裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第4379號判決
裁判日期：民國93年05月27日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第四三七九號
原告甲○○
乙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二十七日台財訴字字第○九一○○○○五四六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告之父 黃溪河 於民國八十七年十一月二十六日死亡，由 黃蜜 、 黃照代 、 黃英祐 、 黃光霖 、 黃黎紅 與原告等七人共同繼承，於核准延期申報期限內八十八年八月二十五日申報遺產稅。經被告核定遺產總額新台幣（下同）六七七、○七八、五一三元，遺產淨額四一四、七三六、五一八元，應納遺產稅額一九二、八六一、二五九元，嗣更正核定遺產淨額四一四、七四三、三八八元，應納遺產稅額一九二、八六四、六九四元。原告甲○○以繼承人代表身分主張其遺產稅申報書列有扣除支付桃園縣第十五期北門國小市地重劃負擔總費用三一、○六一、七○○元，依平均地權條例第三十六條第二項規定，土地移轉時得自土地漲價數額扣除之改良土地已支付全部費用，本件遺產稅地價之計算係以當期公告現值核算，已涵蓋土地漲價總數額，此當可於申報遺產稅中扣除，請重新核算等語，申請復查未獲變更，原告與黃蜜、黃照代、黃英祐、黃光霖、黃黎紅等繼承人提起訴願，亦遭決定駁回，遂選定原告為其全體提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告之父黃溪河生前為系爭遺產桃園市○○段埔子小段二二三八地號土地支付桃園縣第十五期北門國小市地重劃之土地重劃費用，可否於申報遺產稅中扣除？㈠原告主張之理由：
⒈原告之父黃溪河生前就其所有坐落桃園市○○段埔子小段二二三八地號土地參
與桃園縣第十五期北門國小市地重劃，支付土地重劃費用二二、七三七、五一○元，取得所負擔之「重劃負擔總費用證明書」，為土地所有權人（被繼承人）原有土地改良支付之費用。按土地稅法第三十一條第一項第二款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲償總數額：．．．。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用．．．。」是以「土地重劃費用」明列為可減除之項目。又按平均地權條例第三十六條第二項規定：「前項土地漲價總數額應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用。」故辦理土地移轉時得自土地漲價總數額扣除之「改良土地已支付全部費用」，應為移轉時之土地所有權人所支付。本件遺產稅地價之計算係以當期公告現值核算，已涵蓋土地漲價總數額，當可於申報遺產稅中減去被繼承人為改良土地所支付之重劃負擔總費用。又「重劃負擔總費用證明書」明列「一、右列土地重劃負擔總費用．．．扣繳完畢特予證明。二、土地所有權人於重劃後第一次土地所有權移轉時，提出本重劃負擔總費用證明書，申請稅捐稽徵機關依平均地權條例第三十八條暨同條例施行細則第五十四條規定，自土地漲價總數額減去上開重劃負擔總費用後計徵土地增值稅。」原告申報遺產稅為後續遺產繼承辦理移轉登記作業之必要程序，土地所有權人即被繼承人此次為重劃後第一次土地所有權移轉，依該規定土地移轉時得自土地漲價總數額扣除之改良土地已支付全部費用，被告不應予以刪除。
⒉按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土
地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。前項土地漲價總數額，應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用時行之。．．．」為土地法第二十八條及平均地權條例第三十六條所明定，其立法意旨在於土地增值稅與遺產稅不重複課徵，以不增加稅負，須課徵時亦應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用。又土地法第二十八條但書及契稅條例第十四條第一項第四款之規定，因繼承而取得之不動產所有權，不予課徵土地增值稅或契稅。土地所有權人於生前第一次辦理土地所有權移轉時，得依上開平均地權條例第三十六條第二項規定自土地漲價總數額扣除改良土地已支付全部費用即重劃負擔總費用。惟土地所有權人死亡後，依內政部八十七年四月二十三日台八七內地字第八七八一七一五號函釋，繼承原因發生在重劃區土地分配結果公告確定後，繼承人於辦竣繼承登記後再移轉時已非屬重劃後第一次移轉，其漲價總數額不扣除重劃費用，雖其生前參與土地重劃卻未能減輕其稅負。故前開解釋函令論及「．．．惟依平均地權條例第六十二條規定，市地重劃後，重行分配與原土地所有權人（被繼承人）之土地，自分配結果確定之日起，視為其原有土地，故被繼承人參加市地重劃所負擔之公共設施用地、重劃費用及貸款利息等，可視為已就被繼承人原有土地扣除之負擔，在辦理繼承時，該等負擔是否得於繼承人申報遺產稅時之財產總額中扣除，請財政部考量。」等語，應值參酌。
⒊有關土地重劃土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，於生前第一次辦理
土地所有權移轉時可扣除，而繼承人於辦竣繼承登記後再移轉時不扣除重劃費用。同為土地重劃負擔總費用，於生前與死後卻有兩種不同之課稅方式，實不合理，應可於申報遺產稅時一併辦理扣除重劃負擔總費用。遺產及贈與稅法之扣除項目未能針對特殊情況逐一明列，係因土地增值稅與遺產稅不重複課徵，立法意旨在於不增加稅負，其原則應可準用。是以原告主張被告於核定遺產稅時不應刪除其申報扣除額項下被繼承人黃溪河為支付桃園縣第十五期北門國小市地重劃所負擔桃園市○○段埔子小段二二三八地號之「市地重劃區負擔總費用」二二、七三七、五一○元，並重新核定遺產稅額。
㈡被告主張之理由：
⒈原告之父黃溪河於八十七年十一月二十六日死亡，繼承人黃蜜、黃照代、黃英
祐、黃光霖、黃黎紅與原告等七人於八十八年八月二十五日辦理申報遺產稅，申報扣除土地重劃負擔總費用二二、七三七、五一○元。被告初核以被繼承人所遺土地坐落桃園市○○段埔子小段二二三八地號土地於八十一年桃園縣政府辦理第十五期北門國小市地重劃區負擔總費用二二、七三七、五一○元，經查閱該地號土地登記簿謄本，已於八十一年完成重劃，為被繼承人生前發生之費用，而否准扣除。原告主張應扣除市地重劃負擔總費用三一、○六一、七○○元。申經復查決定略以，查被繼承人遺產稅申報書，列報扣除市地重劃負擔總費用為二二、七三七、五一○元，依檢附之證明文件為桃園縣政府八十一年二月二十五日府地重字第二七一八九號辦理第十五期北門國小市地重劃區負擔總費用證明書（上列土地重劃負擔總費用為三一、○六一、七○○元）及證明書上所載土地標示坐落桃園市○○段埔子小段二二三七、二二三八地號之土地，已於八十一年完成重劃，上開證明書第一點已指明土地重劃負擔總費用三一、○六一、七○○元，業已扣繳完畢，可證非被繼承人死亡前未償債務；再依證明書第二點敘明：「土地所有權人於重劃後第一次土地所有權移轉時，提出本重劃負擔總費用證明書，申請稅捐稽徵機關依平均地權條例第三十八條暨同條例施行細則第五十四條規定，自土地漲價總數額減去上開土地重劃負擔總費用後計徵土地增值稅」明確指明重劃後第一次土地所有權移轉時係適用於計徵土地增值稅時自土地漲價總數額減除，而非遺產稅；次查平均地權條例第三十六條規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。前項土地漲價總數額，應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用。」亦可知原告所主張之平均地權條例第三十六條第二項規定，僅適用同條例第一項關於土地增值稅之計徵，與遺產稅之計算無關，況同條例第一項但書明文規定，因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。原告稱依平均地權條例第三十六條第二項規定，土地移轉時得自土地漲價總數額扣除之改良土地已支付全部費用，容有誤解。至於本件遺產價值之計算，係以死亡時土地公告現值計算，與前開平均地權條例第三十六條第一項規定土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，其計算方式，兩者法令規定本即不同，不可比附援引強將土地增值稅計算扣除項目適用於遺產稅額之計算，乃駁回其復查之申請，經核並無不妥。
⒉原告復向財政部提起訴願，經財政部訴願決定以，查卷附桃園縣政府八十一年
二月二十五日府地重字第二七一八八號「辦理第十五期北門國小市地重劃區負擔總費用證明書」所載土地標示坐落桃園市○○段埔子小段二二三七、二二三八地號土地，其中二二三七地號土地並非遺產，有遺產稅核定通知書附卷佐證，尚不得據以主張扣除該筆重劃負擔總費用（八、三二四、一九○元），是系爭遺產得否扣除重劃負擔總費用，應僅指二二三八地號土地（費用二二、七三
七、五一○元）而言。次查平均地權條例第三十六條規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。前項土地漲價總數額，應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用。」，業已明文規定土地所有權人改良土地已支付之全部費用，僅適用於核計土地增值稅時之減除項目，與遺產稅之計算無關。且遺產及贈與稅法第十七條所列舉自遺產總額中扣除之項目並不包括土地重劃負擔總費用，依列舉其一排除其他之法理，其主張之重劃負擔總費用不得自遺產總額中扣除甚明。至於原告所附內政部八十七年四月二十三日台八十七內地字第八七八一七一五號函釋中，指出依平均地權條例第六十二條規定，市地重劃後，重行分配與原土地所有權人（被繼承人）之土地，自分配結果確定之日起，視為其原有土地，故被繼承人參加市地重劃所負擔之公共設施用地、重劃費用及貸款利息等，可視為已就被繼承人原有土地扣除之負擔，再辦理繼承時，該等負擔是否得於繼承人申報遺產稅時之財產總額中扣除，請財政部考量云云，亦僅建議性質，尚不得援引適用扣除為由，駁回其訴願。
⒊原告復執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，查本件桃園市○○段埔子小段二
二三八地號土地，已於八十一年完成重劃，依桃園縣政府八十一年二月二十五日府地重字第二七一八八號「辦理第十五期北門國小市地重劃區負擔總費用證明書」所載，重劃費用已扣繳完畢，可證該土地重劃負擔總費用非被繼承人死亡前未償債務，原告主張應予扣除，於法自有不合。
理由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除四百萬元。二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除四十萬元。其有未滿二十歲者，並得按其年齡距屆滿二十歲之年數，每年加扣四十萬元。但親等近者拋棄繼承由次親等卑親屬繼承者，扣除之數額以拋棄繼承前原得扣除之數額為限。三、被繼承人遺有父母者，每人得自遺產總額中扣除一百萬元。四、第一款至第三款所定之人如為殘障福利法第三條規定之重度以上殘障者，或精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人得再加扣殘障特別扣除額五百萬元。五、被繼承人遺有受其扶養之兄弟姊妹、祖父母者，每人得自遺產總額中扣除四十萬元；其兄弟姊妹中有未滿二十歲者，並得按其年齡距屆滿二十歲之年數，每年加扣四十萬元。六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。
但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。七、被繼承人死亡前六年至九年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除百分之八十、百分之六
十、百分之四十及百分之二十。八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。十、被繼承人之喪葬費用，以一百萬元計算。十一、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。
被繼承人如經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第一款至第七款之規定；前項第八款至第十一款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限；繼承人中拋棄繼承權者，不適用前項第一款至第五款規定之扣除。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條所明定。
二、原告之父黃溪河於八十七年十一月二十六日死亡，繼承人黃蜜、黃照代、黃英祐、黃光霖、黃黎紅及原告等七人於八十八年八月二十五日申報遺產稅，申報扣除坐落桃園市○○段埔子小段二二三七、二二三八地號土地於八十一年桃園縣政府辨理第十五期北門國小市地重劃區負擔總費用三一、０六一、七００元，並檢附桃園縣政府八十一年二月二十五日府地重字第二七一八九號辦理第十五期北門國小市地重劃區負擔總費用證明書為證。經查坐落桃園市○○段埔子小段二二三七地號土地並非遺產，該筆土地之重劃費用八、三二四、一九０元，自不應於申報遺產稅中扣除，已為原告所不爭執。本件原告僅就遺產桃園市○○段埔子小段二二三八地號土地之重劃負擔總費用二二、七三七、五一０元爭執，主張其父生前支付之該筆重劃費用，依土地稅法第三十一條第一項第二款及平均地權條例第三十六條第二項規定，為辦理土地移轉時得自土地漲價總數額扣除之項目，且「重劃負擔總費用證明書」亦明列土地所有權人於重劃後第一次土地所有權移轉時，得申請稅捐稽徵機關依平均地權條例第三十八條暨同條例施行細則第五十四條規定，自土地漲價總數額減去上開重劃負擔總費用後計徵土地增值稅，原告申報遺產稅為遺產繼承移轉登記之必要程序，土地所有權人即被繼承人此次為重劃後第一次土地所有權移轉，應得扣除該項改良土地之費用云云。經查系爭二二三八地號土地已於八十一年完成重劃，前開重劃負擔總費用證明書載明土地重劃負擔總費用已扣繳完畢，其非被繼承人八十七年十一月二十六日死亡前之未償債務至明，而遺產及贈與稅法第十七條所列自遺產總額中扣除之項目並不包括土地重劃負擔總費用，系爭被繼承人生前已支付之重劃負擔總費用自不得於遺產總額中予以扣除。至於原告所稱土地稅法第三十一條第一項第二款、平均地權條例第三十六條、第三十八條暨同條例施行細則第五十四條，均為核計土地增值稅時減除項目之規定，與遺產稅之計算無關，而系爭遺產因繼承所為移轉，依平均地權條例第三十六條第一項但書規定不徵土地增值稅，自不生扣除重劃負擔總費用之問題。
又原告所指內政部八十七年四月二十三日台八七內地字第八七八一七一五號函釋亦僅建議財政部為考量，其非法定得扣除項目，原告主張均無可採。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十三年五月二十七日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官鄭忠仁
法官侯東昇法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年五月二十七日
書記官王俊權