高雄高等行政法院109年度訴字第40號判決

裁判字號：高雄高等行政法院109年訴字第40號判決

裁判日期：民國109年10月21日

裁判案由：地價稅

高雄高等行政法院判決
109年度訴字第40號民國109年10月7日辯論終結原告 林中森 被告屏東縣政府財稅局代表人 程俊 訴訟代理人 朱敏慧
葉如芬 李季紋 上列當事人間地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國108年6月27日108年屏府訴字第23號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：緣原告所有坐落屏東縣里○鄉○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），面積6,124.66平方公尺，為非都市土地一般農業區農牧用地，原課徵田賦在案。嗣被告以系爭土地屬列管在案之「盜、濫採土石坑洞」土地，坑洞列管面積4,560平方公尺之資料，核認該地與土地稅法第22條課徵田賦規定不符，乃於民國108年3月21日以屏財稅土字第1080401255號函（下稱原處分）通知原告自108年起部分面積（4,560平方公尺）改按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積（1,564.66平方公尺）仍課徵田賦。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）提起本件行政訴訟，經該院以108年度稅簡字第3號行政訴訟裁定移送本院審理。
二、原告起訴主張及聲明︰
（一）主張要旨︰
1、被告因財政部賦稅署（下稱賦稅署）107年8月14日台稅財產字第10704025650號函轉經濟部107年8月3日經授務字第10700660070號函附「陸上盜濫採土石坑洞善後處理計畫」（核定本）略以：「坑洞土地為違反土地使用管制規定之農業用地，不得認定作農業使用，非屬田賦課徵範圍」，從而以系爭土地4,560平方公尺部分為列管盜濫採土石坑洞土地，非屬課徵田賦範圍，與土地稅法第22條規定不符，自108年起改按一般用地稅率課徵地價稅云云。然土地稅法第22條規定，非都市土地依法編定之農業用地應課徵田賦，並無附加任何法定限制條件，與土地是否曾被採取土石及曾否列管均無涉。依憲法第172條及中央法規標準法第5條及第6條規定，主管機關在尚未依法定程序另完成立法或修法，取得明確之法律依據前，賦稅署函轉經濟部函無權擅以行政命令規定坑洞土地非屬田賦課徵範圍，違法增加人民納稅義務。被告據此作成原處分，係以行政命令逾越法律課以人民納稅義務，違憲違法，自應撤銷。
2、系爭土地遭採取土石形成部分坑洞而列管，發生在原告94年7月14日向屏東地院標買承受系爭土地之前，不能歸責原告。原告標買系爭土地後，已於95年1月18日向屏東縣政府申請整地改良，經屏東縣政府95年2月9日屏府農務字第0950026031號函（下稱95年2月9日函）復略以整地改良行為如確為耕作所需，將坑洞整平，不涉違規情事，原則上不需向縣政府申請。原告即遵示依法整地改良，將不平土地整平後，恢復種植香蕉、芭樂、芒果等農作使用，並報經屏東縣政府派員會勘確認已供農作使用後，奉准自95年起回復農業用地課徵田賦在案。原告已善盡管理人之注意義務，系爭土地實際已供農業使用，自應依法課徵田賦。109年6月17日原告配合引導屏東縣政府人員勘查時，實地呈現果樹與雜草木混雜自然生長，形同農地休閒狀態，此乃為利有機生產之必要而任其自然生長。此種情形係為農地有機生產之必要而為休耕，依照土地稅法第22條之1規定，仍應課徵田賦，與曾否形成坑洞被列管無涉。
3、訴願決定雖引敘相關法條、司法院釋字第566號解釋、最高行政法院87年度判字第1441號判決意旨，及行政院農業委員會101年9月19日農企字第1010123898號函釋等，論述農業用地應依土地使用管制規定供農業使用云云。姑不論此一核釋是否適法，然有關申請核發農用證明書，係屬農地所有權移轉時，為免課土地增值稅所需檢附，此與系爭土地依法應核課田賦或地價稅之要件無關，故無須申請核發農用證明，原告亦未申請核發。而非都市土地使用管制規定，係依據區域計畫法授權訂定之非都市土地使用管制規則及其附表規定實施管制，非都市土地使用管制規則第6條及其附表一明定依法編定之農牧用地供農作使用係屬容許使用項目，且屬免經申請許可得逕為使用之細目。被告依賦稅署核轉經濟部之行政命令作成原處分，擅將前經屏東縣政府派員會勘確認實際已依法供農作使用之農業用地，部分面積（4,560平方公尺）自108年起改課地價稅，顯屬違法，自應撤銷。
（二）聲明︰訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰
（一）答辯要旨︰
1、農牧用地既指供農牧生產及其設施使用者，則區域計畫法第21條所稱「恢復原狀」，自係指回復作為農牧用地使用之適合狀態而言。換言之，以回填作為農牧用地「恢復原狀」之手段時，並非用以回填之物未達污染之管制標準，不發生土壤污染、地下水污染為已足，尚須恢復原狀之結果，能使該農牧用地回復至與違反管制行為發生前相近之狀態，始為相當。再依司法院釋字第566號解釋理由書意旨，基於土地使用有效管制目的，解釋「作農業使用之農業用地」之要件時，應以「合法」供農業使用為限。倘不符合使用管制規定之土地使用情形，既屬違規使用，不應享有租稅優惠，故土地稅法第22條課徵田賦之適用，須以土地符合農業用地之「合法使用」為前提。倘土地雖為農業用地，但因未符合相關農管法令致為違法使用時，仍與該條項規定不符。原告雖稱其已將系爭土地不平窪地部分整平，種植香蕉、芭樂、芒果等農作使用，惟基於環境保育、經濟使用、公共安全等目的，原告需提出回填土石方來源資料，經政府主管機關審查認可，方屬「合法」供農業使用，始得依法課徵田徵。
2、原告雖主張其於95年1月18日向屏東縣政府申請整地改良，而依屏東縣政府95年2月9日函覆辦理，並於實施整地改良種植農作後，已奉核定依法課徵田賦云云。然屏東縣政府95年2月9日函說明記載：「三、臺端整地行為如確為耕作所需，且僅為將坑洞整平，不涉及繼續深挖、土石採取、外運、回填及變更地形等違規情事，原則上並不需向本府申請。」「四、臺端若涉及盜濫採土石或擅自將土石外運，及改變地形地貌等違規情形，將依相關規定處罰……」等語，係指在未涉及任何違規情形前，原則上不需申請。惟原告於94年7月14日拍賣取得系爭土地，取得時現況為大凹洞，業已變更地形地貌，其刻意隱匿曾被盜挖砂石事實，向屏東縣政府申請時提供不正確訊息，自無不需申請之適用，原告主張顯有誤解。況且，原告取得所有權之後，就系爭土地既享有管理、使用及支配之權能，負有使土地符合管制使用規定狀態之義務，縣（市）政府自得依區域計畫法第21條第1項規定，作成處分命其恢復至符合管制使用規定之狀態。是基於維護系爭土地合於原法定編定管制使用之目的，依區域計畫法第21條第2項規定，要求原告坑洞面積4,560平方公尺恢復原狀，即使農牧用地回復至與違反管制行為發生前相近之狀態，並無違誤。綜上，原處分自108年起部分面積（4,560平方公尺）改按一般用地稅率課徵地價稅，依法有據，應予維持。
3、又被告與屏東縣政府水利處於109年6月17日會同原告現勘系爭土地，該地現況雜草、雜樹叢生，顯見系爭土地並無實際積極農作之事實，且因行走困難無法進入坑洞地區，此與原告敘述種植芒果、菠蘿蜜、龍眼等有相當落差。另該地上有放置一貨櫃屋，因地面雜草、樹枝蔓延無法接近勘查，如現勘照片附卷可稽，且調閱GoogleEarth空照圖，系爭土地明顯有低窪凹洞。另參照鈞院108年度訴字第269號判決意旨，「陸上盜濫採土石坑洞善後處理計畫」係屬解釋性行政規則，為補充法規事項並無違反上位階法規範情事，當無排除適用之餘地。
4、系爭土地屬列管在案之「盜、濫採土石坑洞」土地，盜濫採土石遺留坑洞造成環境汙染、水土保持及公共安全等災害發生，違反土石採取法及土地使用管制規定之農業用地，解除列管尚須屏東縣政府水利處會同農業處、環保局、工務處、地政處等相關局處審查，故系爭土地在未解除列管前尚不得認定為「合法」作農業使用。且系爭土地雜草叢生並無實際積極農作，核與土地稅法第10條第1項第1款「依法」供農業使用，及同法第22條課徵田賦之規定不符，故系爭土地自108年起部分面積（4,560平方公尺）改按一般用地稅率課徵地價稅，依法有據，應予維持。
（二）聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
（一）系爭土地是否為已依法作農業使用之農業用地？
（二）被告認系爭土地部分面積（4,560平方公尺）因盜濫採土石遺留坑洞而遭列管，與土地稅法第22條規定不符，以原處分通知原告該部分面積應自108年起改按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積（1,564.66平方公尺）仍課徵田賦，是否合法有據？
五、本院的判斷︰
（一）前提事實︰本件如爭訟概要欄所記載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有系爭土地土地建物查詢資料（原處分卷第41至42頁）、屏東縣政府107年8月13日屏府農企字第10729536500號函（原處分卷第54至56頁）、原處分（原處分卷第22頁）、訴願決定（原處分卷第74至81頁）及屏東地院108年度稅簡字第3號行政訴訟裁定（本院卷第13至14頁）附卷可稽。
（二）應適用的法令︰
1、土地稅法：
(1)第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」
(2)第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」。
(3)第22條第1項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」
2、土地稅法施行細則第21條：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」
（三）前開土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，除應合於「依法編定」要件外，尚應合於土地稅法第10條所稱之「農業用地」。土地稅法第10條第1項對於「農業用地」已明文定義，係指非都市土地（或都市土地農業區、保護區範圍內土地），同時依法提供農業使用者，始該當之。準此，土地稅法第22條第1項前段所指「農業用地」，即須以土地符合農業用地之「合法提供農業使用」為前提。倘非都市土地經編定之農業用地並未合法供農業使用，即非屬上述土地稅法所稱之農業用地，自不得依該法規定徵收田賦，而應課徵地價稅。原告主張依土地稅法第22條第1項規定，非都市土地依法編定為農業用地即應課徵田賦，並無附加其他限制云云，核係對法令有所誤解，並不可採。
（四）土地稅法第10條第1項規定「本法所稱農業用地……，依法供下列使用……」，所謂「依法使用」係指農業用地之使用應符合土地使用管制相關法規之規範。因此，土地稅法關於農業用地之認定，除該法所作之定義性規定外，亦應與土地法等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍，且基於法律適用之整體性，自應限於「合法」供農業使用情形，而不包括非法使用在內。又土地以課徵地價稅為原則，例外始課徵田賦（參土地稅法第14條、第22條規定），而田賦之負擔，一般較地價稅為輕（實務上按行政院76年8月20日（76）臺財字第19365號函示田賦自76年第2期起停徵），其立法目的係為鼓勵土地作農業使用，而賦予不用課徵地價稅改課田賦之租稅優惠，則不符合使用管制規定之土地使用，既屬違法使用，自不應享有租稅優惠。查經濟部107年8月3日經授務字第10700660070號函檢附之修正「陸上盜濫採土石坑洞善後處理計畫」（核定本）記載：「肆、適用法規：本計畫列管盜、濫採土石坑洞，請直轄市、縣（市）政府依據區域計畫法、土石採取法、行政執行法、廢棄物清理法、農業發展條例、土地稅法及其他相關法規辦理。」「伍、實施內容：……五、促進坑洞整復相關措施：……（四）土地稅賦：坑洞土地為違反土地使用管制規定之農業用地，不得認定作農業使用，非屬田賦課徵範圍，由地政主管機關主動通報地方稅稽徵機關課徵地價稅。」等語（原處分卷第15至19頁）。
而賦稅署107年8月14日臺稅財產字第10704025650號函略以：「主旨：檢送經濟部修正『陸上盜濫採土石坑洞善後處理計畫』（核定本）1份，請查照。說明：一、依據經濟部107年8月3日經授務字第10700660070號函（附影本）辦理。二、旨揭計畫伍、實施內容五、促進坑洞整復相關措施（四）土地稅賦：坑洞土地為違反土地使用管制規定之農業用地，不得認定作農業使用，非屬田賦課徵範圍，由地政主管機關主動通報地方稅稽徵機關課徵地價稅。」（原處分卷第57頁）。經核上述計畫係經濟部依行政院指示，為防止陸上盜、濫採土石所遺留坑洞造成環境污染、水土保持及公共安全等災害發生，供直轄市、縣（市）政府有所遵循，使土地恢復現行土地使用管制規定使用，確保國土資源完整而訂頒。其中關於土地稅賦部分，載明坑洞土地，因其違反土地使用管制規定之違法情事繼續存在，自難認依法作農業使用，故非屬田賦課徵範圍，應課徵地價稅之意旨，核與上述土地稅法之農業用地需「依法」作農業使用者之規範意旨無違，亦未增加法律所無之限制，並無原告所稱違反法律授權、增加人民納稅義務之情形。則賦稅署為提供其下級機關行使職權及認定是否符合依法作農業使用之準據，將上述計畫函轉其下級機關，被告自得予以援用。原告爭執系爭土地應課徵田賦，與該地是否曾被採取土石列管無涉，並主張賦稅署函轉經濟部函文，係以行政命令違法增加人民納稅義務云云，亦不可採。
（五）經查，本件原告所有系爭土地為非都市土地，面積6,124.66平方公尺，使用分區為「一般農業區」，使用地類別為「農牧用地」，原課徵田賦，惟系爭土地為列管之盜濫採土石遺留坑洞土地，坑洞面積約為4,560平方公尺，此有屏東縣政府107年8月13日屏府農企字第10729536500號函附該府列管「盜濫採砂石遺留坑洞」土地清冊（原處分卷第54至56頁）附卷可稽。且依108年12月23日系爭土地Goo
gleEarth空照圖（本院卷第119頁）所示，系爭土地現況確有一長方形之大坑洞存在，與四周有明顯高低起伏之落差。而原告對於系爭土地上有面積4,560平方公尺之盜挖土石遺留坑洞亦不爭執，並於109年8月5日到庭自承：「我已經有澄清，我沒有回填，土地看起來好像回填，但事實上我沒有回填，我只是整平而已，所以坑洞部分查不查都無所謂，所以本件事實我沒有爭議，無再調查的必要……」等語（本院卷第173頁）。準此可知，系爭土地遭盜採土石遺留面積約為4,560平方公尺之坑洞，原告取得系爭土地後未回復原狀，致該地盜採土石遺留坑洞之違法狀態仍繼續存在，遭屏東縣政府列管中，堪予認定。系爭土地既仍遺留坑洞違規使用，即難謂符合農業用地依法作農業使用之規定，與土地稅法第22條第1項規定尚不相符。
被告以原處分核定系爭土地就該列管坑洞部分面積（4,560平方公尺），未依法作農業使用，非屬課徵田賦範圍，自108年起改按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積（1,5
64.66平方公尺）仍課徵田賦，於法並無不合。
（六）原告雖稱該遺留坑洞係在其取得系爭土地之前已存在，不可歸責於原告，自不得對其改課地價稅云云。然依前揭土地稅法第10條第1項、第22條第1項規定及說明，課徵田賦係以土地是否依法作農業用地使用為其租稅構成要件，故若土地並非依法作農業用地使用者，即不符合課徵田賦之要件。本件系爭土地遭人盜採土石而遺留面積4,560平方公尺之坑洞，迄未回復原狀致該違法狀態持續存在，致不符合土地使用管制法令之規定，而未合法作農業使用，與土地稅法第10條依法供農業使用之要件不符，非屬田賦課徵範圍，已如前述。至於系爭土地未作農業使用之原因是否屬可歸責於原告，與上述田賦租稅構成要件無涉。原告主張其於94年7月14日向法院拍賣取得系爭土地之前，該地已遭他人盜採土石而遺留坑洞，不可歸責於原告，自不得對其改課地價稅云云，並不可採。
（七）原告復主張其已依屏東縣政府95年2月9日函指示，整平耕作種植果樹，並經屏東縣政府派員會勘確認後，自95年起恢復農業使用課徵田賦云云。惟查，依108年12月23日系爭土地GoogleEarth空照圖（本院卷第119頁）所示，系爭土地之長方形坑洞內土石裸露，無種植作物。而原告與被告人員於109年6月17日前往現場會勘，系爭土地坑洞四周雜草與雜木叢生，無法通行至坑洞處，此經被告訴訟代理人109年8月5日到庭陳述甚詳（本院卷第170頁），並有當日現場照片（本院卷第121至151頁）附卷可以佐證，難認坑洞範圍內有何人工種植情形，被告以原處分通知原告自108年起，就坑洞部分改按一般用地稅率課徵地價稅，洵非無據。又原告雖稱曾於該地種植龍眼、芒果、菠蘿蜜等果樹並提出土地現況照片（本院卷第95至113頁）供參。惟依上開照片顯示現場僅殘存數株果樹，土地雜木叢生，益證土地現已荒廢而無供農業使用。原告雖另稱其為有機生產恢復地力而休閒、休耕，被告仍應課徵田賦云云。然原告並未提出有依規定辦理休耕、休養等依農業發展條例第3條第12款規定可視為作農業使用之相關事證，亦不能認定有供農業使用事實。再者，系爭土地遭盜採土石遺留坑洞之違法狀態仍繼續存在，土地現屬違法使用情形，則被告以原處分通知原告自108年起坑洞部分面積4,560平方公尺，改按一般用地稅率課徵地價稅，自屬有據。
六、綜上所述，原告主張均不可採。被告原處分於法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，自無逐一論述之必要，併此敘明。
七、結論︰原告之訴為無理由。中華民國109年10月21日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官蘇秋津
法官邱政強法官孫國禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國109年10月21日
書記官蔡玫芳