裁判字號：最高行政法院89年判字第1162號判決
裁判日期：民國89年04月20日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十九年度判字第一一六二號
原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月十日台八八訴字第○九一六二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣被告機關財政部台灣省中區國稅局以案外人陳 李恨 、陳 李金香 及 吳惠珍 三人於八十年八月間以所有座落台南縣新營市○○段一四八之四十二、十四、六十三、七十六、九十九地號等五筆土地及地上建物設定抵押，向債權人 陳嘉種 、 梁世慶 及原告借款新台幣（以下同）四千萬元，嗣因債務人無力清償，陳嘉種及梁世慶二人將前開債權移轉予 劉運串 及 劉運榮 ，並於八十一年五月十五日由原告、劉運榮與債務人 陳李恨 等三人達成和解，約定同時蓋妥空白之所有權移轉登記申請書交公正人士執憑，一旦債務人違約不繳利息，劉運榮與原告得憑以辦理過戶，債務人不得異議，惟債務人陳李恨等三人逕將土地過戶給案外人 姜榮連 。原告劉運榮、劉運串三人復與債務人陳李恨等三人及姜榮連於八十二年十二月九日達成和解，於和解書記載原告、劉運榮、劉運串三人取得三千三十萬元，訂約時給付三百三十萬元，餘二千七百萬元於訂約日起九日內付清，八十二年十二月十八日劉運榮出具其取得二千七百萬元之收據。另據台灣台南地方法院八十二年度執字第二一二二號及第二九四六號給付票據強制執行收據，分別給付原告及其他債權人一千零九十六萬三千五百四十六元及二千二百零四萬三千九百元，總計原告及其他債權人取得六千三百三十萬七千四百四十六元，扣除貸款本金四千萬元，尚有利息所得二千三百三十萬七千四百四十六元。原告未將該項利息所得併入八十二年度綜合所得總額申報課稅，乃依出資比例核定原告漏報利息所得八百七十四萬零二百九十二元，逃漏所得稅二百九十一萬七千三百七十二元，除發單補徵其當年度綜合所得稅外，並按所漏稅額處以零點五倍之罰鍰一百四十五萬八千六百元。原告不服，申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，經遭駁回，嗣經行政院再訴願決定將原決定及原處分機關於罰鍰部分均撤銷，由被告機關另為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回。被告機關就罰鍰部分重為復查決定，仍未准變更。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、再訴願決定駁回之理由為納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所規定。本件原告不服被告機關之罰鍰處分，以其於未受檢舉前之八十二年度綜合所得稅結算申報書利息所得一欄特別聲明尚有利息所得，因其中五百萬元債務人訴請返還，尚未確定，故暫未申報，嗣後已於八十三年度綜合所得稅結算申報書自動申報利息所得，足證其無逃漏所得稅之故意或過失云云，申請復查。被告機關重為復查決定，以據原告提示其與債務人之和解書及台灣台南地方法院民事執行處函覆資料，原告及其他債權人確於八十二年度取得抵押利息所得二三、三○七、四四六元，原查依其出資比例歸課再訴願人八十二年度抵押利息所得八、七四○、二九二元，並處以罰鍰一、四五八、六○○元，尚無不合。至原告於申報書註明「陳李恨等三人（法院未終結）」，係指其與債務人間有五百萬元利息尚在法院訴訟中，該五百萬元利息，業經最高法院八十四年十月十九日台上字第二五一六號民事判決債務人上訴駁回，即原告不必返還，且該五百萬元利息於八十二年度雖尚在訴訟中，惟其係於八十一年度取得，應列入該年度綜合所得總額申報，嗣後縱遭敗訴判決，仍可檢具有關資料向該局申請退還，況原查並未將該五百萬元併入計算漏稅額，而係針對原告八十二年度取得抵押利息所得八、七四○、二九二元漏未申報為處罰，原告對該部分並無異議，是原告於申報書上註明陳李恨等三人法院未終結，難以據此認定其已申報。原告於八十二年度既已取得系爭抵押利息所得，惟未申報於八十二年度綜合所得稅，而係於八十三年六月九日被檢舉後，始於八十四年三月三十一日補報於八十三年度綜合所得稅，其補報係在查獲之後所為，雖經聲明保留，亦難因此即謂為無過失，原查處以罰鍰一、四五八、六○○元，並無不合，仍未准變更。財政部訴願決定亦持與原處分相同之論見駁回其訴願，經核並無不妥。茲原告復執前詞爭執，仍難認為有理由。二、本件被告機關一直強調惟本案以其係在被檢舉後才補申報，無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之適用，維持原裁處罰鍰，事實上，本件爭點在原告是於檢舉人未檢舉前，於八十二年申報所得稅時，即以因有訴訟糾紛暫時保留申報，並於八十三年已補繳完畢，今本稅部分均已繳清，所不服者是未逃漏而遭裁處零點五倍之罰鍰，據此，提出行政訴訟，並詳述如下：㈠按原告於申報書註明「陳李恨等三人（法院未終結）」，並非僅指與債務人間有五百萬元利息或本金債務（況五百萬元是利息或本金收入，最高法院至今未認定，財政部顯然故意曲解，原告與債務人債務訴訟甚多，始終糾葛不清，兩造間究竟清償本金或利息各執一詞，故利息之申報莫衷一是，為免受罰，才特別聲明保留。原告無漏報之故意過失甚明。㈡原告於八十二年就利息部分已查原告於未受檢舉前的八十二年度的綜合所得稅結算申報書利息所得乙欄中已特別標明尚有利息所得，因尚在訴訟中故暫未申報，原告既已特別聲明上開利息所得，尚在前開所述之民刑訴訟中，又於八十三年的綜合所得稅結算自動申報利息所得，新台幣六、八六二、五○○元，足證原告並無逃漏綜合所得稅額之故意或過失，雖聲明後亦有檢舉，但檢舉的事項再訴願人早已報備，其檢舉事項處分機關已明知，故其檢舉無法律效力可言。㈢再者，從處分機關駁回原告之理由來看，完全是從政府多收稅的本位立場為出發點，忽視了善良老百姓不知稅法，而誤蹈法網，應從輕從無的利民便民政策來思考，本件受處分早於檢舉前的八十二年申報所得稅時，即以因有訴訟糾紛暫時保留申報，並於八十三年已自動補繳完畢，今本稅部分均已繳清，政府未予寬貸，仍然以應繳額的零點五倍處以罰鍰，此點原行政院決定書（台八十六年訴字第一六四六三號）理由中即中肯的指出：一、關於罰鍰部分亦指明按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免，扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定十辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項規定，惟人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，司法院釋字第二七五號解釋有案。本件原處分機關以原告漏報取自債務人 陳李恨君 等人之利息所得八、七四○、二九二元，逃漏所得稅二、九一七、三七二元，乃處以罰鍰一、四五八、六○○元。惟查原告於八十三年三月三十日辦理八十二年度綜合所得稅結算申報時，已於利息所得欄填載「陳李恨等三人（法院未終結）」，有結算申報書影本附原處分機關卷可稽，其已於法定申報期限內申報系爭利息所得之來源，由其所載利息所得來源，原處分機關似可查核其利息所得之來源，宜否因未具體載明利息所得金額，即認其有逃漏所得稅之意圖而故意或過失漏報所得之情事，容待斟酌等語。行政院上開原決定書之見解在法理上，非常妥適，本件原告在未檢舉前即已聲明保留在先，應無故意或過失逃漏稅捐可言，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰本案原告八十二年度綜合所得稅案，於八十三年六月九日被檢舉漏報抵押利息所得八、七四○、二九二元，原查依規定調查並取具違章事證，經審理違章成立，除補徵本稅外，並依所漏稅額二、九一七、三七二元裁處○．五倍罰鍰一、四五八、六○○元，原告不服，復查、訴願時均主張其八十二年度綜合所得稅結算申報時已聲明保留，並於八十三年度綜合所得稅結算申報時繳清稅款，足證其無逃漏稅之意圖，不應予以處罰，惟本案以其係在被檢舉後才補申報，無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之適用，遂予維持原裁處罰鍰，再訴願時，原告復執前詞，案經行政院再訴願決定「罰鍰部分撤銷」其撤銷重核意旨略以「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，司法院釋字二七五號解釋有案。本件被告機關以原告漏報取自債務人陳李恨等人之利息所得八、七四○、二九二元，逃漏所得額二、九一七、三七二元，乃處以罰鍰一、四五八、六○○元。惟查原告於八十三年三月三十日辦理八十二年度綜合所得稅結算申報時已於利息所得欄填載『陳李恨等三人（法院未終結）』，有結算申報書影本附原處分機關卷可稽，其已於法定申報期限內申報系爭利息所得之來源，由其所載利息所得來源，原處分機關似可查核其利息之所得，宜否因未具體載明利息所得金額，即認其有逃漏所得稅之意圖而故意或過失漏報所得之情事，容待斟酌。」本案據原告提示其與債務人和解書及台灣台南地方法院查證函覆資料，查原告及其債權人二人確於八十二年度取得利息所得二三、三○七、四四六元，是初查以其出資比例歸課原告八十二年度抵押利息所得八、七四○、二九二元尚無不合。至其「僅於綜合所得稅結算申報書上特別聲明保留，可否據此認定為已申報」乙節，經查原告所稱其申報書註明「陳李恨等三人，法院未終結」係指其與債務人間另有五○○萬元利息尚在法院訴訟中原核定並未將五○○萬元併入，該年度（八十二）核課，系爭罰鍰僅針對原告八十二年度取得上述抵押利息所得八、七四○、二九二元漏未申報部分之處分，是以綜上，原告於申報書上註明陳李恨等三人法院未終結，顯然與本案無關，又查本案原告於八十二年度既已取得上述系爭利息所得，惟未於八十三年三月三十一日申報於八十二年度綜合所得稅，而在八十三年六月九日被檢舉後始於八十四年三月三十一日自動補報於八十三年度綜所稅，顯然係在查獲後才補申報，自無自動補報免罰之適用，原裁處罰鍰一、四五八、六○○元，復查後予以維持，洵無不合，訴願、再訴願決定並持與被告相同論見予以駁回，請求判決駁回原告之訴等語。
理由按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所規定。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報利息所得八百七十四萬零二百九十二元，除發單補徵當年度所得稅外，並按所漏稅額處以零點五倍之罰鍰。原告就罰鍰部分不服，訴稱其於未受檢舉前之八十二年度綜合所得稅結算申報書利息所得一欄特別聲明尚有利息所得，因其中五百萬元債務人訴請返還，尚未確定，故暫未申報，嗣後已於八十三年度綜合所得稅結算申報書自動申報利息所得，足證其無逃漏所得稅之故意或過失云云。惟查依原告提出之和解書及台灣台南地方法院民事執行處函所載，原告與其他債權人確於八十二年度取得抵押利息二千三百三十萬七千四百四十六元，依其出資比例計算，原告分得八百七十四萬零二百九十二元。至於原告於申報書利息所得項下註明「陳李恨等三人（法院未終結）」一節，查原告取得上開利息所得，係於八十二年間經台灣台南地方法院民事執行處強制執行取得，有上開民事執行處函可證，並無在八十三年間仍在訴訟之情形。而原告與陳李恨等三人間，有關利息之訴訟，則係陳李恨等三人主張渠等於八十一年間已給付原告利息五百萬元，嗣原告再聲請法院強制執行，獲得本息全部清償，其先前受領之五百萬元係不當得利，而請求返還該部分之不當得利，該訴訟業經法院判決本件原告勝訴確定，有最高法院八十四年台上字第二五一六號民事判決附卷可稽，原告註明「陳李恨等三人（法院未終結）」，應係指該訴訟而言，且該訴訟爭執之五百萬元部分，原告係於八十一年間取得，亦應列入八十一年度綜合所得總額申報，而非應列入八十二年度之申報，尚難認原告之上開附記，已就其八十二年度之利息所得八百七十四萬零二百九十二元主動申報。又原告於八十二年度即已取得上開利息，惟未申報於八十二年度綜合所得稅，而係於八十三年六月九日被檢舉後，始於八十四年三月三十一日補報於八十三年度綜合所得稅，雖不能證明其為故意，亦難謂其為無過失。再依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者。推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。本件原告既不能舉證證明自己無過失，即應推定其為有過失而受處罰。綜上所述，被告所為之處分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年四月二十日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 鄭淑貞 評事 林家惠 評事 徐瑞晃 評事 張瓊文 右正本證明與原本無異
法院書記官路南玲中華民國八十九年四月二十一日