營業收入之證明，從而，被告認定該二銀行收入，除利息及投資轉存等理財金額外，皆屬原告之營業收入，揆諸前揭說明，洵屬有據。
２、被告原核定原告92年7月14日至95年8月16日之實際銷售額23,209,949元，扣除原告自行存入或轉帳存入款項，重行核算銷售額為19,560,750元，重核內容詳述如下：
⑴92年7月14日至同年10月13日：原核定銷售額2,372,548元
，減列原告台灣銀行三民分行帳戶自行存入740,000元之本轄分攤數246,667元，重行核定銷售額計2,125,881元。
⑵92年10月14日至同年10月29日：原核定銷售額407,507元
，減列原告台灣銀行三民分行帳戶自行存入120,000元之本轄分攤數40,000元，重行核定銷售額計367,507元。
⑶92年10月30日至93年6月13日：原核定銷售額5,731,069元
，減列原告台灣銀行三民分行自行存入3,100,000元、建華北高分行自行存入540,000元及建華北高分行開戶存款20,000元之本轄分攤數915,000元，重行核定銷售額計4,816,069元。
⑷93年6月14日至95年8月16日：原核定銷售額14,698,825元
，減列原告台灣銀行三民分行自行存入450,000元、建華北高分行自行存入4,330,000元及匯豐板橋分行多計200,000元之本轄分攤數996,000元及北區局於原核定時通報多計1,451,531元，重行核定銷售額計12,251,294元。
３、綜上，本件重行核算銷售額為19,560,750元（2,125,881元＋367,507元＋4,816,068元＋12,251,294元），高於被告查定銷售額5,080,933元，就其兩者之差額14,479,817元部分，依營業稅稅率1﹪計算應納稅額，重行核定營業稅為144,798元，並無不合。
（三）財政部66年4月4日台財稅第32147號函所釋，係指小規模營利事業未給予或取得憑證暫免依稅捐稽徵法第45條規定處罰。本件原告雖未設置帳證，惟被告並未就該部分予以處罰，原告訴稱被告未予輔導，應適用該函釋云云，顯屬誤解。又本件經被告審核原告所附合作契約書影本記載，原告與越南代表人約定共同辦理台灣男士與越南女士通婚等事宜，並由原告代收22萬元（此為原告之代收代付款，供越南代表人在國外迎娶之實際開銷）。惟原告既自稱該代收代付款之憑證已遺失，且據被告所發94年度婚嫁喜慶作業計畫中已回覆之婚嫁喜慶資料查詢卡，其中訴外人乙○○於94年7月9日回覆聯內容為：結婚對象越南新娘，許翼權（即原告）以24萬元整全包，未拿到收據或發票等語。由於原告無法提示相關帳證資料及代收代付憑證供核，是被告乃依查得資料核定其銷售額及漏稅額，於法並無不合。另原告除婚姻媒合外，並無經營其他業務。其銀行存匯入款款項，除利息及投資轉存等理財金額外，應為原告之銷售額。原告既未提示帳證資料供核，亦無法提示銀行資金非屬營業收入之證明，被告乃依查得資料核課，經核尚無不合。原告舉最高行政法院39年判字第2號判例執以指摘，顯係事後卸責之詞，要無可取。
（四）本件原告於全省設有5家南北坊企業社，皆由其擔任負責人，除婚姻媒合外，並無經營其他業務。其銀行存匯入款，除利息及投資轉存等理財金額外，應為原告之營業收入，原告未提示帳證資料供核，亦無法提示銀行資金非屬營業收入之證明，被告乃依查得資料核課。又原告自承於全省所營各家業務量及營業收入皆平均分攤，有臺北縣分局於95年9月14日約談原告之談話紀錄等影本資料足憑，是被告核定原告於上揭系爭期間銷售額19,560,750元，並就其差額補徵營業稅，並非無據。另向台灣省北區國稅局查證，原告就營業稅部分提起訴願乙案，財政部已於97年12月30日以台財稅字第0970043770號訴願決定駁回在案（案號：00000000號），該訴願決定書並於98年1月5日依行政程序法規定，以寄存送達方式，寄送至原告住居所或營業地址欄所載地址之郵政機關（高雄第48支局），有送達證書影本可稽，原告未對該訴願決定於法定期限內向臺北高等行政法院提起行政訴訟，該部分屬已確定無誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有台北縣分局95年11月30日北區國稅北縣三字第0950035938號函及所附檢舉資料、被告營業稅核定稅額繳款書、92年度營業稅重核復查決定應補稅額更正註銷單及重核復查決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。則被告依台北縣分局查得原告92年7月14日至95年8月16日之實際銷售額，高於原查定之銷售額，予以補徵原告營業稅，固非無據。惟查：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之一。」「前2項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第1條、第13條第1項、第3項及第23條分別定有明文。又「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第9條亦有明文。另「規模狹小、交易零星，依法查定營業額課徵營業稅之營利事業，經查定課徵後，如經稽徵機關查獲其私設帳冊或有關進貨資料核計之實際營業額，大於原查定之營業額者，應按其實際之營業額，依照規定稅率計算應納稅額扣除原查定已納稅額之差額，予以補徵。」亦經財政部71年4月15日台財稅第32634號函釋在案。
（二）次按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」為稽捐稽徵法第12條之1第2項、第3項所明定。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院39年判字第2號著有判例。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同（行政訴訟法第136條規定參照），於事實不明時，其不利益應歸由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利之人，於事實真偽有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任。查本件被告係以原告營業之實際銷售額超過查定銷售額而依上揭財政部71年4月15日台財稅第32634號函釋核定原告應繳納稅額之差額。亦即被告係主張納稅義務人有發生差額營業稅權利之人，則依上揭說明，即應由被告就有差額營業稅發生之事實（即原告實際銷售額超過其查定銷售額之事實）負舉證責任。且主管稽徵機關查得之資料，須能為具體確實證明營利事業有短報、漏報營業額者，始得據以核定營業額，計徵營業稅，如僅足證明有短報、漏報之可能，尚須有其他證據為證明，否則不能逕認主管稽徵機關已盡舉證之責（參照最高行政法院74年度判字第1729號判決）。亦即本件被告須提出「具體確實之證據」證明原告實際銷售額超過其查定銷售額，始可核課原告差額營業稅，不能以「課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，其證據資料亦多為納稅義務人所管領，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人有提出此等與課稅要件事實有關之證據資料之協力義務。」為由，而將被告所應負之舉證責任轉嫁為原告之協力義務而責令原告負擔舉證之責，合先敘明。
（三）查本件原告為營業稅法施行細則第9條所稱之小規模營業人，因遭人檢舉其實際銷售額超過其查定銷售額，經台北縣分局調查後認定原告92年7月14日至95年8月16日之實際銷售額為23,209,949元，並移送被告所屬三民稽徵所核定補徵營業稅181,290元，嗣原告不服，循序提起訴願，經財政部撤銷原處分，囑由被告另為處分。然經被告重核復查後僅追減營業稅36,492元，認定原告仍應補徵營業稅144,798元，有被告所屬三民稽徵所營業人營業稅查定簽報單、營業稅核定稅額繳款書、財政部96年12月7日台財訴字第09600465110號訴願決定、被告92年度營業稅重核復查決定應補稅額更正註銷單及重核復查決定書等附於原處分卷可稽。而依上揭說明可知，被告之重核決定是否有合法？其重點在於被告是否已提出「具體確實之證據」，證明原告92年7月14日至95年8月16日其實際銷售額超過其查定銷售額？經查，被告雖提出許翼權即南北坊企業社實際負責人台灣銀行三民分行、建華銀行北高雄分行、匯豐銀行板橋分行之個人帳戶往來明細及訴外人乙○○婚嫁喜慶資料查詢回復聯為證據。然查，個人帳戶依常情本屬個人所有收支使用，故上揭帳戶內之金額除南北坊企業社之營業收入外，尚有諸多原因事實，例如：借貸、贈與等原因可能造成他人匯款入上揭帳戶，且原告亦主張上揭帳戶內之金額除營業收入外，尚包括代收代付款項、親友間金錢往來及團費等項目，並非全是營業收入等語。反之，被告僅以原告除婚姻媒合外無經營其他業務，即認定上揭帳戶內所有款項即應全部歸為業務所得，尚嫌率斷。另依訴外人乙○○婚嫁喜慶資料查詢回復聯之內容觀之，亦僅可看出乙○○有交付24萬元予原告辦理迎娶越南新娘事宜，且原告並未給予乙○○收據或發票。亦無法看出此24萬元全是營業收入。況證人乙○○到庭證稱：「（問：成功以後，佣金如何計算？）答：一、依合約書記載，總共25萬元（22萬元+尾款3萬元），尾款係越南新娘到台灣並辦妥結婚登記時才付清。二、實際上原告總共才向我收24萬元。
我匯入台灣銀行三民分行，戶名：許翼權，帳號：000000000000。」「（問：為何少收1萬？）答：原告說要優待我。」「（問：24萬元是什麼費用？）答：費用大概包含四部分：一、越南的媒人禮(含結婚、攝影，約美金1,000）。二、越南新娘來台的手續費(含護照、機票，約美金1,000元)。三、至越南娶新娘來回2-3趟的費用（含機票、吃、住，約美金1,000元），越南來回機票1趟約1萬3,000元。四、台灣的仲介費（約美金1,000元）。業者與電視台有合作，介紹一對成功，要給電視台3-4萬元。另外就是原告外圍朋友幫忙介紹時，其介紹費（可能要幾萬元）
應該也包括在這部分。」等語（見本院98年7月9日準備程序筆錄），可知，證人乙○○所給付的24萬元尚包括有代收代扣等費用，並非全是營業收入，故乙○○婚嫁喜慶資料查詢回復聯亦不足為被告有利之證據，是被告所提出的證據應非可具體證明原告92年7月14日至95年8月16日其實際銷售額超過其查定銷售額。
（四）退步言之，縱認為被告所提之上揭證據已屬具體確實可證明原告92年7月14日至95年8月16日其實際銷售額超過其查定銷售額。惟經本院傳訊其他透過原告仲介越南新娘者即證人丙○○到庭證稱：「（問：你總共花費多少？）答：總共25萬元，先付22萬元，成功後另外給原告3萬元佣金。」「（問：你娶越南太太，有無請客？）答：我太太家人在胡志明市有請客、照相，回到台灣也有請客。」「（問：費用是否包括在22萬元之內？）答：是的。」「（問：原告拿22萬元費用，作了那些事情？）答：請客約20桌(整個餐廳地下室)，包括跳舞、照相，另外還有給岳父母家的聘金（金額我不清楚）。」等語（見本院98年7月9日準備程序筆錄）；另證人戊○○證稱「（問：你娶越南新娘，原告向你收多少錢？）答：新台幣25萬元。」「（問：你如何匯錢給原告？）答：我匯款給南北坊企業社臺灣銀行的帳戶，我先匯22萬元，成功後再匯3萬元(媒人禮、佣金)給原告。）」「（問：22萬元係在越南的開銷嗎？）答：是的。」「（問：你娶太太以後，有無再透過原告匯款給太太越南娘家？）答：有。我都會匯款到南北坊企業社台灣銀行的帳戶，透過原告匯款給太太越南娘家。」「（問：匯了幾次？）答：幾乎每年都有匯款(安家費、過年、過節禮金)。」「(問：一次匯多少錢？）答：不一定，美金600元、1,000元都有。也有蓋房子，約匯了美金5,000元。」「（問：你如何確定越南娘家有收到錢？）答：我們會馬上打電話聯絡、確認。」等語（見本院98年7月23日準備程序筆錄）；又證人丁○○證稱：「（問：
證人配偶是否為越南新娘？是否為原告所介紹？）答：證人是在90年透過原告認識證人配偶，證人繳交的費用有2萬元團費，介紹成功要給付22萬元的代辦費─含聘金、手續費用、宴客等費用，回台再給付3萬元給原告當報酬，總共27萬元。越南方面的親戚若需要錢，就請原告將錢匯回越南。」「（問：匯款的時間點為何？）答：一、證人與配偶是在90年結婚，結婚1年多後逢年節（過年、母親節）就會匯500美元或1,000美元回越南。直到3年前（95年）因為利用國泰世華銀行轉帳時間較快，才停止利用原告帳戶轉帳。二、證人都是利用提款機將錢匯入原告台灣銀行高雄三民分行的帳戶。證人陸陸續續藉由原告帳戶大約匯了1、20萬元回越南。越南方面收到錢後會通知證人。因此證人並沒有把收據留下來。」等語（見本院98年9月17日準備程序筆錄）。由上述證詞可知，證人丙○○、戊○○、丁○○等3人確有支付22萬元給原告當作結婚之相關費用，且原告確也將之用於證人等3人結婚之花費，此類費用核屬代收代付之性質。另原告確有為證人戊○○及丁○○於年節匯款回越南太太娘家及向證人丁○○代收出國團費2萬元，核與原告提出註記之銀行往來明細、92年至95年越南方面業務代表之簽收單及合約書均相符，故原告主張上揭帳戶除營業收入外，尚有團費、代客戶等匯款回越南之款項等語，堪信為真。反之，被告並無提出任何資料足以佐證原告所述並非實在，故被告就原告上開銀行帳戶之存款往來明細表，除利息及投資轉存等理財金額及有註記「本人匯」之代收代付部分才予扣除不列入原告營業額，而就團費及其他無註記「本人匯」之代收代付部分，被告並未查明是否確非原告代收代付之款項，即未予扣除，尚嫌速斷，其據此所計算之實際銷售額及差額營業額亦非正確，亦即縱認被告所提之上揭證據已屬具體確實可證明原告92年7月14日至95年8月16日其實際銷售額超過其查定銷售額，然被告所計算之實際銷售額及差額營業額亦非正確，而無從逕為原告補稅之認定。
五、綜上所述，被告並無提出具體確實之證據足資證明原告92年7月14日至95年8月16日之實際銷售額19,560,750元，反之，原告所提出之證據足以證明被告對於團費及無註記「本人匯」之代收代付部分認定有誤，而不應全部將之計入原告實際銷售額內，是被告重核復查決定所認定之原告實際銷售額及差額營業稅，尚嫌率斷。訴願決定未予糾正，同有可議。原告執此指摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（重核復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之決定，以昭折服。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年11月9日
高雄高等行政法院第一庭
法官呂佳徵以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國98年11月9日
書記官李建霆附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。