裁判字號：最高行政法院87年判字第178號判決
裁判日期：民國87年02月12日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第一七八號
原告偉瑞農產加工有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年九月十二日台八十六訴字第三四九八四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）三二、二三六、九九二元、營業成本三○、六五七、二○○元、營業毛利一、五七九、七九二元。被告初查，以原告未能提示生產及成本紀錄資料，乃依同業利潤標準（行業標準代號六二○一－九九毛利率百分之十九）核定其營業成本為二六、一一一、九六三元，營業毛利為六、一二五、○二九元，營業淨利為二、九○一、三二九元，加計非營業收入一八、二四七元後，全年所得額為二、九一九、五七六元。原告不服，申經復查結果，以原告係從事稻草乾飼料加工製造業，國稅務行業標準分類之規定，應為行業標準代號二○七○－一二之飼料配製業，因原告之營業成本無法勾稽，經按更正後之同業利潤標準毛利率百分之十七核定其營業成本為二六、七五六、七○三元，因其營業淨利大於依同業利潤標準核定之所得額，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，重行核定其營業淨利為一、九三四、二一九元，加計非營業收入一八、二四七元後，全年所得額為一、九五二、四六六元，即追減全年所得額九六七、一一○元外，其餘未准變更。原告仍不服，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告係收購稻草加工成飼料之事業，被告初查時以原告無成本及生產記錄，乃按行業代號0000－000買賣業其他農、畜、水產品零售業依同業利潤標準核定營業成本課徵營利事業所得稅。復查時，原告提示總分類帳、日記簿、存貨分類帳、生產記錄簿、製成品分類帳及其他憑證報表供核，被告則以其中分類帳及日記簿為活頁式，帳簿記載無法據以查核營業成本，且稻草損耗率高達一、五
八九、七○○公斤，致無法查核為由，改依行業代號二○七○－一二飼料配製業，仍按同業利潤標準核定其營業成本，課徵當年度營利事業所得稅。原告不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起本行政訴訟。二、查營利事業所得稅查核準則第六條第一項固規定：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」，原告係稻草加工業，分類帳、生產記錄簿、製成品分類帳，並編製原物料進耗存明細表、直接原料明細表、製成品製銷存明細表，復有進貨、銷貨等原始憑證可供勾稽。被告於復查時，以原告事業會計帳簿憑證辦法第十七條第一項規定：「按會計事項發生之次序逐日登帳」，並有進貨、銷貨憑證可稽，依照同上辦法第七條及查核準則第四條第一項規定：「營利事業本式帳簿者，「應依稅捐稽徵法第四十五條之規定辦理」，並無依所得稅法施行細則第八十一條核定之規定。乃被告以原告處帳簿無法查核勾稽，復未依行政法院六十一年判字第一九八號判例意旨：「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」辦理，即以「帳簿記載仍無法據以復查營業成本」為由，逕按同業利潤標準核定其營業成本，於法自屬有違。三、次查製造業經置原料、物料、在製品（成本單）、製成品及製造費用等各種明細分類帳，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造、會計、管理及稽核或控制部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部份，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由省（市）主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、原料耗用情形核定之。其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之」，為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條第一項、第二項及第三項所明定。從而製造業原料耗用查核之順序首為記載詳備之有關帳證紀錄，次為通常水準，再次為相當之同業原料耗用情形，更次為上年度核定情形，末由稽徵機關調查核定之，法意至明。本件原告向農民蒐購稻草，因其附有泥土雜質、含水份高，故必須去除雜質，並經乾燥處理、切割，始能壓縮成型、打包、出售等手續，是其損耗率極高，非普通工業成品所可比擬，被告於復查時曾就製造流程及高損耗率部份要求原告提出說明後，認原告購入稻草，非全部在收割期間內，故難認有高損耗率，又包裝網袋使用量不符，乃認營業成本無法勾稽。惟查製造業之營業成本包括原材料耗用、直接人工及製造費用，必於該三部分均無法查核時，始能依行為時所得稅法第八十三條第一項規定按同業利潤標準核定其營業成本，倘直接人工及製造費用尚可查核，而原材料耗用無法查核時，則應依行為時查核準則第五十八條規定之順序，查核其原材料耗用，再併同直接人工及製造費用核定其營業成本。本件被告認原告申報稻草損耗率偏高及包裝網袋使用量不符，未依行為時查核準則第五十八條規定之順序調查（即首為記載詳備之有關帳證紀錄，次為通常水準，再次為相當之同業原料耗用情形，更次為上年度核定情形，末由稽徵機關調查核定之）核定其原料粍用，即依同業利潤標準核定其營業成本，難謂有當，請查明判決原處分撤銷，由被告另為適法之處分，以資適法，至感德便等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項所明定。「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，大院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號等判決可資參照。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為查核準則第六條第一項所明定。二、原告係收購稻草加工成飼料之內、外銷業者，八十二年度因帳證混亂，本局乃以八十四年十二月二十八日中區國稅法字第八四○○八八二九五號函請原告就製造流程及高損耗率暨帳載無法勾稽之部分提出說明及相關證明文據供核，經就原告補提示之製造流程相片及稻草原料之進廠紀錄所載係全年購入，非如原告所稱於收割期二、三天內應農民要求清理運走，且依農（漁）民出售農（漁）產物收據上所載稻草購入日期查核結果，其購入稻草時間亦非全部在收割期間內，顯非全未經曬乾之新割取稻草，而稻草之高損耗，既無一定之耗用標準，原告理應編製足可確認成本之內部憑證供核。惟原告未能提示，致申報稻草原料與稻草成品高達一五八、九八九、七○○公斤之損耗無法勾稽查核；又稻草成品包裝網袋平均每只包裝一六．一四公斤，核算至本期九月二十四日以前網袋使用量應為二三三、七○一只，然實際進貨加上期結存僅二二四、○○○只，差額九、七○一只，足證帳載不正確，致無法勾稽查核。原告本期帳證不齊全、帳載不健全，致營業成本無法依帳證勾稽核明，乃依所得稅法第八十三條規定，依同業利潤標準核定所得額，自無查核準則第五十八條規定查核順序之適用。又因本案原核定依行業標準代號六二○一－九九其他農、畜、水產品毛利率百分之十九核定營業成本為二六、一一一、九六三元，惟原告係從事稻草乾飼料加工製造業，，應予更正為行業標準代號二○七○－一二之飼料配製業，經依更正後之同業利潤標準毛利率百分之十七核定營業成本為二六、七五六、七○三元，營業毛利為五、四八○、二八九元，營業淨利為二、二八○、一○三元，仍大於依同業利潤標準淨利率核定之營業淨利，乃依首揭查核準則第六條第一項但書規定，重行核定營業淨利為一、
九三四、二一九元，加計非營業收入一八、二四七元後，核定全年所得額為一、九五
二、四六六元即減列全年所得額九六七、一一○元。三、原告於復查時所提示之稻草進廠紀錄係屬全年度收購，並非收割期間內新割稻草，而水稻收割期為炎熱季節，稻草收割後經氣溫與風蒸發水份，極短期間內即形乾燥，且水稻特性不容雜草並存等因素，稻草參雜之水份雜質，在短時間內蒸發殆盡，亦有原告提示之農（漁）民出售農（漁）產物收據所載日期可證，是不同時期收購之稻草耗損既無一定之耗用標準，原告自應編製及保存可資確認成本之內部控制程序與紀錄供核，惟其均未能提示；又原告成本紀錄不健全致營業成本依所得稅法第八十三條規定依同業利潤標準核定，即無首揭查核準則第五十八條規定對於產品耗用原料查帳認定順序之適用，且其直接人工等未分批分部作成詳實紀錄，自屬無法查核，本局原處分並無不妥。至所舉另案行政院台八十五訴字第四四五一一號再訴願決定書係就僅有原料耗用無法查核之情形所為之認定，與本件原告本期原料耗用、直接人工及製造費用均無法查核之情形不同，自不得執為本件應依首揭查核準則第五十八條規定之順序查核認定之論據，原告復執前詞，資為爭議，無足採據。四、基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」亦為同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用。又帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為行為時查核準則第六條第一項所明定。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，被告初查，以原告未能提示生產及成本紀錄資料，依同業利潤標準（行業標準代號六二○一－九九毛利率百分之十九）核定全年所得額為二、九一九、五七六元。原告不服申經復查，改依行業標準代號二○七○－一二毛利率百分之十七，核定營業成本為二六、七五六、七○三元，營業淨利為一、九四三、二一九元，加計非營業收入一八、二四七元，全年所得額為一、九
五二、四六六元，其餘未准變更。原告不服，其起訴意旨略謂：㈠原告、日記簿、存貨分類帳、生產記錄簿、製成品分類帳，並編製原物料進耗存明細表、直接原料明細表、製成品製銷存明細表，復有進貨、銷貨等原始憑證可供勾稽。乃被告以原告大院六十一年判字第一九八號判例意旨：「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」，被告以「帳簿記載仍無法據以復查營業成本」為由，逕按同業利潤標準核定其營業成本，於法自屬有違。㈡依營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項、第二項及第三項規定。製造業原料耗用查核之順序首為記載詳備之有關帳證紀錄，次為通常水準，再次為相當之同業原料耗用情形更次為上年度核定情形，末由稽徵機關調查核定之，本件原告向農民蒐購稻草，因其附有泥土雜質、含水份高，故必須去除雜質，並經乾燥處理、切割，始能壓縮成型、打包、出售等手續，是其損耗率極高，非普通工業成品所可比擬，被告於復查時曾就製造流程及高損耗率部份要求原告提出說明後，認原告購入稻草，非全部在收割期間內，故難認有高損耗率，又包裝網袋使用量不符，乃認營業成本無法勾稽。被告認原告申報稻草損耗率偏高及包裝網袋使用量不符，未依查核準則第五十八條規定之順序調查即依同業利潤標準核定其營業成本，難謂有當云云。然查㈠原告係收購稻草加工成飼料之內、外銷業者，八十二年度分類帳、日記帳、存貨分類帳、生產紀錄簿及製成品分類帳等，因帳證混亂，被告乃以八十四年十二月二十八日中區國稅法字第八四○○八八二九五號函請原告就製造流程及高損耗率暨帳載無法勾稽之部分提出說明及相關證明文據供核，經就原告補提示之製造流程相片及稻草原料之進廠紀錄所載係全年購入，非如原告所稱於收割期二、三天內應農民要求清理運走，且依農（漁）民出售農（漁）產物收據上所載稻草購入日期查核結果，其購入稻草時間亦非全部在收割期間內，顯非全未經曬乾之新割取稻草，而稻草之高損耗，既無一定之耗用標準，原告理應編製足可確認成本之內部憑證供核。惟原告未能提示，致申報稻草原料與稻草成品高達一五八、九八九、七○○公斤之損耗無法勾稽查核；又稻草成品包裝網袋平均每只包裝一六．一四公斤，核算至本期九月二十四日以前網袋使用量應為二三三、七○一只，然實際進貨加上期結存僅
二二四、○○○只，差額九、七○一只，足證帳載不正確，致無法勾稽查核原告上開主張可勾稽查核之詞尚不足採。㈡原告於復查時所提示之稻草進廠紀錄係屬全年度收購，並非收割期間內新割稻草，而水稻收割期為炎熱季節，稻草收割後經氣溫與風蒸發水份，極短期間內即形乾燥，且水稻特性不容雜草並存等因素，稻草參雜之水份雜質，在短時間內蒸發殆盡，亦有原告提示之農（漁）民出售農（漁）產物收據所載日期可證，是不同時期收購之稻草耗損既無一定之耗用標準，原告自應編製及保存可資確認成本之內部控制程序與紀錄供核，惟其均未能提示；又原告成本紀錄不健全致營業成本依所得稅法第八十三條規定依同業利潤標準核定，即無首揭查核準則第五十八條規定對於產品耗用原料查帳認定順序之適用，且其直接人工等未分批分部作成詳實紀錄，自屬無法查核，原告所稱被告可查核之詞亦不足採。㈢原告所舉行政院台八十五訴字第四四五一一號再訴願決定書係就僅有原料耗用無法查核之情形所為之認定，與本件原告本期原料耗用、直接人工及製造費用均無法查核之情形不同，自不得執為本件應依首揭查核準則第五十八條規定之順序查核認定之論據。綜上，被告以原告係從事稻草乾飼料加工製造業，規定，應予更正為行業標準代號二○七－一二之飼料配製業，經依更正後之同業利潤標準毛利率百分之十七核定營業成本為二六、七五六、七○三元，營業毛利為五、四八○、二八九元，營業淨利為二、二八○、一○三元，仍大於依同業利潤標準淨利率核定之營業淨利，乃依首揭查核準則第六條第一項但書規定，重行核定營業淨利為一、九三四、二一九元，加計非營業收入一八、二四七元後，核定全年所得額為一、九
五二、四六六元即減列全年所得額九六七、一一○元。其餘未准變更，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定，遞予維持復查決定，經查並無違誤，原告起訴意旨自無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中華民國八十七年二月十二日
行政法院第二庭
審判長評事 黃綠星
評事 廖政雄 評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十七年二月十三日