臺北高等行政法院98年度訴字第2744號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第2744號判決

裁判日期：民國99年07月08日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2744號99年6月17日辯論終結原告遠傳電信股份有限公司（消滅公司：和信電訊股份代表人甲○○訴訟代理人戊○○○○○（兼送達代收人）
林瑞彬 律師被告財政部臺北市國稅局代表人丙○○○○○○住同上訴訟代理人丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月27日台財訴字第09800380400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件於訴訟進行中，原告和信電訊股份有限公司與原告遠傳電信股份有限公司合併而為消滅公司，由存續之遠傳電信股份有限公司概括承受其權利義務。茲據原告遠傳電信股份有限公司依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅決算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）561,902,038元、前5年核定虧損本年度扣除額480,129,686元，經被告分別核定245,187,914元及156,792,780元，應補稅額0元。原告不服，申請復查獲追認前5年核定虧損本年度扣除額4,519,637元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴商譽攤銷316,714,124元部分：
①原和信公司因合併產生之商譽6,017,568,372元，確為原
和信公司原以出價取得東榮國際電信股份有限公司（以下簡稱東榮公司）後再因合併而產生者，符合查核準則第96條第3款之出價取得規定，原和信公司91年度申報之商譽攤銷數316,714,124元應准予認列：
⒈東榮公司當時擁有GSM1800中、南區行動通訊業務之特
許權，為使原和信公司擁有實質經營全區GSM1800行動通訊之優勢，有助於有效整合資源，強化經營綜效，避免二公司系統漫遊撥接之成本浪費，增加與其他業者之競爭力，是以原和信公司於87年底陸續以高於每股淨值
7.65元（3,058,753,000÷400,000,000＝7.65）之每股24.55元至27.5元不等之價格取得東榮公司82%之股份，原和信公司總計花費8,843,492,389元，該出價除東榮公司每股所表彰之淨值外，實已包括東榮公司未來客戶之潛在價值約可創造出之市場價值，依財務會計準則處理，原和信公司帳列長期股權投資8,843,492,389元，其中超過東榮公司淨值2,508,177,460元（87年底東榮公司淨值3,058,753,000×82%）之取得溢價差額部分6,335,314,929元，即屬原和信公司出價取得上述東榮公司有關GSM1800行動通訊業務之價值。
⒉上述取得溢價差額依財務會計之處理須按估計效益年限
分期攤銷並減少長期股權投資帳面價值，截至原和信公司合併東榮公司之合併基準日，取得溢價未攤銷金額尚有6,017,568,372元（6,335,314,929元－317,746,55
7元）。依合併契約，換股比例係以東榮公司每1股換發原和信公司0.7432股，東榮公司合併前已發行400,000,000股，扣除原和信公司於合併前已出價取得之328,000,000股（持股比例82%），原和信公司增資發行新股53,510,400股（400,000,000×18%×0.7432）交換東榮公司已發行非由原和信公司持有之股份，並註銷原和信公司於合併前已取得之328,000,000股，依財務會計之規範，原和信公司將產生商譽6,017,568,372元（簡要合併分錄）。
簡要合併分錄：
借方：東榮淨資產2,974,791,000。
商譽6,017,568,372。
貸方：長期股權投資8,456,896,992。
股本535,104,000。
資本公積358,380。
由合併分錄可知，原和信公司合併基準日前一日帳載長期股權投資－東榮公司為8,456,896,992元（原帳列長期股權投資8,843,492,389－長期股權投資溢價攤銷317,746,557－依權益法認列被投資公司本期損失68,848,840），而東榮公司合併基準日前一日淨值為2,974,791,000元，其中2,439,328,620元（2,974,791,000×82%）屬原和信公司投資東榮公司82%之股東權益，兩者差額6,017,568,372元（8,456,896,992－2,439,328,620）即為原和信公司合併前出價取得東榮公司82%股份之未攤銷取得溢價，亦為原和信公司出價取得東榮公司82%股份之未攤銷取得溢價，亦為原和信公司出價取得東榮公司GSM1800行動通訊業務之價值。綜上，系爭商譽6,017,568,372元確屬原和信公司於合併前溢價取得東榮公司82%股份，而於合併後即得依財會原則得認列之商譽，即原和信公司欲取得系爭商譽無形資產實質上確實提出6,017,568,372元之對價，依查核準則第96條第3款之規定，該項無形資產應可逐年認列其攤折費用。
②原和信公司申報攤提之商譽確係因現金投資東榮公司後再
合併東榮公司，並依財務會計準則公報及相關函釋規定所認列，且原和信公司合併前投資東榮公司之現金成本，以及依合併契約增資發行新股予東榮公司之少數股權部分，有獨立專家之意見可證，是以依查核準則第2條之規定，原和信公司91年度申報之商譽攤銷數應准予認列：
⒈依財務會計準則公報第25號第6段規定：「採用歷史成
本原則記錄淨資產之取得時，除發行權益證券者外，其處理原則如下：⑴以交付現金方式取得者，應按現金支付金額衡量。……」，另依第8段規定：「前段企業因合併而發行之權益證券，若其市價不能代表其公平價值時，……亦可藉助於獨立專家之估價報告。」如前揭所述，原和信公司於87年底陸續以每股24.55元至27.5元總計8,843,492,389元之價格取得東榮公司82%之股份，其價格之合理性有證券專家審查人 溫堅 之證券分析專家意見書可資佐證，其係符合依財務會計準則公報第25號收購成本之衡量基礎之規定。
⒉依財務會計準則公報第25號規定，該次合併應依購買法
處理，因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，按合併日之公平價值衡量，若收購成本超過合併日淨資產之公平價值，應將超過部分列為商譽，另依會計研究發展基金會89年5月26日基秘字第098號之規定，合併前原和信公司投資東榮公司時，實際支付金額高於其每股淨值之差額係因東榮公司擁有GSM1800行動通訊業務之價值，屬無形資產，而於合併時比較可辨認淨資產之公平價值時，就合併成本超過取得之可辨認淨資產公平價值之部分，在無證據顯示合併成本不合理時，即應將超過部分列為商譽。原和信公司合併東榮公司經合理評估東榮公司經營價值，並按上述財務會計處理規定，於沖銷出價取得東榮公司長期股權投資時，將其超過取得淨值部分之6,017,568,372元，認列為商譽，且經會計師查核簽證出具合併增資資本查核報告書，並經商業司核准合併變更登記在案，足證原和信公司認列之商譽6,017,568,372元，確係出價取得且符合財務會計之處理，而依查核準則第2條第2項之規定，如無其他法律有特別規定，原告之營利事業所得稅申報自應依前開規定據實記載前揭商譽。
⒊依查核準則第2條規定，原和信公司之會計事項應參照
商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，於辦理所得稅結算時，再依所得稅法等有關法令規定調整之，如所得稅法等相關法令未規定者，則依其商業會計法及財務會計準則公報等規定處理。按查核準則規定，出價取得之無形資產（包括商譽）始得依法攤提認列費用，然按照財務會計之處理，商譽僅有在公司採用購買法合併他公司時始可能產生，而商譽之產生係來自於㈠合併當次支付的成本超過當次取得之消滅公司淨值；以及㈡合併前投資消滅公司成本超過依股權比例得享有消滅公司淨值之未攤銷部分。因此，稅務機關於評斷公司合併所認列之商譽是否得依查核準則規定攤提費用時，除辨明產生商譽之支付成本是否符合出價之法定構成要件外，尚應考量財務會計之處理以符合查核準則第2條之規定。
③原和信公司取得東榮公司當時（87年12月31日）之淨資產
已反應公平市價，且其業經會計師查核簽證並出具無保留意見之查核報告，是以即便被告認定原告應就取得時之各資產負債科目逐一按公平價值評估商譽之正確性，亦不表示原告所認列之商譽完全不存在，被告將商譽全數予以剔除，顯有違誤：
⒈訴願決定書中援引財政部95年3月13日台財稅字第0950
4509450號函釋意旨略以：「公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽准予核實認列……所謂『公平市價』係指專業鑑價資料，或獨立專家之估價報告或其他能客觀合理評價被併購公司可辨認資產之公平市價資料。」依原和信公司89年度之會計師查核報告第9頁說明：「東榮公司之資產負債按其公平市價彙總入帳，少數股權按換股比例發行新股，並沖銷長期股權投資暨認列商譽。……此合併案之會計處理係依照財務會計準則公報第25號『購買法之會計處理』」，以及原和信公司取得東榮公司時之資產及負債項目（87年12月31日）亦經會計師查核簽證且出具無保留意見，既原和信公司已依前揭財務會計準則公報規定按東榮公司資產負債之公平市價入帳，且經會計師出具無保留意見之簽證報告，已符合前揭財政部函釋之可採購買法所產生之商譽准予核實認列之標準，被告將商譽全數予以剔除，顯有違誤。
⒉原告謹再就原和信公司取得東榮公司時之各項資產及負
債項目一一說明，證明原和信公司確係依財務會計準則公報第25號第18段之規定入帳，且證明東榮公司被合併之淨資產入帳價值並未低於公平市價，藉以佐證本案系爭商譽之合理性（因在原和信公司對東榮公司之長期投資金額固定之情形下，如對東榮公司淨資產之入帳價值越低，因合併而產生之商譽將越高）。茲將原和信公司取得東榮公司時之各項資產及負債（87年12日31日）科目之內容明細分別彙整說明如下：
A.現金及銀行存款40,947,000元：包括零用金925,000元、銀行定期存款18,262,000元、銀行活期存款16,927,000元及銀行支票存款4,833,
000元。零用金經會計師實地盤點並無不符；銀行定期、活期及支票存款，經會計師向銀行發函詢證及實地盤點並與帳列金額核對或調節相符，是以東榮公司之現金及銀行存款餘額41,921,000元已反映其公平價值。
B.短期投資133,900,000元：係投資於國內開放型基金受益憑證，經會計師核對買賣成交單相符，該開放型基金已按基金淨值計算市價，是以足已反映當時之公平價值。
C.應收票據及帳款淨額404,635,000元：應收票據及帳款主要係因營業而產生之應收銷貨款及應收通信費，業經會計師擇要發函詢證及抽核有關憑證並無異常之情事；另備抵呆帳係按應收票據及帳款之收回可能性評估提列，按財務會計準則公報第25號第18段規定應收款項之公平市價決定方法為：「以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。」東榮公司之應收票據及帳款包括關係人及非關係人合計463,411,000元，扣除估計無法收回之備抵呆帳58,776,000元後之淨額為404,635,000元，因東榮公司帳列之應收票據及帳款係為1年期以內之應收票據及帳款，依財務會計準則第32號第24段規定，因其公平價值與到期值差異不大，無須按設算利率計算其公平價值，是以東榮公司之應收票據及帳款淨額404,635,000元已反映未來之可收回金額，應不致使原告所認列之商譽有高估之情事。
D.存貨149,092,000元：包括行動電話手機淨額134,534,000元、SIM識別卡9,741,000元及零配件4,817,000元，經會計師派員會同監盤，其盤點結果尚屬滿意，另經會計師核算並核對存貨明細帳亦無異常之情事。依財務會計準則公報第25號第18段規定商品存貨之公平市價決定方法為：「按淨變現價值減正常毛利。」行動電話手機217,287,000元已依重置成本評價並提列備抵跌價損失82,753,000元，是以其淨額134,534,000元已足以反映公平市價。另由於SIM識別卡主要係搭配手機銷售，無法單獨銷售，其並無毛利；而零配件一般毛利甚小，是以依財務會計準則公報第25號規定，仍按帳載金額入帳。
E.預付款項269,980,000元：預付費用255,975,000元、預付貨款5,816,000元及其他預付款8,189,000元。預付費用主要係預付手機補貼款、預付租金、預付保險費等，經會計師抽查對帳單、租約及發票等相關憑證，並核算其費用之分攤尚屬合理；預付貨款係預付外購商品之貨款，經會計師抽核銀行結匯證實書及信用狀還款證實書等有關憑證並無異常之情事；其他預付款係利息收入之扣繳稅款，經會計師抽核利息支付清單等相關憑證亦無異常之情事。依財務會計準則公報第36號「金融商品之表達與揭露」釋例12中對於非衍生性金融商品之公平價值資訊揭露說明，「短期金融商品以其在資產負債表上之帳面價值估計其公平價值，因為此類商品到期日甚近，其帳面價值應屬估計公平價值之合理基礎。」由於上開預付費用皆屬1年內即將費用化或資本化之流動性資產，是以依上揭財務會計準則公報第36號之說明，該等預付費用之帳面價值應屬估計公平價值之合理基礎，符合財務會計準則公報第25號之規定。
F.其他流動資產127,670,000元：包括進項稅額5,813,000元、留抵稅額108,143,000元、質押予銀行作為履約保證金之定存單12,000,000元、應退稅額1,367,000元及其他應收款347,000元。進項稅額及留抵稅額係供營業人扣抵及留抵應納營業稅，故並無公平價值評價之問題，另應退稅額係應收以前年度之營利事業所得稅退稅款，是以亦無公平價值評價之問題；質押予銀行之定存單經會計師實地盤點，其盤點結果與帳列金額核對相符，且該定存單係屬1年內到期之流動資產，是以其帳面價值已反映公平價值。
G.固定資產淨額3,992,940,000元：
a.係固定資產成本2,456,236,000元減除累積折舊114,837,000元，及加計預付工程設備款1,651,541,
000元後之淨額。按財務會計準則公報第25號第18段規定廠房及設備之公平市價決定方法為：「按收購當時相似產能廠房設備之重置成本。」東榮公司於86年4月9日經交通部電信總局核准經營1800兆赫頻段中、南區行動通信業務，並於同年5月8日取得公司執照開始正式營運，故東榮公司87年底帳列之固定資產大部分均係87年度間取得，且帳列之累積折舊係依估計耐用年數按直線法計提，是以87年底東榮公司之固定資產淨額3,992,940,000元應與當時之重置成本相當。
b.再者，依財政部74年7月17日台財稅第19045號函明示：「營利事業清算期間屆滿，未辦理清算申報，或清算終結時尚有存貨、機器設備或生財器具等剩餘資產未出售或變現時，有關各該資產之估價，除存貨得以查得之市價為準外，機器設備及生財器具部分，可就其帳面價值（未折減餘額）適用資產重估價之物價倍數予以調整。」東榮公司87年底帳列之固定資產如前所述，大部分均係87年度間購置，是以並無資產重估價之問題，故帳列之固定資產淨額應與原和信公司取得東榮公司當時之重置成本相當，就稅務申報而言亦屬允當。
H.其他資產淨額242,219,000元：
a.包括存出保證金25,631,000元、開辦費867,000元及未攤銷費用215,721,000元。存出保證金主要係房屋押金、基地台押金及電話保證金等，經會計師抽核保證金收據等相關憑證並無異常之情事，因存出保證金係依據交易雙方簽訂之合約支付，將來僅能透過合約期滿收回原約定存出之現金，一旦違約或解約則可能遭沒收該保證金，因此基於繼續履行合約之假設下，存出保證金之帳面價值應與公平價值相當，不致使原告所認列之商譽有高估之情事。
b.開辦費僅867,000元，基於重要性原則未予評估而按帳面金額入帳外，其他未攤銷費用主要係電腦系統軟體及其他基地台數據機接線之支出，其性質與前述固定資產性質相同，因購置迄今至多1年，是以按其購置金額扣除所攤銷之費用應與當時之重置成本相當，乃按該金額入帳應符合財務會計準則公報第25號之規定。
c.綜上，東榮公司之其他資產淨額242,219,000元應不致使原告所認列之商譽有高估之情事。
I.銀行借款63,328,000元：經會計師核至借款合約及銀行對帳單等相關憑證並無異常之情事，如前揭財務會計準則公報第36號「金融商品之表達與揭露」說明，由於銀行短期借款此類商品到期日甚近，其帳面價值應屬估計公平價值之合理基礎，是以按該金額入帳係符合財務會計準則公報第25號之規定。
J.應付票據及帳款257,276,000元：包括應付票據136,073,000元及應付帳款121,203,00
0元。應付票據及帳款主要係應付通信產品之購貨價款及應付拆帳通信成本，如前揭財務會計準則公報第36號之說明，由於此類帳款及票據於短期內即需償還，故其帳面價值應與其公平價值相當，應不致有應付票據及帳款高估而高估商譽之情事。
K.應付費用237,058,000元：主要包括應付佣金、應付獎金、應付廣告費、應付特許費、應付數據通信費及應付稅捐、薪資等應付費用，經會計師抽核期後付款情形並無異常之情事，且該等應付費用亦係於短期內即需支付之款項，是以依前揭財務會計準則公報第36號之說明，其帳面價值應與其公平價值相當，因是東榮公司之其他資產日之應付費用237,058,000元，應不致高估而使原告所認列之商譽有高估之情事。
L.其他應付款1,129,091元：主要係應付設備款，其經會計師抽核發票等相關憑證並無異常之情事，且因該等應付設備款亦屬短期內到期之流動負債，是以前揭財務會計準則公報第36號之說明，其應與其公平價值相當，按該金額入帳係符合財務會計準則公報第25號之規定。
M.預收款項246,055,000元：係預收客戶貨款，其經會計師抽核相關憑證並無異常之情事，且因其亦屬短期內到期之流動負債，是以其亦應與其公平價值相當，並無按利率計算折現值之問題，故應不致高估負債而有高估原告所認列商譽之情事。
N.其他流動負債42,608,000元：包括暫收款1,887,000元及代收款項40,721,000元。
暫收款係向經銷商暫收之款項，因其係短期內到期之流動負債，是以亦無按利率計算折現值之問題；代收款項係代收他人之款項，其亦屬短期內會沖銷或支應之款項，並無公平價值評價之問題。故原和信公司取得東榮公司當時之其他流動負債42,608,000元應不致有高估而使原告所認列商譽有高估之情事。
O.其他負債327,214,000元：此係存入保證金，主要係客戶履約保證金及尚未開通門號之預收存入保證金，經會計師抽核相關憑證並無異常之情事，且俟客戶履約或開通門號後即須退還該保證金，是以應無公平市價衡量之問題，其應足以反映公平價值。
⒊由以上各項分析可知，原和信公司取得東榮公司當時（
即87年底）之各項資產應無低估，以及各項負債應無高估之情事，是以原和信公司因合併產生之商譽6,017,568,372元應無故高估之虞。退步言之，被告實應舉證經會計師查核之東榮公司淨資產入帳價值有何不允當，始足以否認原和信公司所認列商譽之正確性。換言之，原和信公司依東榮公司之淨資產入帳價值計算商譽，係適用財會準則之當然結果，被告要求原告提示合併案之詳細評估報告，顯誤解財會原則即查核準則第2條第2項規定之結果，是以被告將商譽全數予以剔除顯有違誤。
⒋另原告91年度申報之商譽攤銷數316,714,124元，與本
年度案情相同，業經鈞院98年度訴字第1547號判決認定被告將商譽全數剔除係屬違法。
④綜上，原和信公司向外部取得東榮之股份確實經證券專家
審查人溫堅出具合理性意見，且財務會計準則公報第25號並未要求被併購標的東榮公司之逐項可辨認資產均須取得專業鑑價資料或獨立專家之評價報告，只要能客觀合理評價被併購公司之可辨認資產價值即可，是以原和信公司係以被併購公司東榮公司經會計師出具無保留意見之87年12月31日財務報告為基礎，逐項基於會計科目入帳特性重新檢視其帳列金額得否允當表達其公平價值，並以其差額作為商譽入帳，並無違反財務會計準則公報第25號之規定，如被告認為原告所主張原和信公司取得東榮公司當時之可辨認資產之價值係基於會計師之專業判斷與公平價值有所差異，則亦僅為商譽多寡之問題，且就前揭針對東榮公司87年12月31日之各項資產負債說明，除存貨、固定資產及其他資產－未攤銷費用外，其餘均屬貨幣性資產，並無低估可辨認資產之可能，換言之在東榮公司整體價值確定下，原和信公司所申報之商譽只可能低估而不致於高估，而縱被告證明系爭存貨、固定資產及其他資產－未攤銷費用有發生低估情形致商譽發生高估，則原和信公司得認列之銷貨成本、折舊及攤提費用也相對低估而減列，被告實不應因此而逕自予以全數剔除，如被告認有爭議，應可就爭議部分主張予以調整，目前被告之作法，實難符合原告之權益。
⑵前5年核定虧損本年度扣除額：
原告92年度原申報之前5年核定虧損本年度扣除額480,129,
686元，係由91年度營利事業所得稅結算申報之虧損481,170,471元而來（課稅所得額481,170,471－依所得稅法第42條不計入所得課稅之股利淨額1,040,785元＝480,129,686元），前揭91年度營利事業所得稅雖經被告核定為虧損157,833,565元，並經被告復查追認4,519,637元後，變更核定課稅所得額為虧損162,353,202元，惟原告91年度商譽攤銷剔除數316,714,124元仍在行政救濟程序中，是以被告於原告91年度之課稅所得額尚未確定之情形下，逕將原告92年之前五年核定虧損本年度扣除額變更核定為161,312,417元（被告經復查決定核定之課稅所得額162,353,202元－依所得稅法第42條不計入所得課稅之股利淨額1,040,785元＝161,312,417元），實有未恰，故應於原告91年度營利事業所得稅案件確定後，再核定原告92年度之前五年核定虧損本年度扣除額。
⑶綜上，原告主張被告核定各項耗竭及攤提245,187,914元、
前5年核定虧損本年度扣除額156,792,780元，應補稅額0元，復查決定追認前5年核定虧損本年度扣除額4,519,637元等情顯有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告之部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴各項耗竭及攤提（商譽攤銷316,714,124元）部分：
①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格……」、「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」為行為時所得稅法第24條第1項、第45條第1項前段及第60條第1項所明定。次按「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈣商譽最低為5年。」為查核準則第96條第3款第4目所規定。
又「㈠公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。㈡商譽成本之認定，……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」為財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函所明釋。再按「一公司收購他公司時，應依第6段至第9段規定決定總成本，並將所取得之個別資產及承擔之負債按其公平價值入帳」、「……⑴因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量。⑵將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」、「18、企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴有價證券：按淨變現價值。⑵應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。……⑷廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。⑸可辨認無形資產：例如……客戶及供應商名單……按估計價值。⑹其他資產：包括土地、自然資源及無流通市場之證券，按估計價值。⑺應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。⑻應計負債：例如售後服務保證、員工支薪休假、及遞延薪酬，按收購當時利率折算之現值。⑼其他負債及承諾事項：包括不利之租賃契約、合約、承諾事項，以及因收購而發生之部門結束費用等，按收購當時利率折算之現值。……」為行為時財務會計準則公報第25號企業合併－購買法之會計處理第10段、第17段及第18段所規定。
②原告92年度列報各項耗竭及攤提561,902,038元，被告查
核以其中316,714,124元，係原告就其與東榮公司於89年
1月1日合併認列之商譽6,017,568,372元，按19年計算之攤提數，該商譽非出價取得，否准認列，核定各項耗竭及攤提為245,187,914元。原告不服，申經被告復查決定略以，經就原告提示其與東榮公司合併契約書、東榮公司88年度及87年12月31日資產負債表及92年4月14日函復被告補充說明等查核，系爭商譽6,017,568,372元，原告係以東榮公司87年12月31日財務報告之帳面價值為計算基礎，迄未提示因合併案就所購各項可辨認資產及承擔負債逐項依公平市價評估之詳細報告，以證明具鉅額商譽之事實，致無從審酌，原核定各項耗竭及攤提245,187,914元並無不合，駁回其復查。原告不服，經提起訴願，遞遭駁回。
③按人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，又稅
捐之法制基於稽徵經濟原則之考量，賦予人民協力及作為義務，即人民有依稅法規定誠實申報義務及提示課稅資料備查之協力義務。又租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務，此觀司法院釋字第537號解釋意旨自明。又當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第
277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，前開規定為行政訴訟程序所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，因屬於權利發生後之消滅事由，則應由納稅義務人負舉證責任，從而稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任，而屬稅捐減免之事實，則應由稅捐債務人舉證，系爭各項耗竭及攤提316,714,124元，原告列報於營業費用項下，係所得計算基礎之減項，應由原告負舉證責任。
④首揭財政部95年台財稅字第09504509450號函釋意旨略以
，公司進行合併，採「購買法」者，其產生之商譽，准予核實認列。又商譽成本之認定可參考公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項後段有關公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽之查核規定，其中所謂「公平價值」係指專業鑑價資料，或獨立專家之估價報告或其他能客觀合理評價被併購公司可辨認資產之公平市價資料，自不待言，財務會計準則公報第25號企業合併－購買法之會計處理亦有相同之規定，該公報第10段及第17段規定，一公司收購他公司時，應依該公報規定決定總金額，並將所取得之個別資產及承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上均應按其公平價值入帳，至公平價值之決定，該公報第18段有詳盡之規定，最後，再將所取得可辨認淨資產公平價值與收購成本比較，收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分方得認列為商譽。
⑤就一般交易情況而言，被併購公司淨資產之公平價值加上
商譽始為出價金額。本件有關東榮公司淨資產價值部分，財務會計準則公報第25號第17段規定，因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量。原告既主張系爭長期投資係為收購股權所為，即應依規定就收購當時東榮公司有形及可辨認無形資產逐項衡量其公平價值，查原和信公司於投資（88年1月12日）初始，及與東榮公司合併（89年1月1日）時，並未就東榮公司淨資產逐項衡量其公平價值，此有原告提示合併契約書第5條記載：「甲乙雙方同意，以民國87年12月31日雙方經會計師查核簽證之財務報表為準，依據雙方之『帳面』股東權益淨值，……」及原和信公司與東榮公司合併換股比例合理性會計師意見書第3點記載：「雙方股東臨時會均已決議以87年12月31日經會計師查核簽證之『財務報表』為基準，……」甚明。按財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業編製財務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一期間之經營成果，以供企業內部的經營者、決策者及企業外界參考之用，是以財務報表通常採用歷史成本為衡量基礎，難以可靠辨認或衡量者，未於財務報表認列，從而財務會計準則公報第25號第17段乃規定，收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量，原告無任何明細資料，亦無評價文件，即片面主張財務報表所載者即為公平價值，則前揭財務會計準則公報規定，豈非形同具文？又即便財務報表所載即為公平價值，依前揭財政部95年函釋意旨，原告仍應提示詳細計算過程供被告查核，原告迄未提示，所述是否屬實？被告亦無從審酌。
⑥本件有關原和信公司收購成本部分，東榮公司87年12月31
日每股淨值7.65元，原和信公司卻以每股24.55元至27.5元不等價格，分別於88年1月12日向東展興業股份有限公司、東雲股份有限公司等買入東榮公司股票327,000,000股，及同年9月20日向 辜成允 等人買入東榮公司股票499,
995股，總計327,999,995股、8,843,492,389元，帳列長期投資，嗣與東榮公司合併（合併基準日89年1月1日），原和信公司先以長期投資方式購買東榮公司股權再與東榮公司合併，其購買股權初始即基於合併意圖而有詳盡之整體計畫，抑或僅為單純投資行為，系爭商譽是否存在？被告基於稅捐稽徵機關查核權之行使，自得要求原告提示整體合併計畫、價金支付、收購股權價格及收購股權當時東榮公司可辨認淨資產（各資產及負債逐項衡量）公平價值之評價資料、股份轉受讓契約、合併契約、股東會決議合併等證明文件供核。又原和信公司每股投資成本（24.55元至27.5元）超過東榮公司每股淨值7.65元兩倍以上，其差異原因及交易價格之允當性為何？何以需支付高額投資成本？第查原和信公司之投資成本達其實收資本額136%以上，有原和信公司87年12月31日資產負債表可稽，如此鉅額的投資，其評估依據為何？投資前未經詳盡的擘畫？實有違常情。按所得稅法第38條規定，經營本業以外之損失及費用，不得列為費用或損失，原和信公司支付高額併購成本之必要性為何？投資成本中除東榮公司淨資產價值外，東榮公司商譽價值又如何計算求得？除此之外，是否均為合併案之必需支出？本於實質課稅原則，被告自需就事實查明認定，惟原告除提示一紙證券分析專家溫堅意見書外，其他證明文件均付之闕如。本件原告不服被告之核定，復查主張略以，東榮公司擁有GSM1800中、南區行動通訊業務之「特許權」為使原和信公司擁有實質經營全區GSM1800行動通訊之優勢，有助於有效整合資源，強化經營綜效等語，前揭「特許權」之價值（即原告訴狀所載6,017,568,372元）如何計算？支付高額投資成本之合理性為何？原告並未提示其詳細計算過程供核。本件之爭點在於東榮公司淨資產價值及未列示於帳上無形資產價值均不明，系爭商譽即無從認定，原告主張核不足採。
⑦本件原告既無原和信公司收購東榮公司股權之初始整體合
併計畫、支付高額投資成本之評量文件，亦無歷次收購東榮公司股權當時，東榮公司可辨認淨資產公平價值之客觀合理評價文件等可供查核，東榮公司之資產與負債及企業價值不明，何以證明系爭合併案即有鉅額商譽之存在？按商譽的產生，乃預計企業具有賺取超額利潤之能力，查東榮公司於86年5月間設立，東榮公司如具有賺取超額利潤之能力，原和信公司與東榮公司合併時，東榮公司股東理應因合併案而有盈餘可分配，惟查東榮公司87年12月31日及88年12月31日每股淨值分別為7.65元及7.44元，各該年度並無盈餘可供分配，原告主張東榮公司有鉅額商譽之存在乙節，實啟人疑竇？又原和信公司為整合電信通訊資源，提昇經營績效及市場佔有率等，而與東榮公司合併，從而合併後經營績效之提昇，要難謂合併前東榮公司必有商譽之存在。本件原告未盡協力義務提供系爭證明文件供被告查核，自無法證明系爭商譽符合稅法上商譽攤提之構成要件。基於租稅法律主義原則，參以改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」從而被告否准認列系爭各項耗竭及攤銷316,714,124元要無不合，原告再事爭執難謂有理由，原核定應予維持。
⑧另原告90年度營利事業所得稅相同案情案件，業經鈞院98年度訴字第912號判決駁回在案。
⑵前5年核定虧損本年度扣除額部分：
①按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司
組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第39條所明定。次按「公司組織之營利事業適用所得稅法第39條規定，自本年度純益額中扣除前3年（行為時為5年）各期核定虧損者，應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除。」為財政部66年3月9日台財稅第31580號函所明釋。②原告92年度列報前5年核定虧損本年度扣除額480,129,68
6元（91年度申報虧損數），被告查核以原告91年度經核定之課稅所得額為虧損157,833,565元，減除免計入所得額之投資收益1,040,785元，核定本件前5年核定虧損本年度扣除額156,792,780元。原告不服，申經被告復查決定略以，原告91年度營利事業所得稅結算申報，原核定課稅所得額為虧損157,833,565元，申經復查變更核定課稅所得額為虧損162,353,202元，依首揭規定，爰追認前5年核定虧損本年度扣除額4,519,637元，變更核定為161,312,417元。原告仍表不服，經提起訴願，遞遭駁回。
③按行為時所得稅法第39條有關前5年內各期虧損自本年度
純益額中扣除之規定，係指經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，而非以營利事業申報數額為準，此觀之所得稅法第39條規定甚明。查原告91年度營利事業所得稅結算申報，申經復查變更核定課稅所得額為虧損162,353,202元，被告爰變更核定本件前5年核定虧損本年度扣除額為161,312,417元（162,353,202元－投資收益1,040,785元），揆諸前揭規定，並無不合。至原告91年度營利事業所得稅行政救濟結果如有變更，可另循更正程序辦理。
⑶綜上，被告以核定各項耗竭及攤提245,187,914元、前5年
核定虧損本年度扣除額156,792,780元，復查決定追認前5年核定虧損本年度扣除額4,519,637元等情並無違誤，而聲明：「一、駁回原告之訴。二、訴訟費用由原告負擔。」。
五、得心證之理由：⑴兩造之爭執在於：
①商譽攤銷316,714,124元部分，原告92年度列報各項耗竭
及攤提561,902,038元，被告查核以其中316,714,124元，係原告就其與東榮公司於89年1月1日合併認列之商譽6,017,568,372元，按19年計算之攤提數，該商譽非出價取得，否准認列，核定各項耗竭及攤提為245,187,914元；原告訴稱應准予92年度之商譽攤銷316,714,124元。
②前5年核定虧損本年度扣除額部分：原告主張其91年度營
利事業所得稅案件關於商譽攤銷316,714,124元仍在訴訟爭執中尚未確定，就本案92年度之前五年核定虧損本年度扣除額，應待該案確定或依原告之申報額核定扣除；被告抗辯前5年內各期虧損，以該管稽徵機關核定為準，而非以營利事業申報數額為準，至於原告91年度營利事業所得稅行政救濟結果如有變更，可另循更正程序辦理。
⑵商譽部分：
①系爭商譽6,017,568,372元（本件爭執係按19年計算之攤
提數，6,017,568,372÷19=316,714,124元）原告係以東榮公司87年12月31日財務報告（本院卷P.111）之帳面價值為計算基礎，原告迄未提示因合併案就所購各項可辨認資產及承擔負債逐項依公平市價評估之詳細報告，以證明具鉅額商譽之事實，僅得按原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報系爭攤銷之商譽316,714,124元（原處分卷
P.306、307、401）｛﹝88年1月帳列長期投資8,843,492,389元－同期原告投資東榮公司淨值2,508,177,460元（3,058,753,000元×持股比率82%）－88年度攤銷及調整（帳列投資損失）317,746,557元﹞÷19｝，經被告就原告提示「合併契約書」及「合併案換股比例合理性會計師意見書」等查核結果，原告係以東榮公司87年12月31日財務報告（本院卷P.111）之帳面價值為計算基礎，原告除提示東榮公司88年12月31日資產負債表（本院卷P.16
2）、原告89年1月1日與東榮公司合併前、後資產負債表（本院卷P.127）及合併增資發行新股變更登記資本額查核報告書外，仍未提示前揭詳細評估報告，致無從審酌，原告主張自難認為有理由。
②至於，原告就其與東榮公司簡要合併分錄：
借方：東榮淨資產2,974,791,000。
商譽6,017,568,372。
貸方：長期股權投資8,456,896,992。
股本535,104,000。
資本公積358,380。
其主張：原和信公司合併基準日前一日帳載長期股權投資－東榮公司為8,456,896,992元（原帳列長期股權投資8,843,492,389－長期股權投資溢價攤銷317,746,557－依權益法認列被投資公司本期損失68,848,840），而東榮公司合併基準日前一日淨值為2,974,791,000元，其中2,439,328,620元（2,974,791,000×82%）屬原和信公司投資東榮公司82%之股東權益，兩者差額6,017,568,372元（8,456,896,992－2,439,328,620）即為原和信公司合併前出價取得東榮公司82%股份之未攤銷取得溢價，亦為原和信公司出價取得東榮公司82%股份之未攤銷取得溢價，亦為原和信公司出價取得東榮公司GSM1800行動通訊業務之價值云云。
1.經查，原和信公司合併東榮公司之際，股本及資本公積之合計數為535,462,380元，而相對於長期股權投資列計8,456,896,992（是股本及資本公積之15.8倍），所應呈現的是這公司經營的非常的好，吸引這麼多的股東願意這樣高額的投資，但反觀資產部分其淨資產所佔比例卻不高，讓我們將數據簡略化說明，合併前東榮公司認為它的總資產為90億元，其中淨資產30億元，商譽60億元，而股本及資本公積約5億元，長期股權投資85億元，假如東榮公司出售整個公司，售價要90億元，股本及長期股權投資才可以回收，否則就要虧損。但這樣的前提是認定商譽價值60億元，如果收購者將這個商譽價值給予和淨資產相同之評價，股本及長期股權投資就要虧損三分之一，問題就在合併前東榮公司認為它的總資產為90億元，是如何決定的，在往前推扣除股本及資本公積約5億元，顯見是由長期股權投資85億元衍生出來的，而長期股權投資85億元又是怎麼出來的，股東投資出來的，而本件原和信公司就已經投資東榮公司82%之股東權益，可見極大部分的決定不是來自於「形式上的東榮公司」，而是「實質上原和信公司」，然後再由這個「實質上原和信公司」為「形式上的東榮公司」作一個交易，與和信公司合併，而款項列計淨資產30億元、商譽60億元，實際上受有利益者是「擁有東榮公司82%股份之原和信公司」。
2.若這樣的交易完成，按查核準則規定，原和信公司出價取得之無形資產（包括商譽）始得依法攤提認列費用，然按照財務會計之處理，系爭商譽僅有在原和信公司採用購買法合併東榮公司時始可能產生，而系爭商譽之產生係來自於㈠合併當次支付的成本超過當次取得之消滅公司淨值，以及㈡合併前投資消滅公司成本超過依股權比例得享有消滅公司淨值之未攤銷部分。本案情形，依原告所稱商譽6,017,568,372元，係以東榮公司87年1
2月31日財務報告（本院卷P.111）之帳面價值為計算基礎，按19年計算之攤提數6,017,568,372÷19=316,714,124元（即本案爭執之數據），而攤提為成本者，就是收入之減項，就是應納所得稅數額之減少，換言之高額的商譽認定，就是攤提商譽期間應納稅額之減少，是國家稅收之減縮，由上開實際上受有利益者是「擁有東榮公司82%股份之原和信公司」而言，其支付之代價，卻以攤提商譽期間應納稅額之減少來取代，這是運用社會公共資產（稅捐收入之減少）來獲取營利事業個別利益，原告自當有說明並舉證其價值之必要，而原告迄未提示因合併案就所購各項可辨認資產及承擔負債逐項依公平市價評估之詳細報告，以證明具鉅額商譽之事實，被告之認定自屬有據。
3.原告稱：商譽在稅上沒有明確規範，故應適用財上之規定，即以實際取得對方股票之價額（X）扣除可辨認資產（Y），剩下之餘額就是商譽（Z），X與Y都是被告可以查核出來或確定的數據；原告取得之東榮公司，其市場上價格明顯高於東榮公司之淨值，故原告取得之價額不屬於關係人交易，可辨認資產在原告取得東榮公司當時，與東榮公司87年12月31日之財務報表日相當，既經會計師簽證並出具無保留意見之財務報告，自無調整之必要云云，這是取之於合理競爭市場的實質交易結果，本院並未質疑原告實際取得對方股票之價額，而是原告在合併前就擁有東榮公司82%之股份，與東榮公司為交易若墊高鉅額商譽，實際上所付出之社會成本就是攤提商譽期間應納稅額之減少，這是一種權衡，原告所提出之方式不是不可行，而是要斟酌調整，當可辨認資產高而商譽低，且為合併之兩家公司持有對方股權之比例也低之際，就是競爭市場的實質交易將越趨合理化，原告之方式越可行。但若可辨認資產偏低而商譽墊高（如同本案商譽為可辨認資產之兩倍，金額高達60億元）、以及合併公司持有另一公司股權之比例偏高（如本案原告在合併前就擁有東榮公司82%之股份），原告所提的方案就會失去競爭市場的實質交易之合理性（因為原告就商譽之高額交易，得以攤提商譽期間應納稅額減少之社會成本來回收），因此在本案原告之方式是無可憑採。
③另原告提出本院98年訴字第1547號判決（原告91年度營利
事業所得稅案件關於商譽攤銷316,714,124元之有利認定）為佐証。查該案就舉證責任之論述（本院卷p208、p209）「其一在徵納雙方對此等待證事實如有爭議時，應由何方負舉證責任，證明X之存在及其金額大小。就此本院認為：商譽攤提為計算所得稅額之減項，故原則上應由納稅義務人負擔證明責任。其二為負舉證責任之一方，究竟要證明那些事項，除了成本支出之真實性外，是否還要證明支出之合理性。就此本院認為，鑑於併購雙邊談判之實證特徵，納稅義務人原則上只要證明成本支出之真實性即可，不需進一步證明成本支出之合理性。除非稅捐機關先舉反證，證明併購雙方為關係人或有其他利害關係，使法院對交易是否出於單純之併購產生懷疑，納稅義務人方有進一步證明X合理性之必要。而且合理性之證明是主觀評估之證明，證明高度亦應適度降低。」，正如同上開論述：併購雙邊談判之實證特徵（其交易談判原則上是在「雙邊獨占」的架構下完成），納稅義務人原則上只要證明成本支出之真實性即可，不需進一步證明成本支出之合理性，除非稅捐機關先舉反證，證明併購雙方為關係人或有其他利害關係。換言之，若併購雙方有其他利害關係，納稅義務人不只要證明成本支出之真實性，還要進一步證明成本支出之合理性，就本案合併前原告與東榮公司認定，東榮公司之資產：借方：東榮淨資產----2,974,791,000。
商譽----------6,017,568,372。
貸方：長期股權投資--8,456,896,992。
股本------------535,104,000。
資本公積------------358,380。
這些長期股權投資之決定，是因原和信公司就已經投資東榮公司82%之股東權益，可見極大部分的決定不是來自於「形式上的東榮公司」，而是「實質上原和信公司」，然後再由這個「實質上原和信公司」為「形式上的東榮公司」作一個交易，與和信公司合併，而款項列計大約淨資產30億元、商譽60億元，實際上受有利益者是「擁有東榮公司82%股份之原和信公司」，這自當屬併購雙方有其他利害關係，故原告不只要證明成本支出之真實性，還要進一步證明成本支出之合理性。原告引用該判決之結論為有利論述，自無可參。
④按稅法上的成本扣抵或攤銷，本屬減項範疇，數額之決定
影響到稅捐之收入，具有公益性；稅捐機關審查交易內容在稅捐法律關係之審認，是否如同民事交易上自由原則，或民事訴訟法上無爭執之事項即為私權之確定，是應像光譜一樣有兩端調整的空間，若可辨認資產偏低而商譽墊高，以及合併公司持有另一公司股權之比例偏高之際，如同本案情節，自不宜採原告所稱（X-Y=Z）之方案，即以實際得對方股票之價額X扣除可辨認資產（Y），剩下之餘額就是商譽（Z）之方案，即使被告對交易價額成本支出無疑義下，承上認定，原告不只要證明成本支出之真實性，還要進一步證明成本支出之合理性，本院自無逐一審酌評價可辨認資產價值之必要，併此敘明。
⑶前5年核定虧損本年度扣除額部分：
①原告92年度列報前5年核定虧損本年度扣除額480,129,68
6元（91年度申報虧損數）（原處分卷P.18、88），被告初查以原告91年度經核定之課稅所得額為虧損157,833,56
5元，減除免計入所得額之投資收益1,040,785元，核定本件前5年核定虧損本年度扣除額156,792,780元（原處分卷P.401），而復查決定變更核定課稅所得額為虧損162,353,202元，則原核定前5年核定虧損本年度扣除額156,792,780應予追認4,519,637元，變更核定為161,312,
417元（162,353,202元－投資收益1,040,785元）。而原告91年度營利事業所得稅結算申報，因該復查決定變更該核定課稅所得額為虧損162,353,202元，被告爰變更核定本件前5年核定虧損本年度扣除額為161,312,417元，當有所據。
②按行為時所得稅法第39條有關前5年內各期虧損自本年度
純益額中扣除之規定，係指經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，而非以營利事業申報數額為準，此觀之所得稅法第39條規定甚明。故原告主張其91年度營利事業所得稅案件關於商譽攤銷數，仍在訴訟爭執中尚未確定，就本案92年度之前五年核定虧損本年度扣除額，應待該案確定或依原告之申報額核定扣除，自無足採。至於，原告91年度營利事業所得稅行政救濟結果如有變更，可另循更正程序辦理，在權益上並無減損，並此敘明。
六、綜上所述，被告所為之處分（含復查決定）關於列報各項耗竭及攤提、前5年核定虧損本年度扣除額不利原告部分之認定，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷不利原告部分，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國99年7月8日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官吳慧娟
法官畢乃俊法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年7月8日
書記官鄭聚恩