裁判字號：最高行政法院95年判字第1682號判決
裁判日期：民國95年10月19日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
95年度判字第01682號上訴人甲○○
乙○○（原名： 李金進 ）己○○○丙○○丁○○戊○○上列6人共同訴訟代理人 沈政雄 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局
設臺灣省桃園縣桃園市○○路○○○號代表人庚○○住同上上列當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國94年5月12日臺北高等行政法院92年度訴字第2922號判決，就其不利部分提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣被繼承人 李傳正 於民國（下同）86年1月11日死亡，由繼承人即上訴人甲○○、乙○○（原名李金進，下同）及訴外人 李壽春 等3人共同繼承，經被上訴人初查核定遺產總額為新臺幣（下同）551,708,421元，免稅額7,000,000元，扣除額126,776,296元，遺產淨額417,932,125元，應納稅額計194,353,350元。上訴人甲○○、乙○○及訴外人李壽春等3人不服，就遺產中坐落臺北縣土城市○○段貨饒小段167、167之4、170之1、170之5地號及臺北縣板橋市○○段837、838、862地號等7筆土地，主張為土城都市計畫中之「工三」、「工五」工業區細部計畫尚未完成，依法應按農業用地予以扣除；另就坐落臺北縣土城市○○段貨饒小段70、70之10、70之16、70之17及71之4地號等5筆土地係屬法定空地，應免計入課稅等情，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。其間，李壽春於財政部作成訴願決定前之92年2月11日死亡，遂由己○○○（李壽春之配偶）、丙○○、丁○○及戊○○（以上3人為李壽春之子）承受，連同上訴人甲○○、乙○○提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）有關坐落臺北縣土城市○○段貨饒小段167、167之4、170之1、170之5地號及臺北縣板橋市○○段837、838、862地號等7筆土地部分：查86、87年間，除員林段貨饒小段170之1地號土地有300平方公尺係按自用住宅稅率課徵地價稅外，其餘土地均係課徵田賦，可認實際上係作農業使用，至於上開300平方公尺部分，因建有與農業經營不可分離之農舍，仍屬作農業使用，又上開7筆土地經都市計畫發布劃定為工業區後，並未停止使用兩年或經目的事業主管機關函令停止使用，上訴人繼續為原來之農業用地使用，並無不法，再者，上開7筆土地所鄰道路尚未開闢，污水處理等公共設施亦未完竣，無法期待土地使用人作符合土地使用分區管制規定之使用，依行為時農業發展條例（民國75年1月6日總統令修正公布）第3條第10款規定之農業用地定義，及行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。（二）有關坐落臺北縣土城市○○段貨饒小段70、70之10及71之4地號等3筆土地：臺北縣土城市○○段貨饒小段71之4地號之土地，係無償供公眾通行之道路，原核定係以全部為法定空地計入遺產總額，惟上訴人等於93年9月30日請領土地登記謄本時，發現該筆土地早於88年3月30日即更正登記為部分法定空地，被上訴人認定為全部法定空地，顯有違誤。從而，該筆土地面積為344平方公尺，作為道路使用之寬度為6公尺，以留設35公尺為計算，約有210平方公尺計入法定空地面積，則非屬法定空地部分之面積為344平方公尺減去210平方公尺計134平方公尺，原核定就此仍予計入遺產總額，顯有違誤。
而臺北縣土城市○○段貨饒小段第70之10地號，與上開同段71之4地號情形相同，屬無償供公眾通行之道路，就非法定空地面積部分，符合行為時遺產及贈與稅法第16條第12款規定。且上開3筆土地原於72年7月10日由被繼承人李傳正與建商締結合建房屋契約書，雙方約定建屋後，由甲方即李傳正取得52%，建商取得48%，惟於合建完成後，建商就其48%之所有權，完全移轉登記至被繼承人李傳正名下，以致所分得之建物，與基地留設之法定空地之所有權相分離，自屬無效，且此無效應屬自始、當然無效，並不因該土地登記謄本上所有權人僅記載為被繼承人李傳正而有影響。是以，被上訴人核定被繼承人李傳正之遺產稅時，仍將此48%比例部分，認定為李傳正所有，計入其遺產，自有違誤，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：（一）有關臺北縣土城市○○段貨饒小段16
7、167之4、170之1、170之5地號及臺北縣板橋市○○段837、838、862地號等7筆土地之部分：依上訴人甲○○所附臺北縣政府工務局88年4月27日88北工都字第1-2152號函、臺北縣政府90年2月27日90北府城開字第057842號函意旨，上開7筆土地於本件繼承發生時依法可按變更後土地使用分區即「工業區」開發建築使用，即非無法依變更後之用地使用而經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用之情形，故並無得免徵遺產稅規定之適用。上開7筆土地，乃屬土城都市計畫「工三」、「工五」工業區範圍內之土地，且其細部計畫業經各級都市計畫委員會審查通過並以71年2月19日北府建五字第18218號函公告發布實施，業已完成法定程序，不合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及其施行細則第11條之規定。（二）有關臺北縣土城市○○段貨饒小段71之4地號土地部分於繼承當時是否係無償供公眾通行之道路，主管權責機關為臺北縣土城市公所，而該土地係屬建造房屋應保留之法定空地，依遺產及贈與稅法第16條第12款但書規定，仍應計入遺產總額。被上訴人按土地登記簿上之記載將該筆土地全部納入遺產範圍課稅，並無不當等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）有關坐落臺北縣土城市○○段貨饒小段167、167之4、170之1、170之5地號及臺北縣板橋市○○段837、838、862地號等7筆土地部分：按司法院釋字第566號解釋意旨，如繼承之土地，於繼承時已依法編為非農業使用之土地，且已可依所編定之使用地使用時，縱繼承人未依編定使用，而仍作農業使用，亦不得免徵遺產稅。此觀土地法第82條規定益明。上開7筆土地為土城都市計畫細部計畫之工三、工五工業區土地，且無上訴人等所陳細部計畫尚未完成或無法依計畫變更後用途使用之情形，此有原處分卷附都市計畫土地使用分區證明書、臺北縣政府工務局88年4月12日88北工都字第1-2035號函、臺北縣政府工務局88年4月27日88北工都字第1-2152號函、臺北縣政府90年2月27日90北府城開字第057842號函，及臺北縣政府90年3月27日90北府城開字第091577號函可參，是上開7筆土地在繼承發生時，既係位於土城都市計畫工三、工五工業區範圍內，其細部計畫並已完成法定程序，可按分區使用「工業區」請領建築執照之地區，上訴人等不為建築使用，縱如渠等所述仍作為農業使用，依土地法第82條之規定，自難謂其「仍係合法供農業使用」，被上訴人將上開7筆土地列入遺產總額課徵遺產稅，並無違誤，至於上開7筆土地所在地區之公共設施是否完竣一節，係屬得否依土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦之問題，與上開7筆土地能否依變更後之使用分區開發建築使用及本件應否免徵遺產稅，係屬二事。又縱以上訴人等所訴上開7筆土地係作農業用地使用而得免徵遺產稅乙節為可採。惟查，上訴人等稱員林段貨饒小段170之1地號土地上300平方公尺建有與農業經營不可分離之農舍乙節，並未據其提出該農舍之使用執照用資證明。另依上訴人等提出之臺北縣政府稅捐稽徵處94年2月17日北稅財一字第0940012298號函、上訴人訴訟代理人於本院94年2月2日行準備程序時陳述，及被上訴人訴訟代理人於本院94年4月28日行言詞辯論時之陳述，足知上開7筆土地是否課徵田賦，並無法作為繼承當時仍作農業使用之證明。又縱然上訴人等能證明上開7筆土地於繼承當時仍作農業使用，亦不得免徵遺產稅。（二）有關坐落臺北縣土城市○○段貨饒小段70、70之10及71之4地號等3筆土地部分：上訴人等主張上開3筆土地中之臺北縣土城市○○段貨饒小段70之10及71之4地號土地於86年間（繼承當時）均為無償供公眾通行之道路土地，且2筆土地業經更正僅有部分土地為非法定空地等情，為被上訴人所不爭執，並有土地登記謄本、臺北縣板橋地政事務所93年12月3日北縣板地字第0930014990號函、臺北縣政府88年3月26日88北府地測字第104618號函、臺灣省政府88年3月17日88府地一字第147268號函、臺北縣政府93年12月31日北府工建字第0930853117號函、臺北縣政府94年2月18日北府工建字第0940087873號函、臺北縣土城市公所94年2月18日北縣土工字第0940005048號函送「本市甲○○先生申請中央路1段143巷2弄（重測前土城市○○○段71–4地號）於73年至86年間無償供公眾通行證明」乙案會勘紀錄、臺北縣土城市公所94年3月10日北縣土工字第0940005812號函、臺北縣土城市公所94年4月26日北縣土工字第0940011158號函、臺北縣土城市公所94年5月4日北縣土工字第0940013550號函等附於本院卷可稽，自堪信為真實。
從而，上開3筆土地中之臺北縣土城市○○段貨饒小段70之10及71之4地號土地之非法定空地部分，既係無償供公眾通行之道路用地，依遺產及贈與稅法第16條第12款之規定，自不應計入遺產總額課稅，原處分（即復查決定）誤予計入遺產總額課稅，即非適法，據此計算之遺產稅額，當亦有重新計算之必要。上訴人起訴意旨就此部分加以指摘，為有理由，乃將原處分（即復查決定）關於臺北縣土城市○○段貨饒小段70之10及71之4地號土地之非法定空地部分均撤銷，由被上訴人另為適法處分。又臺北縣土城市○○段貨饒小段70地號土地，及臺北縣土城市○○段貨饒小段70之10及71之4地號土地之法定空地部分，依臺北縣板橋地政事務所之土地登記謄本所示，其土地之所有權人為被繼承人李傳正，且均為法定空地，不合遺產及贈與稅法第16條第12款不計入遺產總額課稅之範圍，原處分就此計入遺產總額課稅，即無違誤等由，乃駁回上訴人在原審其餘之訴。
五、上訴人就其不利部分提起上訴，其意旨略謂：按有無違反土地法第83條規定，應以地政機關編定之用地類別為準，查本件土城市○○段貨饒小段176地號等7筆土地部分，繼承時依地政機關所編定之地目均為「田」或「旱」，並未改編為其他使用地。依此，上訴人於繼承時繼續依「田」或「旱」地目所編定之用途作農業使用，並無違反土地法第82條之規定，自屬合法供農業使用。此攻擊方法，經上訴人於原審提出，原審未予論斷有何不足採，有適用土地法第82條不當及判決理由不備之違背法令。次按，上訴人主張本件系爭7筆土地依據都市計畫法所編定之使用分區原為農業區，繼承時改編定為工業區，上訴人繼續於系爭土地作農業使用，是否符合農業用地之定義，自可參酌都市計畫法令之規定以為闡釋。而上訴人於原審主張關於認定系爭7筆土地是否有釋字第566號解釋意旨所稱非法使用情形之重要攻擊方法，判決理由隻字未提，即謂：「上訴人（即原審原告）作農業使用依土地法第82條之規定，自難謂其合法供農業使用」云云，有消極不適用繼承時都市計畫法臺灣省施行細則第99條規定及判決理由不備之違背法令。再按繼承時都市計畫法臺灣省施行細則第29條第4款規定，既仍准土地所有權人於都市計畫發布實施後，不合分區使用規定之土地及建築物，仍可繼續為原來之使用，且主管機關並未禁止上訴人繼續為原來使用或對此課處罰則，自不得謂上訴人於7筆土地編定為工業區後，繼續為原來之使用屬非法使用。原審有積極違背繼承時都市計畫法臺灣省施行細則第29條之規定。況且，依臺北縣政府90年4月9日90北府開字第124087號函復臺北縣稅捐稽徵處說明二、臺北縣政府環境保護局88年4月13日函、臺北縣政府93年12月2日北府水污字第09307801030號函，均可證明細部計畫公告後，至少有計畫道路尚未興闢、排水系統尚未建設等公共設施尚未建設完竣。依此，系爭7筆土地縱使可於其上實施建築，但因公共設施未完竣，其開發使用仍無法依變更後使用分區管制規定辦理。此攸關上訴人是否有無法依計畫變更後用途使用之情事，其繼續之農業使用是否合法供農用之重要攻擊方法。但原審並未論明不足採之理由，卻謂公共設施是否完竣與能否依變更後之使用分區開發建築使用屬二事云云，有判決理由不備之違法。又按繼承時農業發展條例第3條第10款、土地稅法第10條、第22條但書規定，土地是否課徵田賦係以「公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用」為要件，故土地是否課徵田賦與該有無土地作農業用地使用息息相關，倘屬應課徵田賦之土地，自可認為該土地有作農業用地使用。原審認為土地是否課徵田賦並無法作為繼承當時仍作農業使用之證明，自有不適用上開規定之判決違背法令。其次，系爭7筆土地於繼承時仍供作農業使用，上訴人於原審提出臺北縣政府稅捐稽徵處94年2月17日北稅財一字第0940012298號函、90年12月27日90北稅財字第194253號函及93年12月23日北稅財一字第0930140770號函，證明於繼承時至90年間均有作農業使用。被上訴人如認土地未作農業使用而非屬課徵田賦，自當提出上訴人未作農業使用之佐證，以推翻上開公文書所認事實。惟原審僅引述被上訴人訴訟代理人之陳述，並未令其就上開臺北縣政府稅捐稽徵處94年2月17日北稅財一字第0940012298號函所為認定提出反證，即謂上訴人所提無法證明繼承當時仍作農業使用，顯有違背證據法則。至於上訴人訴訟代理人於原審所陳「土地在90年前沒有發單核課田賦，也沒有課徵地價稅」云云，僅係就上訴人所知悉臺北縣稅捐稽徵處之運作，因當時省府照顧農民之政策，留有課徵田賦之稅目，但未實際發單核課，只針對屬於應課徵地價稅之土地發單核課地價稅，而系爭土地是否屬於應課徵地價稅之土地，該處仍會辦理現場會勘以資認定；而系爭土地並非屬應課徵地價稅之土地，當時應係經會勘後才作此認定，此與臺北縣政府稅捐稽徵處94年2月17日北稅財一字第0940012298號函並無矛盾。況倘系爭7筆土地果真未作農業用地使用，何以未核課地價稅？原審以此認為「足知上開7筆土地是否課徵田賦，並無法作為繼承當時仍作農業使用之證明」云云，非僅斷章取義，亦有消極不適用土地稅法第22條但書規定之違背法令。再者，證明建物為與農業經營不可分離之農舍，並非以提出農舍之使用執照為唯一證據方法，縱使無法提出農舍之使用執照，但能提出其他事證以資證明者，並非不可調查採認。是以，原審就上訴人所提以曾課徵田賦證明該建物為與農業經營不可分離之農舍部分，以上訴人未提出農舍之使用執照，即認無法證明其為農舍，亦有違背證據法則。另關於臺北縣土城市○○段貨饒小段70地號部分：按系爭土地中48%部分所有權，原屬他人依建築法令規定應留設之法定空地，卻歸屬上訴人所有，依建築法第11條第1項、建築技術規則第25條、民法第148條第1項規定及內政部73年3月17日台內地字第216780號函、內政部72年9月27日台內地字第177140號函意旨，該移轉行為自屬無效之法律行為。故縱使土地登記謄本記載為被繼承人所有，繼承人亦得否認該部分土地非被繼承人所有，此攸關應計入遺產總額課稅之範圍，屬上訴人重要之攻擊方法，惟原審竟僅執土地登記謄本之記載，即認土地所有權人為被繼承人，復就上訴人之上述主張，未論明有何不足採信之理由，有判決理由不備之違法等語，其判決當然違背法令。
六、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定。
次按「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日台財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」司法院著有釋字第566號解釋。
考其解釋理由書說明「．．上開條例第31條所稱『農業用地』，依同條例第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。又依土地法第83條規定，土地經編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。故土地雖經編為非農業使用，除不得供其他用途之使用外，於所定使用期限前，仍非不得繼續為從來之使用，．．。」是則，依該解釋意旨，係以「土地雖經依法編定為非農業用地」，惟如「於其所定使用期限前」，仍繼續為從來之農業使用者，應能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條（相當於行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款）免徵遺產稅或贈與稅之規定；可知係以變更編定之後不能依變更後之土地分區使用而合法仍供農業使用者為限。依土地法第82條規定，農業用地經編定為工業區用地，已不得供其他用途使用，竟仍作農業使用，即非合法供農用，自無該號解釋之適用。本件遺產中坐落臺北縣土城市○○段貨饒小段167、167之4、170之1、170之5地號及臺北縣板橋市○○段837、838、862地號等7筆土地，係位於71年2月19日臺北縣政府公告發布細部計畫之土城都市計畫『工三』、『工五』工業區範圍內，其細部計畫並已完成法定程序，可按分區使用「工業區」請領建築執照之地區，上訴人等遲至86年1月11日繼承時不為建築使用，縱如渠等所述仍作為農業使用，依土地法第82條之規定，自難謂其「仍係合法供農業使用」，被上訴人將上開7筆土地列入遺產總額課徵遺產稅，並無違誤。再依土地法第83條規定，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，係以變更編定後，不能依變更後之使用分區使用者為限；倘該農業用地經編定為非農業用地，且已可供其他用途使用，竟仍作農業使用，既非合法供農用，自不符農地農用之免稅要件，自屬司法院釋字第566號解釋意旨所稱非法使用之情事。再按行為時都市計畫法第4條明定：「本法之主管機關：在中央為內政部，在省（市）為省（市）政府，在縣（市）（局）為縣（市）（局）政府。」本件系爭上開
7筆土地，既經都市計畫主管機關編定為工業區，殊不因繼承時地政機關所編定之地目仍載為「田」或「早」，而謂為未改編為其他使用用地。上訴人主張有無違反土地法第83條規定，應以地政機關編定之用地類別為準，原判決有適用土地法第82條之不當云云，殊無足採。另租稅法律之用語，依各該租稅法所規定之體系，別有所指之含義者，應依各該租稅法之規定而為解釋。土地稅法第22條第1項第2款固規定，都市土地公共設施尚未完竣前，仍作農業使用者，徵收田賦。上訴人所舉台北縣稅捐稽徵處各次覆函，僅足證明系爭上開7筆土地，仍作農業使用，符合土地稅法上開規定，而課徵田賦。然土地稅法與農業發展條例，其立法目的不同，減免稅捐之要件各異，系爭上開7筆土地雖符合土地稅法課徵田賦之要件，繼承時未核課地價稅，惟並不符合農業發展條例免徵遺產稅之要件，既如前述，殊難僅因課徵田賦而為有利於上訴人之認定。又行為時都市計畫法台灣省施行細則第29條規定，都市計畫發布實施後，不合分區使用規定之土地及建築物，得繼續為原有之使用或改為防礙目的較輕之使用，旨在保護土地使用人既有法律地位而設之過渡條款，此觀該條第4款規定：「經停止使用2年者或經目的事業主管機關函令停止使用者，不得再繼續原來之使用或變更為妨礙目的較輕之使用。」等語自明。從而殊難執為免徵遺產稅之依據，上訴人援引上開規定，主張不得認為非法使用云云，顯有誤會。另土城市○○段貨饒小段170-1號土地上之300平方公尺建物，上訴人於原審所舉35年至45年間之戶籍謄本及坐落土地於84年以前屬於課徵田賦之範圍等，均難據以認定該建物確屬供農業使用之農舍。原判決以上訴人未提出農舍之使用執照，認無法證明其為農舍，於法並無違誤。至於土城市○○段貨饒小段70號土地部分，上訴人主張係與建商合建，其中48%之所有權屬建商或其後手所有應留設之法定空地，卻移轉歸屬被繼承人所有應屬無效云云。然迄未經地政機關辦理塗銷，或循民事訴訟程序訴請辦理移轉登記，行政法院對於土地所有權歸屬，無權為實質之審查。原審依據土地登記簿謄本之記載，認定土地所有權人為被繼承人，自非無據。原判決對於上訴人於原審之攻擊方法部分漏未審酌，固欠允當，惟與判決之結果不生影響，仍應予以維持。上訴論旨所訴各節均無足採，上訴人猶執前詞，求為廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年10月19日
第二庭審判長法官廖政雄
法官鍾耀光法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國95年10月19日
書記官張雅琴