裁判字號：最高行政法院99年判字第18號判決
裁判日期：民國99年01月21日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
99年度判字第18號上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○
送達代收人乙○○被上訴人丙○○
丁○○戊○○共同訴訟代理人 陳萬發 律師上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年2月29日臺北高等行政法院95年度訴更一字第153號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、被繼承人 蕭文傑 於民國85年12月19日死亡，納稅義務人即被上訴人丙○○等3人於86年3月10日申報蕭文傑遺產稅，經上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）227,034,517元，應納稅額44,271,217元，並因查獲被上訴人漏報遺產3,017,405元，併處罰鍰1,462,646元。被上訴人於90年4月10日主張被繼承人所遺坐落桃園縣桃園市○○段342、343、同縣八德市○○段○○○○號土地，係供公眾通行道路，應不計入遺產總額，申請更正原核定遺產稅。經上訴人審查結果，更正重核遺產總額223,082,977元，應納稅額41,538,493元，罰鍰仍為1,462,646元，並經被上訴人於90年10月10日繳清本稅及罰鍰在案。被上訴人復於92年11月28日申請退還溢繳之遺產稅款，上訴人於93年3月8日以北區國稅審二字第0930002100號函復否准其退稅之申請。被上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院93年度訴字第3937號裁定以其提起訴願已逾法定期間，起訴不合法而予駁回。被上訴人不服，提起抗告，經本院以95年度裁字第2194號裁定，將原裁定廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院以95年度訴更一字第153號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分均撤銷。上訴人應就坐落桃園縣八德市○○段第146、147、164之3、166及青溪段第476之1地號等5筆土地，作成退還溢繳遺產稅之行政處分。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：系爭5筆土地，均係農業用地並且從來為農業經營使用，雖系爭土地於被繼承人死亡前已被列入八德（大湳地區）都市計畫內之住宅區，然因該都市計畫已發布之細部計畫，仍設有附帶開發條件之限制，亦即限定「應以市地重劃方式開發」，始能開發本案系爭土地而將之變更為非農業之建築使用，且系爭土地於被繼承人死亡後，桃園縣政府始終未在當地辦理市地重劃之開發，故系爭土地細部計畫所限定之附帶開發條件仍屬未成就，土地所有人當然無法依細部計畫內容開發為非農業建築使用，被上訴人等僅能續為農業使用，依繼承當時之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，及財政部84年6月19日台財稅第000000000號函旨，自應同為免徵遺產稅之認定；但上訴人適用法令錯誤，竟將本應免徵遺產稅之系爭土地，誤列入遺產總額致溢收遺產稅款，被上訴人於90年10月10日繳清本稅及罰鍰，嗣發現上訴人有適用法令錯誤、計算錯誤之溢收遺產稅款，乃依稅捐稽徵法第28條等規定，請求上訴人退還溢繳遺產稅款等語。爰請撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則略以：㈠、上訴人否准農業用地扣除之課稅處分於90年8月14日已告確定，而該確定之事實並無適用法令錯誤情事，且上訴人原核課認定之事實亦無錯誤。系爭土地所在之都市計畫案之細部計畫已於81年9月25日完成法定程序，惟該都市計畫案規定應以市地重劃方式開發，而當時亦尚未辦理市地重劃，依據內政部84年6月19日台財稅第000000000號函規定，如地主依發布實施之細部計畫申請建照時，除有法律之原因外，主管建築機關不得任意拒絕，復依據財政部賦稅署86年9月22日台稅三發字第861109976號書函，說明二、其細部計畫既已完成者，應無農業發展條例施行細則第2條第2項規定及財政部84年6月19日台財稅字第840330291號函釋規定之適用，遂否准依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定扣除。㈡、上訴人否准依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅。原核定稅款之繳納期限屆滿日為88年12月25日，嗣後因被上訴人申請更正而展延繳納期限至90年7月15日，依據稅捐稽徵法第35條第1項規定，被上訴人得於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，被上訴人不服上訴人核定稅捐之處分，卻未於前揭法定期間內提起復查，依據稅捐稽徵法第34條規定，被繼承人蕭文傑遺產稅之課稅處分於90年8月14日已告確定。財政部95年12月14日台財稅字第09504569450號函釋規定，農業發展條例施行細則第14條之1第2款於94年6月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條款規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。系爭土地係屬八德都市計畫細部計畫內土地，其細部計畫已完成法定程序，附帶條件以市地重劃方式開發，核屬94年6月12日修正生效農業發展條例施行細則第14條之1第2款所規定情形，因本件遺產稅之課稅處分於90年8月14日已告確定，自不得免徵遺產稅。㈢、依農業發展條例施行細則第14條之1第2款於94年6月12日修正生效後之適用原則，且依據稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依法所發布解釋函令，除據以申請之案件外，有利納稅義務人者，僅對於尚未核課確定之案件適用之，故財政部上開函釋並未違反法令，應予適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、系爭土地使用分區為桃園縣八德（大湳地區）都市計畫住宅區，然因該都市計畫已發布之細部計畫，仍設有附帶開發條件之限制，亦即限定「應以市地重劃方式開發」，始能開發系爭土地而將之變更為非農業之建築使用，且系爭土地於被繼承人死亡後，桃園縣政府始終未在當地辦理市地重劃之開發，直至94年間始實施市地重劃，並於95年間始針對系爭桃園縣八德市○○段○○○○號核發建照，其餘系爭土地仍無核發執照紀錄等情，亦有桃園縣政府86年7月16日86府工都字第125375號函及桃園縣政府96年12月5日府城都字第0000000000函等附原審卷內可稽；又桃園縣政府86年1月21日桃縣工都字第1182號簡便行文表（土地使用分區證明書）除載明系爭土地為住宅區外，亦附帶載明：「以市地重劃方式開發後始得建築」之旨，有該桃園縣政府86年1月21日桃縣工都字第1182號簡便行文表附原審卷內可參；則系爭土地，雖已因都市計畫變更為住宅區，因附帶條件應以「市地重劃方式」開發，依市地重劃實施辦法第2條：「市地重劃由中央、直轄市或縣（市）主管機關辦理。」規定，亦非所有權人個人能力所及，有待公權力之介入始能完成，是系爭土地於繼承發生時，依主管機關即桃園縣政府86年7月16日86府工都字第125375號說明2函示：「其細部計畫已完成法定程序（81年9月25日81府工都字第170167號函公告實施），惟規定應以市地重劃方式開發，而目前尚未辦理市地重劃，故仍無法依細部計畫內容開發使用。」之旨，事實上自屬仍為主管機關桃園縣政府限制建築中，無法依變更後分區別使用，則此與都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之農地，因細部計畫尚未完成，致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地之情形，似無不同；本諸農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，如繼承發生時系爭土地仍作從來之農業使用，應即有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定減免遺產稅之適用。㈡、被上訴人主張系爭土地係農業用地並且從來為農業使用，且系爭土地於被繼承人死亡後，桃園縣政府始終未在當地辦理市地重劃之開發，故系爭土地細部計畫所限定之附帶開發條件仍屬未成就，土地所有人無法依細部計畫內容開發為非農業建築使用，乃由被上訴人等續為農業經營使用，故系爭土地於被繼承人死亡當時，均仍屬課徵「田賦」之土地，足證當時系爭5筆土地，均由桃園縣政府稅捐稽徵處認定為「農用」之土地各情，亦有土地登記謄本、土地使用分區證明書、86年4月9日農業用地申請勘查會勘報告表、桃園縣政府稅捐稽徵處96年12月14日桃稅土字第0960155540號函可稽。被上訴人另主張系爭147地號土地使用情形會勘時固載為曬穀場、土地公、廢機器使用；惟該147地號土地面積達約355坪，而土地公廟僅約20坪，約占百分之五許，乃附近民眾興建供信仰保佑農作豐收用的，符合臺灣農村現象，至廢機器係農耕廢機器，會勘時存在，目前報廢後已不存在等情，有被上訴人提出之土地登記謄本、現場使用照片、昌福宮重建委員會誌紀念碑照片可稽，尚堪信實；自不得以系爭147地號土地上部分有農村信仰祭祠用之土地公廟或農作廢機器，即謂147地號土地為非繼續農業使用。是被上訴人主張系爭5筆土地於繼承時尚未實施重劃，無法依細部計畫內容開發為非農業建築使用，乃由被上訴人等續為農業經營使用之情可採。本諸農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，本件繼承發生時系爭土地既仍作從來之農業使用，自應有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定減免遺產稅之適用。㈢、上訴人雖主張系爭土地所在之都市計畫案之細部計畫已於81年9月25日完成法定程序，惟該都市計畫案規定應以市地重劃方式開發，而當時亦尚未辦理市地重劃，依據內政部84年6月19日台財稅第000000000號函規定，如地主依發布實施之細部計畫申請建照時，除有法律之原因外，主管建築機關不得任意拒絕，復依據財政部賦稅署86年9月22日台稅三發字第861109976號書函，說明2、「關於戊○○先生繼承之農地，經劃定為住宅用地且已完成細部計畫，但因辦理市地重劃，仍不得依變更後用途使用，可否免徵遺產稅乙案，查農地經劃定為住宅用地且已發布細部計畫，惟附帶規定，應以市地重劃方式開發者，依內政部85年3月25日台（85）內地字第8502754號函規定略以，該項附帶規定並不具限制建築之法律效力，故已發布細部計畫地區，不宜視為『依法不能建築』地區；遂認其細部計畫既已完成者，揆諸前揭法令函釋意旨，應無農業發展條例施行細則第2條第2項規定及財政部84年6月19日台財稅字第840330291號函釋規定之適用，乃否准依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定扣除；惟按上開內政部之解釋令並非法律，且系爭土地能否核發建造執照、限制建築與否之主管機關係「桃園縣政府」，而依上揭桃園縣政府86年7月16日86府工都字第125375號函，已敘明系爭土地細部計畫固已完成法定程序，惟規定應以市地重劃方式開發，而目前尚未辦理市地重劃，故仍無法依細部計畫內容開發使用之旨；故被上訴人所繼承之系爭土地於繼承當時，顯然無法為建築之使用，既為農業經營使用，則依前揭說明，自應免徵遺產稅。況前揭內政部85年3月25日台（85）內地字第8502754號函釋規定認該項附帶規定並不具限制建築之法律效力，故已發布細部計畫地區，不宜視為『依法不能建築』地區；此係涉及都市土地能否適用土地稅法第22條第1項第3、4款規定課徵田賦之要件，與本件係涉及系爭土地有無遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定得免徵遺產稅之適用，並不相同；尚難比附援引。㈣、因上述細部計畫附帶條件之限制致系爭土地事實上無法變更為建築使用，被上訴人等繼承系爭土地後乃續為經營農業生產，則依被繼承人蕭文傑死亡日當時之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定、農業發展條例第38條第1項、農業發展條例施行細則第2條第2項及依據財政部84年6月19日台財稅第000000000號函，應係指「原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者而言，較符實際」之旨，系爭土地細部計畫僅屬「公告」，其細部計畫所限制之「附帶條件」，依主管機關桃園縣政府前揭86年7月16日函示，事實上已限制人民變更為建築使用，此與前開函文所指「認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者」之條件相同，本諸農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，系爭土地既仍作從來之農業使用，自應同為免徵遺產稅之認定。㈤、行政院農業委員會因發現本案例之問題層出不窮，經立法於94年6月10日修訂農業發展條例施行細則第14條之1。依此規定已完全清楚明定類似本案之情形，即應免徵遺產稅，此乃闡明原法律規定之意旨。至於行為當時舊法，僅係當時法令規定不夠清楚，依上述法理，解釋行為時相關規定時，自仍應為如此之解釋，始符農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神。上訴人雖援引財政部95年12月14日台財稅字第09504569450號函釋規定，以本案之課稅處分於90年8月14日既已確定，依繼承事實發生時財政部83年11月29日台財稅第000000000號函規定，非屬農業用地，上訴人予以核課遺產稅，依當時之法律並無違誤云云，即非可採。㈥、系爭土地細部計畫規定應以市地重劃方式開發，而繼承當時桃園縣政府又尚未辦理市地重劃，仍無法依細部計畫內容開發使用，而被上訴人所繼承之系爭土地既仍為農業經營使用，自應適用行為時之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅，上訴人認系爭土地無該條款免徵遺產稅規定之適用，自屬適用法令錯誤。被上訴人依據稅捐稽徵法第28條規定請求作成退還溢繳遺產稅之行政處分，自屬有據。㈦、系爭5筆土地細部計畫已於81年9月25日公告實施，惟該細部計畫規定應以市地重劃方式開發，繼承當時尚未為市地重劃之實施，依主管機關桃園縣政府之86年7月16日86府工都字第125375號函示仍無法依細部計畫內容開發使用；此與上訴人所舉前揭函釋意旨係就細部計畫尚未完成致尚未能准許依變更後用途使用而為規定之情有間，自不能比附援引，強為要求其土地使用分區證明書之記載應一致，上訴人上揭主張，尚難採據。綜上所述，上訴人否准被上訴人申請退還系爭坐落於桃園縣八德市○○段146、147、164之3、166、青溪段476之1地號等5筆土地溢繳之遺產稅款，即有違誤，訴願決定未予糾正，予以維持，亦有未當。爰將原處分及訴願決定均撤銷；並判命上訴人就系爭5筆土地應作成退還溢繳遺產稅之行政處分。
五、本院經核原判決固非無見。惟按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」行為時稅捐稽徵法第28條及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段固分別定有明文。又「72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」業經92年9月26日司法院釋字第566號解釋在案。然查「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」行為時稅捐稽徵法第1條之1亦有明定。且「73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段規定，應自92年9月26日司法院釋字第566號解釋作成之日起不再適用，故引起歧見之案件、據以聲請大法官解釋之案件及凡於92年9月26日尚未確定之同類案件，均不得再適用上開規定，至其他已核課確定之案件，應不再變更。」亦經財政部92年12月26日台財稅字第0920457717號函釋在案。且上開函釋乃財政部本於遺產及贈與稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，與法律規定與原則，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用。而本件系爭土地依據被上訴人申報遺產稅時所檢附土地使用分區證明為「住宅區」，依據桃園縣政府86年7月16日86府工都字第125375號函及繼承人所提供該府87府工都字第91150號函，系爭土地係屬八德（大湳地區）都市計畫（第一鄰里）細部計畫內土地，其細部計畫已完成法定程序（81年9月25日81府工都字第170167號函公告實施），依繼承事實發生時財政部83年11月29日台財稅第000000000號函釋規定，非屬農業用地，上訴人否准依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅，而予以核課遺產稅，依當時之法律並無違誤。且上訴人原核定稅款之繳納期限屆滿日為88年12月25日，嗣後因被上訴人申請更正而展延繳納期限至90年7月15日，被上訴人未於法定期間內提起復查，蕭文傑遺產稅之課稅處分於90年8月14日已告確定。並經被上訴人於90年10月10日繳清本稅及罰鍰在案。被上訴人於92年9月26日司法院釋字第566號解釋作成後，於92年11月28日援引稅捐稽徵法第28條規定，向上訴人申請系爭土地應有免徵遺產稅之適用，請求更正遺產稅；惟本件遺產稅案屬92年9月26日司法院釋字第566號解釋作成之前已核課確定之案件，自無追溯適用該號解釋之餘地。原判決認依司法院釋字第566號解釋意旨，本件有免徵遺產稅之適用，容有違誤。況查「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其它使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條（現行法第38條）規定之適用。」、「有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際」亦經財政部83年11月29日台財稅字第830625682號函及84年6月19日台財稅第000000000號函分別釋示在案。另「至於細部計畫書內有附帶『應以市地重劃方式開發，並於市地重劃完成後，始准核發建築執照』規定者，其於依法辦理市地重劃前，如有地主申請建照，應請該管地方政府詳予說明辦理市地重劃之目的，以及建築可能造成之損害，婉予勸導暫緩申請，以免公私兩受損失，但如地主不聽勸導，仍依發布實施之細部計畫申請建照時，除有法律之原因外，主管建築機關不得任意拒絕。」、「案經函准財政部85年2月16日台財稅第000000000號函略以『本案已發布細部計畫地區，其都市計畫如有應以市地重劃方式開發(或本計畫原則以市地重劃方式整體開發)，並於市地重劃完成後，始准核發建築執照』之附帶規定，依貴部營建署84年12月1日84年營署都市字第22179號函說明二所敘略以，附帶規定並不具限制建築之法律效力，其於依法辦理市地重劃前，如有地主申請建照，則除有法律之原因外，主管機關不得任意拒絕。是以，本案已發布細部計畫地區，似不宜視為『依法限制建築』或『依法不能建築』地區。本部同意上揭財政部意見。」亦由內政部73年8月15日台內密伯營字第3375號函及85年3月25日台內地字第8502754號函分別釋示明確。而本件被繼承人蕭文傑遺產稅案為89年1月26日農業發展條例修正公布生效前發生之繼承案件，依據桃園縣政府86年7月16日86府工都字第125375號函查復，說明二略以：「查首揭地號土地係屬八德（大湳地區）都市計畫（第一鄰里）細部計畫內土地，其細部計畫已完成法定程序（81年9月25日81府工都字第170167號函公告實施），惟規定應以市地重劃方式開發，而目前尚無辦理市地重劃，故仍無法依細部計畫內容開發使用。」系爭土地所在之都市計畫案之細部計畫已於81年9月25日完成法定程序殆無疑義，惟該都市計畫案規定應以市地重劃方式開發，而當時亦尚未辦理市地重劃，依據內政部84年6月19日台財稅第000000000號函規定，如地主依發布實施之細部計畫申請建照時，除有法律之原因外，主管建築機關不得任意拒絕，復依據財政部賦稅署86年9月22日台稅三發字第861109976號書函，說明二、「關於戊○○先生繼承之農地，經劃定為住宅用地且已完成細部計畫，但因辦理市地重劃，仍不得依變更後用途使用，可否免徵遺產稅乙案，查農地經劃定為住宅用地且已發布細部計畫，惟附帶規定，應以市地重劃方式開發者，依內政部85年3月25日台（85）內地字第8502754號函規定略以，該項附帶規定並不具限制建築之法律效力，故已發布細部計畫地區，不宜視為『依法不能建築』地區。準此，其與財政部84年6月19日台財稅第000000000號函『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區及其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』之規定要件不符，繼承時自無免徵遺產稅之適用。」故其細部計畫既已完成者，揆諸前揭法令函釋意旨，繼承時應無免徵遺產稅之適用。上訴人予以核課遺產稅，依當時之法律並無違誤，本件自無該等因適用法令錯誤或計算錯誤而產生之溢繳稅款。從而，原判決認依司法院釋字第566號解釋意旨，本件有免徵遺產稅之適用，爰將原處分及訴願決定均撤銷；並判命上訴人就系爭5筆土地應作成退還溢繳遺產稅之行政處分，容有違誤。上訴人執以指摘，非無理由，應將原判決廢棄，又本件係因原審對於確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，依該事實已可為裁判，本院爰自為判決，駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國99年1月21日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官林茂權法官姜素娥法官侯東昇法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國99年1月22日
書記官王福瀛