裁判字號：最高行政法院93年判字第1730號判決
裁判日期：民國93年12月31日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一七三○號
上訴人甲○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月二十四日高雄高等行政法院九十二年度訴字第二六四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：原處分以上訴人為億記股份有限公司（下稱億記公司）股東，該公司於民國（下同）八十八年七月間，以出售土地利得新臺幣（下同）四七九、七四九、七○三元轉列資本公積，並於同年七月三十日以資本公積轉增資一八○、○○○、○○○元，嗣於八十九年七月十日辦理減資一八○、○○○、○○○元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於八十九年九月三十日辦理第二次資本公積轉增資一二○、○○○、○○○元，且於九十年十一月二十七日再辦理減資一○八、○○○、○○○元。嗣上訴人八十九年度綜合所得稅結算申報，將取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額六、一二○、○○○元，申報為證券交易所得○元，然該款項係屬營利所得，並無免稅之適用，乃併計上訴人八十九年度綜合所得課稅，並按所漏稅額裁處○．二倍之罰鍰計四七七、六○○元（計至百元止）。惟依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十五年九月四日台財稅第000000000號函釋，公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，屬證券交易所得，於證券交易所得停徵期間，依法免徵所得稅。本件情形既同屬股票，同屬減資，卻為不同認定，顯然有違平等原則及行政自我拘束原則。次按司法院釋字第二一七號解釋意旨，本件公司減資以現金收回資本公積轉增資股票之情形，法律既未明確規定應課稅，自應予免稅。又被上訴人核課之依據即財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及八十六年九月十三日台財稅第000000000號函釋，前者僅適用於辦理清算，後者並未編入八十七年版所得稅法令彙編，自應不再援引適用。再被上訴人初查時並未認定上訴人申報有錯誤，嗣後卻又認系爭金額為營利所得而予以課稅，顯有違行政程序法第五條之明確性原則。復按公司出售土地先以課徵高額土地增值稅，茲再對股東予以核課綜合所得稅，屬重複課稅，有違兩稅合一之精神及課稅公平原則。又本事件減資之部分股權係由繼承而來，且已繳納遺產稅在案，被上訴人再以營利所得核課個人綜合所得稅，亦有違所得稅法第四條第十七款規定。末查，上訴人於申報書中詳實填載並檢附相關資料，已充分揭露並無逃漏稅意圖，故無過失可言，應予免罰。原處分裁處上訴人罰鍰，已與信賴保護原則及平等原則相悖。又被上訴人未依國稅查核技術手冊綜合所得結算申報查核第四章第一節（六）作業規定於審核上訴人結算申報書時，發現錯誤而通知上訴人補正，顯然違反程序正義及課稅公平。請求撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以：查億記公司前後辦理二次增、減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此舉與直接將出售土地增益分配予各股東之行為，實無二致，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅。又股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓之效果，與股票轉讓之本質不同。查億記公司二次增、減資，並未符合公司實質減資之要件，其減資顯係虛偽，而將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓性質，仍為股利之分配，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋之適用。且因該函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋之原則不一致，易引發租稅規避，造成租稅不公平，乃未編入八十七年版所得稅法令彙編，而依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函規定，自八十七年十一月一日起，不再適用。又上訴人原繳交之證券交易稅，被上訴人已另行辦理退稅在案。再者，國稅查核技術手冊僅係財政部所屬五區國稅局為統一查核技術之事務處理方式，非謂未依該手冊規定方式註記，該錯誤之所得類別即成為正確類別，上訴人所訴尚屬誤會。其次，本件課稅之事項一者為億記公司因出售土地利得所課徵土地增值稅，一者為上訴人之綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平原則。另上訴人因繼承取得被繼承人 鐘穆如 所有億記公司股票其中之一○○股股權時，業依所得稅法第四條第十七款規定免納綜合所得稅，本件則是上訴人因億記公司藉增、減資而依持股比率現實取得現金六、一二○、○○○元予以核課綜合所得稅，二者課稅原因事實不同，無所得稅法第四條第十七款規定之適用。又億記公司增、減資之實際目的為將出售土地增益分配予股東，有別於一般正常營運之公司之增、減資情形，上訴人為該公司之股東，並出席參加增資、減資會議，自應知悉上情，上訴人並非善意第三者，應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意或過失，參照司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰等語，資為抗辯。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅部分：按行為時公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益，而本件億記公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，實質上係將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；上訴人以億記公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質上核屬所得稅法第十四條第一項第一類所規定之營利所得，而非上訴人所稱屬股票轉讓性質。另審視財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類，增訂第三項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」益證資本公積轉增資配發之股票股利其性質上本屬營利所得。況且本件億記公司增資後旋即減資，復一再重複此一模式，將前述鉅額增益急速轉化到幾乎為無，實質上無異已無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益，堪予認定。上訴人復無法對於億記公司悖於常情之增減資行為提出合理說明及反證該等行為之非屬脫法行為，徒空言主張各該公司之增資減資行為具有形式上之合法性，自不足採（另參見最高行政法院九十二年度判字第三七八號判決）。又億記公司既係濫用公司法上增減資之形式，以現金收回資本公積轉增資配發股票，圖以規避股東營利所得之課稅事實，則基於實質課稅原則，自應就上訴人所取得實質上億記公司分配現金股利之經濟事實，予以核課綜合所得稅，方符租稅公平，亦與稅捐法定主義尚無牴觸。是以上訴人所舉財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十五年九月四日台財稅第000000000號函釋之內容，係指單純減資或單純增資行為之情形，上訴人主張上開函釋意旨得適用於本案，顯屬對上開函釋及相關規定之誤解。再者，前揭財政部台財稅第三三六九四號函釋，嗣亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函認與前揭財政部台財稅第000000000號函之原則不一致，而免列於八十七年版所得稅法令彙編，自八十七年十一月一日起不再適用。則被上訴人援引前揭財政部台財稅第000000000號函釋，依查得事實以實質課稅論斷上訴人八十九年度因億記公司增減資行為取得之利益，實質為獲取億記公司分配營利所得，遂核課減資收回現金年度上訴人取自億記公司營利所得之綜合所得稅，並無不合。次查，國稅查核技術手冊僅係稅捐稽徵機關為統一查核技術所制訂事務處理方式，非謂未依該手冊規定方式註記，納稅義務人所填載之錯誤所得類別即成為正確類別，本件被上訴人所屬稅務人員，縱如上訴人所稱，未依國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務相關規定，於上訴人申報書就綜合所得總額欄內所填寫系爭所得免稅事項予以更正，揆諸前開說明，亦僅屬被上訴人內部作業程序上之疏漏，系爭所得並不因之即有免稅效果，更與法明確性原則無所牽涉。至所謂「重複課稅」，係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言，本件課稅之事項，分別為億記公司因出售土地利得所課徵土地增值稅及上訴人營利所得之綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平原則。另依上訴人繼承時所得稅法第四條第十七款規定「左列各種所得，免納所得稅．．．。一七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。」揆其立法目的，乃因取自繼承或贈與之財產須繳納遺產或贈與稅，為免重複課稅，故不再課徵所得稅。然查，上訴人與訴外人鐘麗崑及 鐘麗祥 等三人，於七十一年十二月二十二日繼承被繼承人鐘穆如所遺之財產，上開遺產中有億記公司股份三○○股，時價為二、五七二、○○八元，上訴人分得一○○股，並已繳清遺產稅，上訴人當年度因繼承取得億記公司一○○股份時，業已依所得稅法第四條第十七款規定，免納綜合所得稅等情，此為雙方所不爭，復有被上訴人七十三年三月五日七二字第○九○一號遺產稅繳清證明書影本附於本院卷足憑，堪以認定。故本件被上訴人將上訴人八十九年度取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額六、一二○、○○○元，認列為該年度之營利所得，核定短漏所得稅額二、三八八、○三七元，並無不合。本件系爭之營利所得與上訴人所繼承之財產非屬同一年度所發生之事實，當然不適用所得稅法第四條第十七款規定，更無重複課稅之情形。（二）罰鍰部分：查上訴人身為億記公司股東，對於公司之重大增減資行為及取自該公司之所得，自應有探知原因及知悉相關法令之義務。億記公司於八十八年七月十五日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，另於八十九年六月十五日召開股東臨時會決議辦理減資，復於八十九年九月十一日召開臨時股東會決議將資本公積撥充資本，再於九十年十月一日召開臨時股東會決議減資，上訴人均有參與，亦有億記公司股東臨時會議事錄、增減資明細表及股東臨時會出席簽到簿等附於原處分卷可稽，足認上訴人對於億記公司既係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，即上訴人於八十九年度實際上並未提出任何金錢為增資，反取得億記公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自億記公司取得收回該股份之現金，上訴人自難辭其參與億記公司租稅迴避安排之責。次查有關個人綜合所得稅結算申報相關表格，均有統一格式，以求程序經濟便利，是以所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴於納稅義務人盡其誠實申報義務，而稅捐稽徵機關就申報疑義相關事項，亦均提供協助及說明。上訴人系爭所得乃公司盈餘分配性質，自應依法填報營利所得稅額，上訴人竟填載為證券交易所得免稅，揆諸前開說明，自難認上訴人已盡所得稅法上充分揭露義務，且上訴人就上揭違章事實，所執以主張之前揭財政部台財稅第三三六九四號函釋，業經財政部明示自八十七年十一月一日起不再適用，而免列於八十七年版所得稅法令彙編，是以上訴人亦無從主張係善意信賴該行政函釋，而誤認其八十九年度取得億記公司所發放之現金，係屬免稅之證券交易所得可言。被上訴人以上訴人漏報八十九年度營利所得之綜合所得稅，按所漏稅額二、三八八、○三七元，僅裁處○．二倍罰鍰計四七
七、六○○元，顯已考量上訴人違規情節顯屬輕微之具體情況，而無裁量違法或濫用情事。從而，被上訴人所為裁罰處分，於法並無違誤，因而維持原處分及訴願決定，駁回上訴人之訴，核無違誤。
四、本院按：公司法第一百六十八條第一項規定，公司辦理減資乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，非股票之轉讓，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。從而，本件被上訴人以億記公司以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，而認上訴人所為，並非股票轉讓性質，應可採據。億記公司假減資之名，行分派現金股利之實，此種有意規避租稅構成要件之行為，自應評價為逃漏應納稅捐情事。財政部台財稅第000000000號函與上開法律規定意旨並無違背，且不應以公司辦理清算者為限，原判決予以適用，自無違誤。財政部六十五年三月二十五日台財稅第三一八九九號函係針對股東因增資取得之新發行股票移轉時課稅頒訂之辦法，與本件億記公司一再增資後旋即減資，以達分配現金股利予股東之情節不同，殊無適用之餘地。原判決參酌財政部所提所得稅法修正草案之修正理由說明，旨在加強闡明資本公積轉增資配發之股票股利，性質上本屬營利所得，並非適用修正草案之條文，自無不當。又本件所得非屬所得稅法第十四條第三項列舉之「變動所得」，無從依該條項半數免稅。上訴意旨主張依行為時公司法第二百三十八條及商業會計準則第二十五條，資本公積為原始投資之一部分，本件係原始投資之收回，並無盈餘之情事，及縱認系爭款項係營利所得，非投資之收回，亦應適用所得稅法第十四條第三項變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅云云，揆諸前開說明，尚無足採。被繼承人鐘穆如之遺產稅與本件上訴人之綜合所得稅，二者課稅原因事實不同，業據原判決敘述甚詳，從而，本件不論被上訴人七十二年間估定該股權遺產之價值為何，上訴人均無所得稅法第四條第十七款規定之適用。次按所得稅法法條中並無「充分揭露」一語，遑論有所謂充分揭露免罰之規定。現行實務上，雖財政部台北市國稅局訂有「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則」，係因營利事業所得稅結算申報課稅所得額較具複雜性，惟綜合所得稅課稅所得額明確，並不具有所謂充分揭露原則之特性，故應無短漏報所得揭露免罰之可言。上訴人所引財政部五十六年十二月五日台財稅發第一二三三九號令及財政部九十二年六月五日台財稅第0000000000號函，均係就營利事業所得稅結算申報所為釋示，與本件綜合所得稅事件性質有異，尚無適用之餘地。另財政部九十二年二月十一日台財訴字第○九一○○五七二八三號訴願決定，與本件情節不同，殊難比附援引，尚難認為已形成行政慣例，尤與構成信賴保護之要件不相符合。至於上訴人主張納稅義務人未申報抵押利息所得、財產交易所得、查定租賃所得、一時貿易所得、小店舖之營利所得，依目前稽核實務均列入免罰云云，既未舉證以實其說，殊難採信，其據以主張本件違反平等原則，尤無足取。另被上訴人內部作業縱有疏漏，僅生承辦人員應否負擔行政責任之問題，殊難因此卸免上訴人之違章責任。原判決依卷存證據，認定上訴人難辭參與億記公司租稅迴避安排之責，與本院六十一年判字第七○號及六十二年判字第四○二號判例，亦無違背。原審就上訴人所為部分攻擊方法，未逐一說明不足採取之理由，雖有疏略，惟與判決之結果不生影響。原判決並無違背法令，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月三十一日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十四年一月三日