裁判字號：最高行政法院95年判字第1708號判決
裁判日期：民國95年10月19日
裁判案由：虛報進口貨物
最高行政法院判決
95年度判字第01708號上訴人政雨股份有限公司代表人甲○送達處所同上訴訟代理人 蔡茂松 律師
古宏彬 律師被上訴人財政部高雄關稅局代表人 游朝順 送達處所同上上列當事人間因虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國94年5月26日高雄高等行政法院94年度訴字第181號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（
H.S）註解』及其他有關文件辦理。」海關進口稅則附則第1條定有明文。是海關進口稅則各號別品目之劃分，於依據該稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，尚得參據國際商品統一分類制度註解（以下簡稱H.S註解）辦理。惟H.S註解第20章，並無「鹽漬蔬菜」此一分類，故原審認定系爭貨品屬稅則第20章之「鹽漬蔬菜」，顯有判決適用法規不當之違法。乃H.S註解第7章第11節為「暫時保藏之蔬菜．．．」，查蔬菜置於鹽水中漬成，即為「鹽漬蔬菜」，故「鹽漬蔬菜」既符合稅則第7章暫時保藏蔬菜（鹽水漬成）之定義，即應歸列為第7章之暫時保藏蔬菜。系爭貨物係以第7章所規定之方法（即鹽水）保藏，即應歸列為第7章。於第7章與第20章規定競合或區別不清時，依前揭H.S註解章註之意旨，應將之歸類於原則規定之第7章，而非將之歸列為補充規定之第20章。且依體系解釋，鹽漬蔬菜亦應歸類為稅則第7章之植物產品，而非第20章植物產品之調製品。
次查H.S註釋第7章關於暫時保藏蔬菜之規定，並無原審所要求之不得清洗、切開、去籽及鹽分不得浸入組織等要求，原判決顯係增加法律所無之限制，且其認定亦與經驗法則有違，而有判決適用法規不當之違法。另上訴人於原審主張上訴人使用高濃度食鹽水進行保藏，係為抑制乳酸菌發酵，以符合稅則第7章第11節規定，此為上訴人主張之重要攻擊方法。原審對上訴人之前開主張置乎不論，僅以並非無乳酸菌發酵者即屬稅則第7章之暫時保藏蔬菜，遽為不利於上訴人主張之認定，並未說明上訴人之主張如何不可採，及不可採之理由，原判決顯有判決不備理由之違法。再者，原判決認定本件應屬違反海關緝私條例第37條第1項第1款虛報進口貨物名稱範疇，而非原處分認定之同條項第2款虛報貨物品質之範疇。詎料，原判決雖於理由欄中指出原處分認定事實錯誤，卻仍於主文中維持原處分而未予撤銷，依改制前行政法院60年裁字第87號判例見解，原判決之判決理由與主文之內容適得其反，顯有判決理由矛盾之違法，原審依法應撤銷原處分而未撤銷，亦有判決不適用法規之違法等情，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：查「暫時保藏之蔬菜」依H.S註解第39頁有關稅則第0711節之註釋為「本節適用於使用前在運輸或貯藏時僅為暫時保藏而進行處理，但不適合直接食用的蔬菜．．．但蔬菜除暫時保藏於鹽水外，並經特別處理者除外；這些列入第20章」，即鹽漬蔬菜歸列稅則第20章，暫時保藏不適宜即時食用之蔬菜歸列稅則第7章，殆無疑義。本案進口貨物業經高濃度食鹽醃漬，為上訴人所不爭，參據藝軒圖書出版社發行，由 賴滋漢 、 金安兒 、 林子清 等譯著之「原色食品加工工程圖鑑」第78頁及第79頁，高濃度食鹽醃漬為醃漬製程中之預漬階段之成品，已不屬暫時保藏之狀態。另參據賴滋漢、金安兒等編著「食品加工學」製品篇第165頁14.2醃漬物的製造原理及第166頁及第167頁成分的滲透交換、續光清編著徐氏基金會出版之「食品工業」第7章醃菜類第1.1節各種滲透壓之作用及第1.2節酵素與微生物之作用、 張為憲 等編著「食品化學」第202頁控制酚酶褐變反應之方法等節，可知蔬菜如係經過醃製或發酵處理過程者，其內部組織已達加工狀態，則屬「鹽漬蔬菜」，稅則歸列第2005節「酸漬除外之其他調製或保藏蔬菜，未冷凍，第2006節之產品除外」項下。復按財團法人食品工業發展研究所民國（下同）94年3月17日食研技字第0370號函復原審法院謂：「．．．四、有關蔬菜暫時保藏之鹽水濃度等條件，請參閱經濟部標準檢驗局公布之CNS國家標準2247『醃漬蔬果』」為兩造所不爭。復查系爭來貨之鹽水濃度為23%，其來貨之越瓜是經由收瓜、清洗、去籽及泡入鹽水保存，出貨前表面加鹽保護之方式為之，業據上訴人 陳明 在卷，另有其提出之越瓜生產流程影本及出貨時之照片附原處分卷可稽。參據賴滋漢、賴業超編「食品科技辭典」與經濟部標準檢驗局公布之CNS國家標準2247「鹽醃及鹽漬蔬果」及林耕年編著「食品加工」第3冊附表9食鹽溶液比重表，本案系爭來貨鹽水濃度為23%，換算為波美21.3度，已逾CNS國家標準2247「鹽醃及鹽漬蔬果」鹽度18Baume之標準。尤其系爭越瓜是已經清洗、切開及去籽之初步加工處理，並非原本之越瓜形態，且來貨經查驗結果，已變色軟化，鹽分已浸入組織；可見系爭越瓜原來之本質已發生變化，即其因加鹽之處理過程，已致其內部組織發生變化，應認其已至加工狀態，且其添加之鹽分並非進行暫時保藏所必要，甚且已達「CNS國家標準2247醃漬蔬果」關於汁液含鹽量之標準，故系爭越瓜之處理已進入鹽漬過程，而非單純之暫時保藏甚明，自應歸屬稅則第20章之鹽漬蔬菜。又據「中華民國海關進口稅則」第20章章註三規定：
「第2001、2004及2005節視情況而定包括第7章或第1105或第1106節以註一（甲）所規定外之方法調製或保藏之產品，．．．」可知符合鹽漬要件之蔬菜仍應歸屬稅則第20章。次按蔬菜泡入鹽水，透過細胞滲透壓，鹽分會浸入蔬菜，惟低鹽濃度配合其他保藏方法，例如殺青、低（鹽）保藏或其他化學藥劑，讓蔬菜不致腐敗，在「暫時保藏」運送途中，鹽水僅止於蔬菜表層，不致浸入其內部組織，此即「暫時保藏之蔬菜」。惟高鹽濃度會造成細胞脫水，鹽水必然浸入蔬菜內部組織，此即為「鹽漬蔬菜」。本案來貨現狀符合CNS2247「鹽醃及鹽漬蔬果」國家標準。來貨不論是海關進口稅則之貨名或H.S註解，均僅能就該貨品之重要特徵加以敍明，要非該註解中未敍及之事項，即不得作為判斷之參考。故依前開H.S註解關於暫時保藏蔬菜及鹽漬蔬菜之註解，可知蔬菜經乳酸發酵特別處理者，固排除稅則第7章暫時保藏之適用，但並非謂「無乳酸發酵」者，即均屬稅則第7章之暫時保藏蔬菜。況海關進口稅則第20章所稱「鹽漬蔬菜」亦無須具備「經乳酸發酵」之要件。再查系爭來貨係屬稅則第20章之「鹽漬越瓜」，上訴人報運貨物進口，虛報為稅則第7章之「暫時保藏越瓜」，並有虛報重量及繳驗不實發票，被上訴人依海關緝私條例第37條第1項第1、2、3款虛報貨物品質、重量及繳驗不實發票論處，經原審法院審理判決指出，雖有未洽，然此部分僅為同一原因事實下關於行為時海關緝私條例第37條第1項第1款或第2款之適用問題，是原處分於法並無不合，亦有原判決可稽。至於上訴人主張本案有違改制前行政法院60年裁字第87號判例乙節，揆諸上開判例要旨：
「所謂判決理由與主文顯有矛盾，係指判決理由與主文之內容適得其反而言」，顯與本案不同。本案上訴人報運貨物進口，虛報所運貨物品質、重量及繳驗不實發票，逃漏進口稅款，已如前述，其虛報行為即構成海關緝私條例第37條第1項第1、2、3款違法漏稅情事，被上訴人依海關緝私條例第4條及行為時關稅法第91條（現行關稅法第94條）規定予以論處，於法並無不合。復查上訴人自國外報運進口貨物，有據實報明所運貨物名稱、數量、品質、規格、價值、產地等義務，如未據實報明，則已違反作為義務，參照司法院釋字第275號解釋意旨，應推定為有過失，上訴人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰。另本案上訴人不服原判決，提起上訴，僅一再述說其在前程序起訴狀所述實體法律關係之理由，而對於原判決究竟有行政訴訟法第243條所定何項違背法令情形及證據，則未提出，揆諸行政訴訟法第242條規定，其提起上訴，顯不合法等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）、關於系爭來貨是屬稅則第7章之暫時保存蔬菜或第20章鹽漬蔬菜部分：所謂「暫時保藏之蔬菜」是指為運輸或貯藏等目的，而進行暫時保藏處理之蔬菜，其保藏方法，目的是為防止蔬菜褐變變色或腐敗，故若是使用鹽水保存，則其使用之濃度，應以達到抑制或防腐目的即可，以免蔬菜原來之本質發生變化。反之，蔬菜如經過鹽水長時間處理，或經醃製、發酵等處理過程，致其內部組織已發生變化，已至加工狀態，即應認屬稅則第20章之「鹽漬蔬菜」。系爭來貨之鹽水濃度為23%，其來貨之越瓜是經由收瓜、清洗、去籽及泡入鹽水保存，出貨前表面加鹽保護之方式為之，業據上訴人陳明在卷，復有其提出之越瓜生產流程影本及出貨時之照片附原處分卷足稽。本件系爭來貨是以濃度23%鹽水處理之越瓜，而依前述食鹽保藏方式，濃度達5%之食鹽已足抑制一般之腐敗菌，上訴人以濃度達23%之食鹽處理系爭越瓜，目的是否僅為防腐等暫時保藏，已非無疑！尤其系爭越瓜是已經清洗、切開及去籽之初步加工處理，並非原本之越瓜形態，且來貨經查驗結果，其已變色軟化，並鹽分已浸入組織；可知，系爭越瓜，原來之本質已發生變化，即其因加鹽之處理過程，已致其內部組織發生變化，應認其已至加工狀態；並其添加之鹽分並非進行暫時保藏所必要，甚且已達「CNS國家標準2247醃漬蔬果」關於汁液含鹽量之標準，並此過程，參據原處分卷附「藝軒圖書出版社改訂原色食品加工工程圖鑑」，應屬鹽漬，即為預漬過程的成品，故系爭越瓜之處理已進入鹽漬過程，而非單純之暫時保藏甚明，是其屬稅則第20章之鹽漬蔬菜一節，應堪認定。又不論是稅則之貨名或H.S註解，均僅能就該商品之重要特徵加以敍明，要非該註解中未敍及之事項，即不得作為判斷之參考；尤其本件鹽水是否浸入組織，主要是據以佐證系爭來貨之性質。又原審法院另案（94年度訴字第49號）曾就有關鹽漬蔬菜之保存性、條件、浸漬機制等相關問題，向財團法人食品工業發展研究所查詢，經該所以94年3月17日食研技字第0370號函復原審法院謂：「．．．浸泡鹽水濃度20%以上之蔬菜是否即得食用或需經加工後再供食用，須視其是否符合衛生條件與衛生標準，而非以鹽之濃度作為衡量標準。．．．。」有該函附卷可稽。可知添加食鹽之蔬菜，是否適於即時食用，並非以鹽之濃度作為衡量標準；況系爭越瓜，依前開所述，是已進行清洗、切開及去籽等初步加工手續之產品，並就其產品整體判斷，已達鹽漬程序，至於鹽分濃度達23%亦非可否即時食用之判斷標準，尤其依稅則第20章章註三：「第．．．及2005節視情況而定包括第7章．．．所規定外之方法調製或保藏之產品，．．．」規定，可知，貨物縱不適於即時食用，若其已符合鹽漬要件仍應歸屬稅則第20章。另依H.S關於暫時保藏蔬菜及鹽漬蔬菜之註解，可知，有經乳酸發酵特別處理者，固排除稅則第7章暫時保藏蔬菜之適用，但並非謂「無乳酸發酵」者，即均屬稅則第7章之暫時保藏蔬菜；並稅則第20章所稱鹽漬蔬菜亦無須具備「經乳酸發酵」之要件。（二）、關於系爭來貨重量部分：查，系爭來貨之生產流程係經由收瓜、清洗、去籽及泡入鹽水保存，出貨前表面加鹽保護之方式為之，已如前述，而出貨包裝時該貨物並無鹽水，僅於貨物上層舖上粗鹽保護，此由上訴人提出之該貨物包裝情形之現場照片，即可得知。故系爭來貨之重量即為該貨物及粗鹽之總重（實際仍以該貨物之重量為主，粗鹽之重量所占比例甚小）。按鹽漬物的製造原理乃是利用鹽液與蔬菜汁之滲透作用進行汁液交換，鹽、蔬菜及鹽液和蔬菜體滲出液之混合汁液均屬鹽漬物之一部分，依據海關總稅務司署75年4月8日台總署徵字第1723號函規定：「進出口報單內『淨重欄』所指淨重（NetWeight），原則上應認定為貨物毛重扣除包裝（包含內、外包裝）後之重量．．．。」依上開函釋規定，淨重之計算僅扣除來貨內外包裝重量，不能扣除鹽水及粗鹽重量。（三）、關於繳驗不實發票部分：由上訴人繳驗之發票與駐越南代表處經濟組92年11月28日河內字第092113900號函及所附存檔發票影本所載內容，其貨名、價格明顯不同，且經被上訴人所屬前鎮分局派員查驗系爭來貨重量亦與發票記載之重量不符，足見上訴人所繳驗之發票內容記載不實。（四）、關於上訴人有無故意、過失之爭執部分：稅則第7章及第20章係已存在多時之稅則，並非新設或變更之稅則，則上訴人對「鹽漬蔬菜」與「暫時保藏之蔬菜」分屬不同稅則，並非不能知悉，故以上訴人為從事此等貨物進口業務之公司，未事先查證再行申報，即逕以稅則第7章之暫時保藏越瓜報關，即難謂無虛報貨物名稱之過失。又系爭來貨究屬稅則第7章之暫時保藏蔬菜或第20章之鹽漬蔬菜，乃事實認定問題，若有應屬鹽漬蔬菜之貨物經申報為暫時保藏蔬菜通關，亦屬該等貨物應再依法處置之問題；並兩批各自進口之貨物，雖申報之貨名相同，其貨物並非當然即屬相同之貨物，故雖曾有以暫時保藏菜心名義進口之貨物，尚難因此即認有上訴人所稱之行政先例存在。又系爭越瓜出貨時，僅上層舖上粗鹽保護並無汁液，故其淨重即為該越瓜及粗鹽合計之重量，其汁液係因系爭越瓜運輸過程中，因鹽液與蔬菜汁之滲透作用進行汁液交換，鹽液和蔬菜體滲出液，混合成汁液，故該汁液乃屬鹽漬物之一部分，是該越瓜出貨時該汁液尚未產生，上訴人非無法秤得該越瓜及粗鹽之總重，而嗣後運輸時所產生之汁液，仍為原來之越瓜及粗鹽所形成，不至於影響系爭越瓜之重量。又上訴人報運進口系爭越瓜所繳驗之發票，其貨名及價格與其存檔之發票明顯不符，已如前述，故其未依系爭來貨之實際重量申報，及繳驗內容不實之發票，即難謂無過失。（五）、綜上所述，系爭來貨確屬「鹽漬越瓜」，而上訴人進口系爭鹽漬越瓜，卻於申報進口時申報貨物為「暫時保藏越瓜」，且申報之系爭來貨重量，亦與實際重量不符，並其就此虛報及繳驗不實發票均有過失一節，即堪認定。又系爭來貨係屬稅則第20章規定之「鹽漬越瓜」，然上訴人申報進口時卻申報為稅則第7章之「暫時保藏越瓜」，而所謂「鹽漬越瓜」與「暫時保藏越瓜」，並非是同一貨名涵蓋範圍內不同等級之貨物，且更分屬不同章稅則之貨物，故本件情形應屬前述行為時海關緝私條例第37條第1項第1款所規範虛報貨物名稱範疇（虛報貨物名稱，亦可能包含有虛報貨物品質情事），而非僅為虛報貨物品質。又原處分認上訴人此部分行為是屬虛報貨物品質，雖有未洽，然此部分僅為同一原因事實下關於行為時海關緝私條例第37條第1項第1款或第2款之適用問題，是被上訴人依行為時海關緝私條例第37條第1項第1、2、3款、第44條前段、營業稅法第51條前段及貿易法第21條第1項規定，處上訴人所漏關稅額2倍之罰鍰新臺幣（下同）317,352元，並追徵所漏進口稅款416,640元（包括進口稅332,871元、營業稅83,217元、推廣貿易服務費552元），另依營業稅法第51條第7款規定，處上訴人所漏營業稅額3倍罰鍰92,800元，結論即無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。又有關營業稅罰鍰部分，雖然原處分按上訴人逃漏稅額處3倍罰鍰，但由於財政部關稅總局93年12月1日台總局緝字第0931021252號令訂定之「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」，有關納稅義務人所漏稅額逾3萬元至6萬元者，修正改按所漏稅額處2倍之罰鍰。且被上訴人已於94年3月1日以高普前字第0941003065號重審復查決定書，將原處分關於營業稅罰鍰超過2倍即61,900元部分依職權予以撤銷，依法並無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。
二、虛報所運貨物之品質、價格或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」分別為行為時海關緝私條例第37條第1項第1、2、3款、第44條前段及營業稅法第51條第7款所明定。又「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」貿易法第21條第1項前段亦有明文。本件上訴人委由榮宏報關股份有限公司，於92年11月17日向被上訴人所屬前鎮分局報運進口越南產製ORIENTALPICKLINGMELON
INSALTWATER.PROVISIONALLYPRESERVED乙批（進口報單BC／92／Z252／1001號），計2,400箱（132公噸），淨重132,000公斤，報列稅則第0711.90.90號，第2欄稅率20%。經該分局派員查驗結果，品質更正為ORIENTALPICKLINGMELO
NINSALTWATER.鹽漬越瓜，數量更正為151.2公噸（淨重151,200公斤），稅則核列第2005.90.90號，第2欄稅率25%，且經查證其報關所檢附之發票無相關人員蓋章，並與越南商工總會海防分會提供之產地證明書上所載之發票存檔影本不同；上訴人報運貨物進口，顯有虛報所運貨物品質、重量及繳驗不實發票，逃漏進口稅款情事。被上訴人乃依行為時海關緝私條例第37條第1項第1、2、3款、第44條前段、加值型及非加值型營業稅法第51條前段及貿易法第21條第1項規定，處上訴人所漏關稅額2倍之罰鍰317,352元，並追徵所漏進口稅款416,640元（包括進口稅332,871元、營業稅83,217元、推廣貿易服務費552元），另依營業稅法第51條第7款規定，處上訴人所漏營業稅額3倍罰鍰92,800元；上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，（被上訴人於94年3月1日以高普前字第0941003065號重審復查決定書，將原處分關於營業稅罰鍰超過2倍即61,900元部分依職權予以撤銷）乃提起本件行政訴訟。原判決關於系爭來貨係鹽漬越瓜，數量為151.2公噸（淨重151,200公斤），並非暫時保藏越瓜，數量亦非淨重132,000公斤，且繳驗不實發票之情事；系爭來貨確屬「鹽漬越瓜」，而上訴人進口系爭鹽漬越瓜，卻於申報進口時申報貨物為「暫時保藏越瓜」，且申報之系爭來貨重量，亦與實際重量不符，並其就此虛報及繳驗不實發票均有過失；上訴人申報進口時申報貨物為「暫時保藏越瓜」之違規事實應將其定性為虛報貨物名稱，而被上訴人將其定性為虛報貨物品質，雖有未洽，惟違規事實不失其同一性，且原處分所依據之法律已列有行為時海關緝私條例第37條第1項第1款（虛報所運貨物之名稱、數量或重量，其第2款形成贅列），被上訴人在訴願決定後依職權於94年3月1日以高普前字第0941003065號重審復查決定，將原處分關於營業稅罰鍰超過2倍即61,900元部分撤銷；以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、按證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。經查，究屬稅則第7章之暫時保藏蔬菜或第20章之鹽漬蔬菜，乃事實認定問題，原審已就其調查之證據，本於所得之心證，詳予認定系爭鹽漬越瓜之處理已進入鹽漬過程，而非單純之暫時保藏，是其屬稅則第20章之鹽漬蔬菜一節，自與論理法則及經驗法則無違，難謂有判決不適用法規或判決不備理由之違法。再者，原判決以上訴人申報進口時申報貨物為「暫時保藏越瓜」之違規事實應將其定性為虛報貨物名稱，而被上訴人將其定性為虛報貨物品質，雖有未洽，惟違規事實不失其同一性，且原處分所依據之法律已列有行為時海關緝私條例第37條第1項第1款（虛報所運貨物之名稱、數量或重量），其結論尚無違誤，認被上訴人依行為時海關緝私條例第37條第1項第1、3款、第44條前段、營業稅法第51條前段及貿易法第21條第1項規定，處上訴人所漏關稅額2倍之罰鍰317,352元，並追徵所漏進口稅款416,640元（包括進口稅332,871元、營業稅83,217元、推廣貿易服務費552元），另依營業稅法第51條第7款規定，處上訴人所漏營業稅額3倍罰鍰92,800元，嗣依職權將營業稅罰鍰超過2倍即61,900元部分撤銷，其結論於法尚無違誤，上訴人在原審之請求，為無理由，應予以駁回，原判決主文諭知：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。」，尚無上訴人所指摘判決理由與主文之內容適得其反之情形。（三）、綜上所述，本件上訴論旨，仍執前詞，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回其上訴。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年10月19日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年10月20日
書記官王史民