裁判字號：臺北高等行政法院105年訴字第1396號判決
裁判日期：民國106年03月16日
裁判案由：稅捐稽徵法
臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1396號106年3月2日辯論終結原告 王俐文 訴訟代理人 李燕鈴 律師
林育杉 律師被告財政部臺北國稅局代表人 許慈美 （局長）訴訟代理人 張碧櫻
呂桂守 洪佩嫆 上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國105年8月11日台財法字第10513937520號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告起訴後，被告代表人由 何瑞芳 變更為許慈美，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告經被告查獲未辦理營業登記，於民國99年2月至9月間銷售房屋及停車位計7筆，銷售額合計新臺幣（下同）17,225,790元，除核定補徵營業稅額861,290元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計861,290元。原告不服，申請復查， 嗣復 以101年10月18日撤回復查申請書，撤回復查，請求填發補繳稅款繳納通知書及罰鍰繳款書，並於102年3月11日及103年2月18日繳納完竣。另原告於102年2月7日除補辦理99年度營利事業所得稅結算申報外，並具文申請將99年度綜合所得稅列報之財產交易所得962,250元更正為營利所得2,928,384元，且加計利息補繳稅款計520,399元（利息10,936元+本稅509,463元），經被告核定營利事業全年所得額8,346,780元、免徵所得稅之出售土地增益5,418,396元、課稅所得額2,928,384元，並依所得稅法第108條規定，核定加徵滯報金49,782元，被告遂以104年2月5日財北國稅萬華營所字第1040700596號函送前開營利事業所得稅核定通知書及滯報金繳納通知文書，經原告於104年3月16日繳納完竣。嗣於105年2月1日原告具文依稅捐稽徵法第28條規定，以其無營業行為、非營利事業，並無漏報綜合所得，申請退還營業稅、罰鍰、營利事業所得稅滯報金及計息補繳之綜合所得稅，經被告以105年3月16日財北國稅萬華營業字第1050701085號函（下稱原處分），核准退還滯報金49,782元，其餘部分否准其申請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠按稅捐稽徵法第28條第2項及原處分說明三、
（三）記載，足徵被告誤開滯報金稅款致原告溢繳，卻未依上開規定自我審查退回上開滯報金，於法不合。㈡復查階段中，原告閱卷時發現原始營業稅之核定僅列有計算式，卻未詳列原告出售房屋為何要改課營業行為之核課原因，顯係早已預設立場欲向原告課稅，卻毫無課稅依據，並在未為實體審究下，作成營業稅稅單861,290元及營業稅違章861,290元之課稅處分，足見原課稅處分於作成時即已違法。㈢原告房屋買賣並無任何營業行為，課稅處分顯係違法。又原告並非獨資、更非合夥組織，不適用被告104年4月1日財北國萬華綜所一字第1040701635號函，故被告又再命補徵99年度綜合所得稅1,722,353元及裁罰違章861,105元，亦非適法。㈣原告於98年12月因淡水房屋出售後，即購入○○○路0段000巷00弄0號4樓房屋（買價750萬元，貸款660萬元，貸款8成8），於99年4月買入○○○路0段000巷00弄0號3樓房屋（買價970萬元，貸款850萬元，貸款8成8），因上開兩房房貸款共計1,510萬，負擔太重，因3樓含有停車位，可供家人停車使用，較為便利，故賣掉4樓房屋。後因原告得知○○○路0段000巷00弄0號3樓房屋，曾於民國78年間發生命案，乃於99年6月間出售，同月購入○○街0號8樓房屋（買價1050萬元，貸款808萬元，貸款7成7），惟因該區為萬華寶斗里風化區，常有公娼在附近招攬客人，環境複雜，因原告即將結婚生育子女，該區不適合住家居住及撫養教育子女，故於99年10月出售該屋，而於99年7月購入○○○路0段000巷00弄0號7樓（買價935萬元，貸款755萬元，貸款8成1），全家居住於此地，並遷入戶籍供全家人自住，檢送戶籍謄本，以此為證，可知原告於98、99年間之房屋交易均僅為自用，絕非營業行為等語。並聲明求為判決：㈠撤銷訴願決定及原處分（滯報金除外）。㈡被告並應作成准予退還原告102年度已繳納之99年度營業稅861,290元及營業稅違章罰鍰861,290元、102年度已繳納之99年度綜合所得稅及加計利息520,399元，合計2,242,979元，及自原告繳納前開各項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
四、被告則以：㈠營業稅部分：1.按營業稅法中有關稅捐主體資格之認定，依現行司法及稽徵實務之見解，非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織型態，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體即屬營業人。且銷售行為係指具備營利目的之持續性出賣行為即屬之。原告未依規定辦理營業登記，於99年2月至9月間銷售房屋及停車位計7筆，房地買賣總價款49,960,000元。經被告查獲均為短期持有且交易頻繁，核認係以營利為目的之營業行為。2.原告訴願理由書第三頁（二）表明臺北市○○○路○段○○○巷○○○○號「2樓」為凶宅，起訴狀原證5即訴願申請書附件5所附報紙影本則均載明為2樓，又其出售該棟3樓及4樓後，旋於同年7月23日復購入同棟7樓房地，說詞反覆顯有矛盾。且原告聲稱購入同棟7樓房地，係為作為自用住宅；但其未向臺北市稅捐稽徵處申請按自用住宅用地稅率核課地價稅；而原告於99年7月23日購入前揭7樓房屋前，於同年月19日已購入臺北市○○區○○街○號8樓，短短5日內購入兩屋，並僅持有兩個月，旋即於99年9月接連訂約出售；是其主張自住，顯非事實。3.原告購入系爭房屋，出售頻率高（出售訂約日99年2月至9月，出售房屋及停車位計7筆）且均持有短暫期間即出售（平均持有期間3個月），即短時間內賣出房地計達7筆；由其持有時間、銷售頻率及買賣總戶數觀之，已符合營業稅法規範之銷售行為，洵難謂非以營利為目的，是核屬財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋所定第4種「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之情形，應依法辦理營業登記並報繳營業稅。㈡綜合所得稅部分：1.原告於102年2月7日辦理99年度營利事業所得稅結算申報，申報營業收入總額為17,225,790元，並自行依不動產買賣業（行業代號:6811-11）同業標準淨利率17%申報全年所得額為2,928,384元。案經被告查核發現前揭營業收入漏未加計出售土地收入31,872,920元，爰於103年5月2日以財北國稅萬華營所字第1030702188號函請原告提示不動產買進之合約書、發票及收、付款等相關資料供核，惟逾期仍未提示，故依所得稅法第24條、83條及同法施行細則第81條規定，依同業利潤標準淨利率17%，核定該年度全年所得額為8,346,780元〔（出售房屋收入17,225,790元+出售土地收入31,872,920元）*17%〕。2.是原告應將核定之99年度「王俐文」商號營利事業全年所得額8,346,780元全數列報歸屬為個人之營利所得，依法申報繳納個人綜合所得稅。又原告原按財政部所發布「99年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」申報個人財產交易所得計962,250元，嗣於102年2月7日僅就房屋部分更正申報上開財產交易所得為營利所得計2,928,384元，並自動補報補繳該年度綜合所得稅509,463元及加計利息10,936元。
從而，原告申請退還前揭自動補報繳綜合所得稅乙節，於法無據（土地部分之營利所得乙節。已另案核課，不在本案審究範疇）等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
五、本院判斷如下：㈠按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢
繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」稅捐稽徵法第28條第1項、第2項、第3項及第49條分別定有明文。第28條關於「錯誤溢繳稅款」退稅之規定，其中第1項須以「納稅義務人自行『適用法令錯誤』或『計算錯誤』致溢繳稅款」；第2項須以「稅捐稽徵機關『適用法令錯誤』、『計算錯誤』或『其他可歸責於政府機關之錯誤』，致溢繳稅款」為前提。而所謂「計算錯誤」，指「數字上」之計算錯誤；稱「適用法令錯誤」，係指「本於確定之事實」所為適用法令有牴觸現行法令、或違反有效之解釋判例而言，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。
㈡按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項及第6條分別定有明文。又財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」前3點係將可供辨認個人銷售房屋具有「繼續性」此一課予營業稅要件之特徵，即「營利」、「設有固定營業場所」、「具備營業牌號」、「僱用員工協助處理房屋銷售事宜」，予以例示，俾協助稅捐稽徵機關認定事實，惟如稅捐稽徵機關查有其他事證可認定個人銷售房屋行為具有繼續性者，自不因銷售者無財政部95年令釋舉例說明之營利、具固定營業場所、具備營業牌號或僱用員工等情事，即否認該銷售行為具有繼續性，此即第4點之概括規定，核與相關法規並無不合。故所謂「營業」本質上並未排除未為商業登記之個人，只須具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為要件，即屬營業稅法上所稱之營業人，尚不以營利為必要條件。又個人銷售房屋是否應課予營業稅，係以其銷售行為是否具有繼續性為判斷，而非以是否「營利」「設有固定營業場所」「具備營業牌號」或「雇用員工協助處理房屋銷售事宜」等要件為標準。倘查有其他事證可認定銷售行為具有繼續性者，自不因銷售者非營利、不具固定營業場所、未具備營業牌號或未雇用員工，而阻斷該銷售行為具有繼續性之認定。至於銷售行為是否具有繼續性，則應就相當之期間、空間為觀察，而不侷限於各該當次之銷售行為為標的（最高行政法院104年度判字第305號及第607號判決參照）。查本件原告未依規定辦理營業登記，於99年2月至9月間，共銷售如下5戶房屋及2個停車位：⑴新北市○○區○○路○○號10樓之11房地（98年7月8日登記購入、99月2月11日訂約售出）；⑵臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○弄○號4樓房地（99年1月29日登記購入、4月18日訂約售出）；⑶臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○弄○號3樓房地（99年4月12日登記購入、4月27日訂約售出）；⑷臺北市○○區○○街○號8樓房地（99年7月19日登記購入、9月1日訂約售出）；⑸臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○弄○號7樓房地（99年7月23日登記購入、9月24日訂約售出）。⑹新北市○○區○○路○○號2樓之2共用部分停車位（98年7月8日登記購入、99年2月11日訂約售出）；⑺臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○弄0、0、0、0、00號、00弄0、0、0、0、0、00、00、00之0、00號房屋地下2層停車位（99年4月12日登記購入、4月27日訂約售出）。上揭各屋及停車位均為短期持有且交易頻繁，衡諸經驗法則，要屬客觀明確之事實，被告依房屋交易資料查核清單及不動產買賣契約書等案關資料，認定原告顯係以營利為目的所構成繼續性、經常性從事於一定之經濟活動，而屬財政部前揭95年12月29日函釋所定第4種「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」情形，屬營業稅法規範之銷售行為，應依法辦理營業登記並報繳營業稅，核定補徵營業稅額外，並依營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，以營業稅法第51條第1項第1款為處罰法據，按所漏稅額處以1倍之罰鍰，經核並無不合。原告主張其非獨資、更非合夥組織，不適用被告104年4月1日財北國萬華綜所一字第1040701635號函云云，委不足採。原告主張其房屋交易均僅為自用，絕非營業行為云云；但查上揭5筆房地交易之時間、銷售頻率及買賣總戶數等客觀資料已顯示原告購入上揭房地時，已非作為住宅使用，要無疑義，已如前述。至於原告主張因凶宅及鄰近萬華寶斗里風化區，常有公娼在附近招攬客人，環境複雜，致其一再更換房屋云云；但查發生大樓雙屍案之凶宅係臺北市○○○路○段○○○巷○○弄○號「2樓」，有原告訴願時訴願申請書附件5所附報紙影本在卷可憑（見訴願卷第31頁），而原告於訴願理由書亦記載「後因本人得知○○○路0段000巷00弄0號2樓房屋，曾於民國78年間發生命案（按：據報載，該屋於民國78年10月27日發生雙屍命案，請見附件5）」等語（見訴願卷第20頁），足見原告已明知發生命案之凶宅係臺北市○○○路○段○○○巷○○弄○號「2樓」，而非其曾購入又售出之同址3樓、4樓及7樓。次查原告於99年7月購入○○○路0段000巷00弄0號7樓，並遷入戶籍供全家人自住（見本院卷第47頁），可知，原告所謂因「凶宅」一再換屋，且係供住宅自用一節，殊不足取。又無論臺北市○○○路○段或○○街鄰近為萬華寶斗里風化區，常有公娼在附近招攬客人，環境複雜，乃公眾周知之事實，何況衡諸一般社會通念，欲購屋必先了解其環境，乃經驗法則及論理法則之必然，原告一再於臺北市○○○路○段○○○巷○○弄購入、售出房地，豈有不知之理，其所謂即將結婚生育子女，該區不適合住家居住及撫養教育子女，故於99年10月出售○○街0號0樓房屋，而於99年7月購入○○○路0段000巷00弄0號7樓云云，要屬卸飾之詞，亦不足採。
㈢末按前揭事實欄所述，原告經被告查獲未辦理營業登記，於
民國99年2月至9月間銷售房屋及停車位計7筆，銷售額合計17,225,790元，除核定補徵營業稅額861,290元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計861,290元。原告不服，申請復查，嗣復以101年10月18日撤回復查申請書，撤回復查，請求填發補繳稅款繳納通知書及罰鍰繳款書，並於102年3月11日及103年2月18日繳納完竣。另原告於102年2月7日除補辦理99年度營利事業所得稅結算申報外，並具文申請將99年度綜合所得稅列報之財產交易所得962,250元更正為營利所得2,928,384元，且加計利息補繳稅款計520,399元（利息10,936元+本稅509,463元），經被告核定營利事業全年所得額8,346,780元、免徵所得稅之出售土地增益5,418,396元、課稅所得額2,928,384元，並依所得稅法第108條規定，核定加徵滯報金49,782元，被告遂以104年2月5日財北國稅萬華營所字第1040700596號函送前開營利事業所得稅核定通知書及滯報金繳納通知文書，經原告於104年3月16日繳納完竣。上開課稅原委，乃被告依房屋交易資料查核清單及不動產買賣契約書等案關資料，所為之認定，有復查決定書在卷可憑，且為原告所知悉，否則，何有繳納之舉。至於本院卷第45頁之計算式，僅係被告承辦人員依前揭案關資料計算應補徵之稅額及應科處之罰鍰之草稿，原告要無執此主張被告原始營業稅之核定僅列有計算式，卻未詳列原告出售房屋為何要改課營業行為之核課原因，毫無課稅依據，作成原課稅處分，指摘原處分違法之餘地。
㈣綜上，系爭稅款課稅及罰鍰處分均已確定，原告並已繳納在
案，為原告所不爭。原告在課稅及罰鍰處分已確定且已繳納之後，主張被告有稅捐稽徵法第28條第2項事由請求退稅，核無適用法令錯誤及計算錯誤或其他可歸責之事由致原告溢繳稅款之情事，自無稅捐稽徵法第28條之適用，原處分否准原告申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並請求判命應作成准予退還原告102年度已繳納之99年度營業稅861,290元及營業稅違章罰鍰861,290元、102年度已繳納之99年度綜合所得稅及加計利息520,399元，合計2,242,979元，及自原告繳納前開各項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分，均為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要，核此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年3月16日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官黃本仁
法官洪遠亮法官闕銘富
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國106年3月16日
書記官林苑珍