裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第2606號判決
裁判日期：民國92年12月02日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第一八七五號
九十一年度訴字第二六○六號原告 林騄
甲○被告財政部 台北 市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
盧士山丙○○原告參加人林棗
林念慈 傅甘敏 右二人共同訴訟代理人林騄右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月一日台財訴字第○九○○○七○四六七號訴願決定，分別提起行政訴訟。本院合併辯論判決如左：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告之兄弟 林德 於民國八十二年十月二十九日死亡，其繼承人等於八十三年七月二十日申報遺產稅，涉嫌未申報被繼承人所購買福座開發股份有限公司（下稱福座公司）靈骨塔位一百五十六位，價值計新台幣（下同）一○、九二○、○○○元，被告乃依查得資料，核定遺產總額為三九、三九七、○○九元，淨額為二六、九九七、○○九元，補徵遺產稅額三、八三二、六八○元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰三、八三二、六八○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，原告二人分別向本院提起行政訴訟，因屬實質同一案件，經本院命合併辯論。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
㈢參加人聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、兩造之爭點：原告繼承被繼承人 林德之 遺產，應否將系爭靈骨塔位併入遺產申報？又繼承人偽造被繼承人之讓渡書，將系爭靈骨塔位移轉他人名義，是否以不正方法逃漏稅捐，其核課期間為七年？㈠原告主張之理由：
原告林騄主張之理由：
⒈遺產稅之計算以被繼承人死亡時之財產及其時價為準。將福座公司靈骨塔位轉
換為金寶山搭位並不能改變林德死亡時之財產及其時價，故不能用來逃稅，（並非把轉換時間訂為林德生前之日而使林德死亡時之財產因而減少，或製造債務以減少剩餘財產）。故繼承人並沒有使用不正當方法逃漏。
⒉九十年七月九日台灣台北地方法院（下稱台北地院）開終結庭，傳兩位辦理林
德遺產稅的國稅局人員到庭作證。偵訊結束後法官請檢查官論告，檢查官稱調查完畢，提出「請給張志道、邱翠芬緩刑三年，被告等有逃漏稅捐的事實，但是沒有使用不正當方法，不構成稅捐稽徵法的罪名，只是單純隱匿不報，沒有積極行為」。法官問檢查官對逃漏稅案要不要起訴，檢查官說不起訴，法官便沒有再追究逃漏稅之事。所以轉換塔位或偽造文書出售塔位之事不能造成「不正當方法逃漏稅捐」的結果，繼承人在遺產稅案中沒有構成稅捐稽徵法之罪名。然被告卻使用無關之事實作為其處分該案的理由，係屬違法。
⒊關於偽造文書出售塔位之事，純屬張志道所為，原告不知情，更不可能參與。
法官誤判原告共同偽造文書，係違法判決，違反刑事訴訟法第一百五十四條、第三百七十八條、第三百七十九條及最高法院四十八年台上字第一三二五號判例，此案目前正在上訴。
⒋本遺產稅案所關係之遺產為林德遺留之靈骨塔位權狀一五六張，而靈骨塔管理
辦法尚未立法，塔位權狀之非「有價證券」，可依證券交易法所規定之價格課稅，且靈骨塔亦無公告價格（如公告地價）。被告亦未如公告地價訂定之前，先作市場調查，再以平均值之幾折訂為公告價格。被告任意選定一個高價來課稅，不論其是否屬於失職，以七萬元訂為福座塔位之課稅價格係不實之價格。
原告及其他繼承人十年來，連每個一萬元之價格都無法賣出一個。二位經銷商所證實之價約每個二萬元。台北地院八十八年度訴字第一一八三號案開庭時證人 王玉真 所舉證之福座塔位每個價格約二萬元。然經銷商之價格亦非遺產繼承人所能售出之價，如何訂定課稅之價格請鈞院裁示。
⒌本案關於遺產稅之徵收，稅捐稽徵法第二十一條及第二十二條有明文規定。遺
產稅是屬於「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐」。被繼承人林德於八十二年十月二十九日去世，遺產稅規定申報日為八十三年四月二十九日，遺產稅於展期申報期間八十三年七月二十日申報。國稅局補稅繳款書於九十年五月三日送達課徵。本案如以稅徵法第二十一條第一項處理則已逾期課稅期間之五年。
如以稅徵法第二十一條第三項及第二十二條第二項處理，則由規定申報日八十三年四月二十九日翌日即八十三年四月三十日至國稅局補稅送達課徵日之九十年五月三日計算，其間之時間為七年零三天，也逾課徵期間之七年。（註：雖然稅徵法第二十二條載有「前條第一項核課期間之計算」，但其第三項明文規定「印花稅．．．」乃指第三十一條之第二項明文記載所云關於「印花稅．．
．」之內容。第二十二條之第二項及第三項皆無法配合前條第一項之內容，故第二十二條第二項應指前條之第三項之「核課期間之起算」。）⒍綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
原告甲○主張之理由：
⒈依土地稅減免規則第八條第一項第六款規定之公私立墓地免稅之規定，以靈骨
塔為墓地之一部，原告於八十三年七月二十日據此而未報，並非以詐欺或其他不正當之方法逃稅，不能構成核課期間為七年之要件，應以已逾五年之核課期間而結案。
⒉依稅捐稽徵法第二十一條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應
由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」又依最高法院七十年台上字第六八五六號及七十四年台上字第五四九七號判例要旨：
「所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視。其係屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立。」原告未報靈骨塔為遺產係屬不作為犯，與積極之詐術而逃稅之作為有別。
⒊原處分認定繼承人林騄明知被繼承人林德已死亡，卻偽造被繼承人簽名及印章
，將系爭靈骨塔轉讓第三人，而認林騄有以「不正當方法逃漏稅捐之故意」，原處分既認定林騄偽造文書之目的，係將靈骨塔位轉讓第三人，故林騄偽造文書之目的，並非係「積極之詐術而逃稅之作為犯罪」，亦即林騄之偽造文書與逃稅無相當因果關係，自不屬「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之以七年核課期間為之。
⒋縱使林騄有以「故意以詐欺及其他不正當方法逃漏稅捐」，依稅捐稽徵法第二
十二條第二款之規定：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」被繼承人林德於八十二年十月二十九日死亡，其「未在規定期間內申報」之靈骨塔，依遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段，應於被繼承人死亡之日起六個月內申報，亦即八十三年四月二十九日以前，核課期間以七年計算，於九十年四月三十日屆滿，本件補稅繳款書於九十年五月三日送達，已逾七年核課期間。
⒌財政部八十四年二月二十二日台財稅第000000000號函僅對靈骨塔經
營業之營利所得課稅，未對私人靈骨塔規定繳稅，依中央法規標準法第五條第二款及第六條規定，關於人民權利義務應以法律定之，不得以命令定之。且本件核課申報於八十三年間，自無上開法規所溯及之效力。
⒍被告無法證明義務人之一林騄有詐欺或其他不正當之方法而犯罪，稅捐稽徵法
第四十一條係屬刑事犯罪，依刑事訴訟法第一百五十四條第二項規定「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。」被告稱「林騄明知不報靈骨塔，國稅局也查不出來，故有犯罪之故意」乃臆測之詞。
⒎本件係以靈骨塔每單位七萬元核課，實際上每單位僅值二萬元左右，原處分違
反比例原則及憲法第二十三條之規定，若每單位以二萬元核課，本件即不須補繳稅金。
⒏綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈關於本稅部分：
⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅
捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值。」分別為稅捐稽徵法第二十一條、行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十條第一項及第十四條所明定。
⑵原告於八十三年七月二十日申報遺產稅，漏未申報被繼承人所購買福座公司
靈骨塔位一百五十六位（每位七萬元），被告依台北地院北院文刑慎八八訴一一八三字第○三三五○號函附相關資料，並依首揭稅法規定核定靈骨塔位價值一○、九二○、○○○元，應補徵遺產稅額三、八三二、六八○元。原告不服，以被繼承人所遺留福座公司之靈骨塔位總計一五六位，曾請教福座公司稱可以不必申報遺產稅，致漏未申報；又依稅捐稽徵法第二十一條規定，本案申報日為八十三年七月二十日，至今已逾核課期間之五年，且本案之漏報並無以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，不能構成核課期間為七年之要件云云。申經被告復查決定，以原告係為被繼承人林德之兄弟，明知被繼承人已死亡，卻偽造被繼承人簽名及印章，將系爭之靈骨塔位轉讓第三人，顯有以不正當方法逃漏稅捐之故意，此有卷附台北地院北院文刑慎八八訴一一八三字第○三三五○號函、台北地院檢察署檢察官起訴書及台北地院八十八年度訴字第一一八三號判決書（因偽造文書處刑六個月）可稽。依前揭稅捐稽徵法規定，本案核課期間應為七年。原告於八十三年七月二十日申報遺產稅，核課期間至九十年七月十九日屆滿，而補稅繳款書於九十年五月三日送達，並未逾核課期間，予以維持，並無不妥，訴願決定亦持與被告相同論見駁回訴願。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申
報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
⑵原告漏報系爭靈骨塔位價值一○、九二○、○○○元，被告依據前揭規定，
按漏稅額三、八三二、六八○元處一倍罰鍰為三、八三二、六八○元，復查決定遞予維持，亦無不當。
⒊綜上所述，原處分、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理由
一、本件被告以原告及參加人等係已故林德之繼承人，於八十三年七月二十日申報遺產稅，未申報被繼承人林德所購買福座公司靈骨塔位一百五十六位，乃按台北地院北院文刑慎八八訴一一八三字第○三三五○號函附相關資料，以靈骨塔位每位價值七萬元計算，合計價值一○、九二○、○○○元，乃核定遺產總額為三九、
三九七、○○九元，淨額為二六、九九七、○○九元，補徵遺產稅額三、八三二、六八○元，並按所漏稅額處一倍罰鍰計三、八三二、六八○元。
二、原告不服，其中原告林騄及參加人主張被繼承人所遺留福座公司之靈骨塔位總計一五六位，曾請教福座公司稱可以不必申報遺產稅，致漏未申報；又依稅捐稽徵法第二十一條規定，本案申報日為八十三年七月二十日，至今已逾核課期間之五年，且本案之漏報並無以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，不能構成核課期間為七年之要件云云。另原告甲○主張原處分認定繼承人林騄明知被繼承人林德已死亡，卻偽造被繼承人簽名及印章，將系爭靈骨塔轉讓第三人，而認林騄有以「不正當方法逃漏稅捐之故意」，原處分既認定林騄偽造文書之目的，係將靈骨塔位轉讓第三人，故林騄偽造文書之目的，並非係「積極之詐術而逃稅之作為犯罪」，亦即林騄之偽造文書與逃稅無相當因果關係，自不屬「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之以七年核課期間為之。縱使林騄有以「故意以詐欺及其他不正當方法逃漏稅捐」，依稅捐稽徵法第二十二條第二款之規定：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」被繼承人林德於八十二年十月二十九日死亡，其「未在規定期間內申報」之靈骨塔，依遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段，應於被繼承人死亡之日起六個月內申報，亦即八十三年四月二十九日以前，核課期間以七年計算，於九十年四月三十日屆滿，本件補稅繳款書於九十年五月三日送達，已逾七年核課期間云云。
三、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十條第一項、第十四條及第四十五條所規定。本件系爭靈骨塔位係被繼承人林德所購買具有經濟價值之無體財產權，依上開法條之規定，原告及參加人繼承系爭遺產，自應併入遺產申報。原告甲○以財政部於八十四年二月二十二日始以台財稅第000000000號函核釋納骨塔經營業出售塔位永久使用權之損益計算及收取永久管理費之收入認列規定，據以主張林德係於八十二年十一月三日死亡，繼承事故發生在財政部解釋靈骨塔位損益計算之前，方不應併入遺產核課云云一節，查財政部上開解釋，係對納骨塔經營業出售塔位永久使用權之損益計算及收取永久管理費之收入認列規定，並非對購買靈骨塔位之人之遺產價值之計算，原告甲○此項主張顯係誤解法律。
四、次查林德於八十二年十一月三日死亡後，原告林騄、甲○未經其餘繼承人之授權，即共同委託張志道將林德購買之上開一百五十六位靈骨塔位轉換成金山公司金寶塔位，約定若轉換成功，由原告甲○分配四十位、林騄分配三十位，參加人林棗十三位、其餘四十三位歸參加人傅甘敏及滯留大陸之 林驥 取得，惟先轉換原告林騄名下，嗣因甲○、林騄就繼承財產發生爭執，甲○態度反覆，拒絕將靈骨塔位轉換，原告林騄明知林德已亡故，且未得全體繼承人之授權，竟與福座公司之負責人張志道及業務經理邱翠芬共同自八十三年五月四日起至八十四年六月十四日止，偽造林德買受之福座公司靈骨塔位永久使用權之讓度書，將林德名下之靈骨塔位一百十四位之使用權移轉與他人等情，有台灣高等法院九十年度上字第二八六四號刑事判決書附卷可稽（由本院在司法院網路上調取），足徵原告於繼承林德之遺產後，曾就其中一百十四個靈骨塔位，有故意以偽造文書之方法移轉，自係以不正當方法逃漏稅捐，原告甲○主張被繼承人林德於八十二年十月二十九日死亡，繼承人未在規定期間內申報靈骨塔遺產，依遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段規定，遺產稅應於被繼承人死亡之日起六個月內申報，亦即本件應於八十三年四月二十九日以前申報，其核課期間以七年計算，業於九十年四月三十日屆滿，本件補稅繳款書於九十年五月三日送達，已逾七年核課期間云云一節，查遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段固規定，遺產稅應於被繼承人死亡之日起六個月內申報，惟原告林騄業於期限屆滿前，依同法第二十六條之規定，申請延長申報，並於八十三年七月二十日申報遺產稅，此為兩造所不爭，按繼承人既已依法申請延長申報，依法在其延長期限內，稽徵機關即不得核課其遺產稅，是關於核課期間之起算，自應以延長期間屆滿日，或繼承人於延長期限內之申報日，起算其法定核課期間，此為法理上之當然解釋，原告甲○謂繼承人既未申報系爭靈骨塔位之遺產，則就靈骨塔位之核課期間應自被繼承人死亡日起六個月為屆滿日起算七年為核課期間云云，將遺產稅之核課期間切割計算，自屬無據。就原告曾以偽造文書方法移轉之一百十四個靈骨塔位，被告依稅捐稽徵法第二十一條之規定，認其核課期間為七年，於法並無不合。
五、再查被繼承人林德向福座公司購買靈骨塔位一百五十六位之單價為每位五萬千元，該公司於八十二年六月三十日起停止銷售富貴型靈骨塔位，於八十二年六月三十日最後一筆之銷售價為七萬元等情，業據福座公司本院在卷，有該公司九二國總總○○三號函附卷可按，另據證人即福座公司代理商王玉真於八十八年十月十三日在台北地院結證略稱，八十二、三年間福座公司塔位一個價格約七萬元以內，未逾七萬元，．．．該價位是公司價位，定價七萬元，但有許多買多個塔位投資者，急需現金，委託伊幫忙賣，我約買進以價值二萬一千元至二萬三千元，再賣出（按似為我約以二萬一千元至二萬三千元價格買進之誤），從八十二、三年間共處理約二百張左右，客戶記不清楚是誰，因有的要賣三張，有的要賣三十張，都以錢來託賣出價格約三萬元，因葬儀社價格都打得較低，通常在十張以下會勸客戶不要不要賣，但有時當事人急需錢用，仍會要求我賣，通常他們會留下不賣，在我經驗中會賣的不多等語，此有原告甲○於言詞辯論期日提出台北地院審理林騄偽造文書案件（該院八十八年度訴字第二八三號）訊問證人王玉真之訊問筆錄在卷可憑，核其證詞所稱與福座公司函復本院所稱其販賣靈骨塔位之單價相符，自堪採信，查證人王玉真所稱客戶急需金錢出售時，渠以每個靈骨塔位約二蠆一千元至二萬三千元之價格買進，再以約三萬元之價格賣出，因葬儀社都打得較低等語一節，查其所稱出售之客戶既均係因急需用錢，葬儀社乃以低價買進之價格，自非屬正常交易價格，不能作為認定系爭靈骨塔位價格之標準，被告將福座公司銷售價格每個靈骨塔位七萬元為準，其價值計算，始屬允當。被告將每個靈骨塔位以七萬元價值計算，於法亦無不合。
六、惟除該一百十四個靈骨塔位外，尚有四十二個靈骨塔位，依刑事判決所認定，原告及參加人均無以偽造文書之方法移轉藉以逃避遺產稅，被告亦未曾作此主張，且原告就其被繼承人林德之遺產稅，業已於核准期限內提出申報，則依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款之規定，該四十二個未曾以偽造文書之方法逃漏遺產稅部分，其核課期間應為五年，原告甲○主張被告補稅繳款書於九十年五月三日送達，被告就此並不爭執，則就其未曾以偽造文書之方法移轉之四十二個靈骨塔位，顯已逾五年之核課期限，被告仍予補徵遺產稅並予處罰，於法自有不合，應予撤銷，且本件被告對原告及參加人核課之遺產稅，係以遺產總額計算遺產淨額，再以累進稅率計算其應繳遺產稅額，並按所漏稅額處一倍罰鍰，是本件將部分撤銷之結果，影響全部遺產稅額之計算，仍有將被告所核定之遺產稅全部撤銷，由被告將四十二個靈骨塔位扣除後，重新計算其遺產總額及淨額，再依累進稅率計算本件應繳之遺產稅額及罰鍰金額之必要，訴願決定維持原處分，尚有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
七、末查原告甲○請求如本院認本件有以不正方法逃漏稅捐，應依職權將原告林騄移送檢察官偵查一節，查原告甲○前已向檢察官告訴原告林騄偽造文書等罪，案經台灣高等法院以林騄共同連續行使偽造私文書罪判處有期徒刑六月，如易科罰金以三百元折算一日在案，此有院九十年上訴字第二八六四號判決影本附卷可憑，林騄偽造文書案件是否成立違反稅捐稽徵法罪，應由刑事法院認定，非本院所得置酌，況本院縱將林騄移送檢察官偵查，依刑法第五十五條之規定，其與所犯行使偽造私文書罪，亦有方法結果之關係，應從一重處斷，檢察官亦不得再行起訴，倘原告甲○對該適用法律有所爭執，可聲請檢察官提起上訴，合併敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年十二月二日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十二月五日
書記官簡信滇