臺北高等行政法院104年度訴字第506號判決

裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第506號判決

裁判日期：民國106年03月16日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第506號106年2月16日辯論終結原告 陳世錦 訴訟代理人 蔡銘書 律師複代理人 陳韻任 律師被告財政部臺北國稅局代表人 許慈美 訴訟代理人 蘇桂昱
郭建宏 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年2月11日台財訴字第10413901050號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由 何瑞芳 變更為許慈美，有行政院民國106年1月4日院授人培字第1060034000號令附卷可稽，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許
二、事實概要：
１、原告98年度綜合所得稅結算申報，列報本人取自沐蘭休閒事業股份有限公司（下稱沐蘭公司）租賃所得新臺幣（下同）457,309元，經被告初查以其申報租金較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準，依原告持分臺北市○○區○○○道○段000、000、000、000、000號、○○路000、000號及○○○路000號等建物（下稱系爭建物）66.558%，調整租賃收入為7,675,287元，核定租賃所得4,374,913元，併同短報配偶租賃所得148,337元，歸課核定原告當年度綜合所得總額7,519,784元，補徵稅額892,052元。
２、原告不服，認為其就系爭建物之持分已移轉38.3898%予第三人英屬維京群島商寶山開發股份有限公司台灣分公司（下稱寶山公司），僅餘28.169%，就本人取得沐蘭公司租賃所得部分申請復查，經被告103年9月30日財北國稅法二字第1030041614號復查決定駁回，仍不服提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
１、臺北市○○區○○段35、35-2地號土地，原係原告父親 陳沼濤 （陳家）、張家（ 張偉森 為代表）、呂家（ 呂柏松 、 呂柏宗 為代表）三家共同投資購買。陳沼濤持有10萬分之66,558，借名登記在原告、 陳世鎮 、 陳世上 、 陳壽美 、 陳美華 、陳麗美、 陳美珠 等人等6名子女名下，其中原告持分為10萬分之38,389。90年間，三家決定共同開發土地，選定與沐蘭公司合作，約定按土地持分比例出資計2億5千萬元，委請泰業營造股份有限公司（下稱泰業公司）興建旅館建物即系爭建物，興建內容僅有建物結構，不含內部裝潢設備，沐蘭公司承租系爭建物經營旅館，並負責建物之裝潢及經營旅館所需相關設備。
２、系爭建物完工後，依陳沼濤生前指示，陳家對系爭建物10萬分之66,558應有部分，登記於原告名下。然陳沼濤96年過世後，繼承人間對多筆遺產分配及使用、系爭建物應登記原告所有或由全數子女共同繼承，均有爭執，原告為此對系爭建物開發計畫萌生退意。在系爭建物興建完成前之97年1月，原告即與寶山公司簽訂「沐蘭精品旅館新建工程工程權利轉讓合約書」及「土地買賣契約書」，將原告對系爭建物10萬分之38,389權利讓與寶山公司，並將系爭土地持分10萬分之38,389，以每坪70萬元全數出售寶山公司，原告在辦理所有權移轉登記時，繼承人間提出訴訟，原告被家族成員要求不得登記或移轉系爭建物及土地。原告與寶山公司不得已，於98年5月結算買賣標的及款項，簽訂買賣契約書，約定因土地假扣押，無法辦理所有權移轉登記。賣方同意先行點交予買方使用，買方同時拋棄對賣方延遲給付之違約金請求權。原告於將建物及土地持分轉讓寶山公司後，建物持分僅剩
28.169﹪（00000－00000＝28169），系爭土地再無任何持分。
３、系爭建物完工後，原告將所剩建物持分28.169%與沐蘭公司簽訂租賃契約，寶山公司取得建物及土地38.389%持分後，亦以出租人地位與沐蘭公司簽訂租約收取租金，系爭建物及土地之他共有人亦同。可知，系爭建物及土地雖全部出租沐蘭公司，惟各共有人係就其應有部分分別與沐蘭公司簽訂租約，並由沐蘭公司分別向各共有人給付租金。依實質課稅原則，寶山公司向沐蘭公司收取的租金，與原告無涉，原處分已違反實質課稅原則。寶山公司係自行就受讓部分出租並申報營業所得，被告所稱寶山公司代原告收取租金，與事實不符，被告率認原告出租沐蘭公司系爭建物66.558%部分，顯係臆測，其對原告補徵稅額，侵害原告財產權。況寶山公司已就收取之租金，列報為營業所得，經被告核課營利事業所得稅，被告對原告之補徵，就同一租賃所得重複課徵，違反租稅法定主義。
４、系爭建物及土地租金，每月計1,853,325元，整體租金與一般行情相當，並未過低，原告出租系爭建物28.169%予沐蘭公司，租金並未過低，被告將沐蘭公司租金割裂以觀，違反經驗及論理法則，而被告未考慮系爭建物結構及特殊用途，亦非合理。原告並非沐蘭公司股東，未參與寶山公司經營，對該公司無實質控制權，不可能利用規避稅捐，被告未就所稱稅捐規避要件盡其舉證責任。寶山公司是外國公司，當時洽談系爭建物轉讓事宜，該公司尚未設立在台分公司，原告擔心寶山公司日後不履行買賣條件，要求寶山公司先將原告登記為董事，作為後續交易擔保。嗣寶山公司在台分公司96年12月24日完成設立登記，原告既已無前述顧慮，寶山公司即於97年1月11日將董事變更為另一外國法人。
５、聲明求為判決：
1訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
2訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張略以：
１、原告於98年7月1日-98年12月31日將系爭建物應有部分出租予沐蘭公司，每月租金133,716元，98年度綜合所得稅結算申報，列報系爭建物租賃所得457,309元〔133,716×6×（1-43﹪）〕，經被告以約定租金顯較當地一般租金為低，參照當地一般租金計算標準，另加計約定押金401,148元，核定租賃收入7,675,287元「〔（1樓臨馬路部分房屋評定現值25,214,600元×52﹪）＋（其餘樓層房屋評定現值35,522,600元×28﹪）＋（押金401,148元×1.38﹪）〕×出租期間6/12個月×持分66.558%」，並減除必要損耗及費用43%，核定租賃所得4,374,913元，歸課原告綜合所得稅。
２、租賃權利之行使，與稅法上認定納稅義務人公法上給付義務，係屬二事。原告雖與寶山公司簽訂工程權利轉讓合約，惟未辦理所有權移轉登記，原告持分仍為66.558%，就該部分原告仍居於所有權人而有使用、收益及處分權之前提下，寶山公司與沐蘭公司簽訂租賃契約並收取租金之事實，僅為原告與寶山公司就應有部分之使用收益所為協議，原告藉此協議履行其與寶山公司間之工程權利轉讓合約，不影響原告就系爭建物按持分比例所負擔之公法上稅捐給付義務，被告按原告持分比例66.558%核定98年度租賃所得，並無不合。原告主張應以沐蘭公司98年度每月給付租金總額1,869,939元，與一般租金行情相較，亦有誤會。
３、寶山公司總公司是登記於英屬維京群島之外國公司，其於96年12月24日登記時，原告為董事，同日獲准為台灣分公司之設立登記，因分公司並無獨立法人格，足見原告對寶山公司及其總公司有實質控制權。又寶山公司98年度營利事業所得稅申報營業收入僅有當年度取自沐蘭公司之租金收入4,231,682元，未見其他營業收入，提列營業費用及損失總額高達6,101,026元，適用稅率25%，原告當年度綜合所得稅適用稅率40%且無任何費用或損失可供扣抵，則上開營利事業所得稅申報核定結果之稅負負擔，較將系爭租賃所得歸課原告綜合所得稅後之稅負負擔為低，顯見原告規避個人綜合所得稅稅負，況所有權尚未移轉，原告以租金實際由寶山公司收取，相對應稅捐應由寶山公司承擔，自不可採。
４、聲明求為判決：
1原告之訴駁回。
2訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第8條第5款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。」第14條第1項第5類第1款、第3款、第5款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。……財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」所得稅法施行細則第16條第第1項、第3項規定：「本法第14條第1項第5類第3款所稱收有押金者，指有租金與押金及無租金而有押金二種情形。所稱押金，包括因租用財產而給付之保證金等。」、「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」第87條規定：「財產出租收取押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得之典價者，應依本法第14條第1項第5類第3款規定按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算其租賃收入，於每年辦理結算申報時，由納稅義務人自行計算申報。」
２、又財政部99年1月15日財政部台財稅字第09904900420號函備查之98年度房屋及土地之當地一般租金標準，第1點規定：
「房屋(含土地)之當地一般租金標準：㈠臺北市部分：……⒉非住家用（含營業用）：⑴1樓面臨馬路，依房屋評定現值之52％計算。……⑶其餘，依房屋評定現值之28％計算。
」另財政部99年1月21日台財稅字第09904900400號令核定之98年度財產租賃必要損耗及費用標準，第1點規定：「固定資產：必要損耗及費用減除百分之43；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅，不得減除百分之43。」
３、本件如事實概要欄所載之事實，有原告98年度綜合所得稅結算申報書、沐蘭公司給付原告802,296元之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告與沐蘭公司之房屋租賃契約書、地籍資料、土地建物查詢資料、房屋課稅明細表、綜合所得稅核定通知書、核定稅額繳款書、98年非自住房屋租賃收入逕行核定清單、鄰近租金計算比較表、綜合所得稅調租金計算表、被告松山分局101年12月14日財北國稅松山綜所字第1018025763號函、復查申請書、被告103年9月30日財北國稅法二字第1030041614號復查決定書等附於原處分卷可稽，為可確認之事實。
４、經查：
⑴、原告與沐蘭公司98年6月8日簽訂之房屋租賃契約（見原處分
卷第65-70頁）第1條已載明租賃標的物為原告所有之系爭建物應有部分，而系爭建物自98年1月23日辦理所有權第一次登記，原告之應有部分即為10萬分之66558迄今，有被告提出列印日期105年2月22日系爭建物登記公務用謄本在卷可佐，則被告認定原告係以其持分系爭建物66.558%出租予沐蘭公司，應屬有據。
⑵、原告雖表示其已於97年1月25日將其對系爭建物新建工程權
利百分之66.558，讓與其中百分之38.389予第三人寶山公司，寶山公司並與沐蘭公司另訂租賃契約等語。惟：
①、寶山公司並非系爭建物之所有權人，就其本於與原告間系爭
建物所有權讓與約定而與沐蘭公司簽訂租賃契約（見訴願決定卷第23-29頁），及其因受讓而得以出租之權利範圍，未見特別於前揭租賃契約載明，已與商業上承租建物營業，對於非登記所有權人出租標的物之事由必加註於租賃契約以確保權益之常情違背。
②、參以系爭建物係原告、第三人張偉森、呂柏宗、呂柏松於95
年12月10日以工程總價為2億5千萬元，委託泰業公司興建（見原處分卷第236-244頁），寶山公司台灣分公司96年12月24日當時，原告為該公司董事（見本院卷附被告提出之寶山公司認許表、設立登記表）雖依原告與寶山公司97年1月25日的工程權利轉讓合約書，約定原告就系爭建物新建工程的百分之66.558權利，以95,972,500元讓與其中百分之38.389予寶山公司（見訴願決定卷第20-22頁），就該95,972,500元中之23,836,004元，實係原告前已支付泰業公司，寶山公司卻尚未給付予原告（見本院105年5月9日準備程序筆錄）。而不論是依原告與寶山公司97年1月25日就系爭建物坐落之土地約定以每坪70萬元的土地買賣契約（見本院卷第84-86頁），或者是原告與寶山公司98年5月31日就系爭建物及其土地（權利範圍均為10萬分之38389）約定以房地總價5億7300萬元的買賣契約（見本院卷第86頁背面-第88頁背面），寶山公司均尚未給付土地價款（見本院105年5月9日準備程序筆錄）。亦即，權利範圍10萬分之38389之系爭建物及土地所有權之讓與，讓與價格達5億7300萬元，原告卻在寶山公司僅支付72,136,496元（見本院卷附工程權利轉讓合約書）的情形下，即將標的交付寶山公司使用，由寶山公司以該標的出租沐蘭公司並預計收取98年7月1日至113年6月30日計180個月，每月703,789元，合計1億2668萬2020元之租金，明顯違背交易常態，其藉由此交易安排，規避個人綜合所得稅之高稅率稅負，甚為明確，被告以原告是本件租金之實際經濟歸屬主體，按原告所有系爭建物持分66.558%，核定租賃所得4,374,913元，並無不合。原告主張被告違反實質課稅原則、重複課徵而違反租稅法定主義，均無可採。
⑶、至原告以系爭建物持分66.558%出租予沐蘭公司，僅約定租
金每月133,716元，列報租賃所得計457,309元〔約定租金133,716元×出租期間6個月×（1－43％）〕，被告查認其申報租金顯較當地一般租金為低，參照當地一般租金標準，併同押金401,148元依當地銀行業通行之1年期存款利率1.38％，核算租賃收入7,675,287元〔(1樓臨馬路部分房屋評定現值25,214,600元×52％)＋(其餘樓層房屋評定現值35,522,600元×28％)＋(押金401,148元×1.38％)〕×出租期間6/12個月×持分66.558％，減除43％的必要損耗及費用後，核定租賃所得4,374,913元「0000000×（1-43％）」，據以調增租賃所得3,917,604元，歸課原告98年度綜合所得稅。另經被告實地調查系爭房屋鄰近租金之情形，1樓臨馬路部分房屋平均每坪每月租金1,063元，其餘樓層房屋平均每坪每月租金534元，均較原查按當地一般租金標準，設算1樓臨馬路部分房屋租金每坪每月761元及其餘樓層房屋每坪每月租金249元為高（見原處分第188-192頁），被告依當地一般租金計算標準，按原告應有部分持分比例，另加計約定之押金401,148元，核定租賃所得4,374,913元，於法洵然有據。又約定的租金是否較當地一般租金為低，涉及的是不同的納稅義務人，當然是依個別租約分別判斷，原告主張依沐蘭公司就承租系爭建物所有權全部所給付的租金據以判斷，並無可採。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告就原告98年度綜合所得稅列報本人取自沐蘭公司租賃所得，依原告持有系爭建物
66.558%，調整租賃收入為7,675,287元，核定租賃所得4,374,913元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年3月16日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官陳秀媖
法官鍾啟煌法官蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國106年3月16日
書記官李淑貞