裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第1304號判決
裁判日期：民國93年04月29日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第一三○四號
原告甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十九日台財訴字第０九一００六四五八六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告及其配偶丙○○八十八年度有營利、利息、財產交易等所得計新台幣（下同）二、六七九、０四０元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，經被告初查核定綜合所得總額為二、六七九、０四０元，綜合所得淨額為二、０五六、０四０元，並按補徵稅額二三三、六０一元，處以０．四倍之罰鍰九三、四００元（計至百元止）。原告不服，主張應扣除九二一地震災害損失及增列受其扶養親屬 施翰霖 及施 李仙花 二人免稅額等情，申經被告復查結果，准予追認施翰霖免稅額
七二、０００元，變更核定綜合所得淨額為一、九八四、０四０元，核減罰鍰五、一００元，變更罰鍰為八八、三００元；其餘復查之申請未獲准變更。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告就列舉扣除額災害損失部分猶不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷，另為免稅、免罰之裁判。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告未辦理當年度綜合所得稅結算申報，是否仍可主張扣除災害損失
？㈠原告主張之理由：
⒈查原告配偶丙○○名下之不動產，因受九二一地震影響，損失三、一九０、０
００元，此有稅捐單位證明可稽，為不爭之事實；其於八十八年度綜合所得稅結算申報期限內，評估災害損失已遠超過年度所得為多，申報結果亦應為免稅，又勞心於災後重建事宜，致錯過申報，被告應以該事實認定，准予認列災害損失列舉扣除額。
⒉次查若未經稽徵機關依法調查取得當事人選擇標準扣除額或列損失列舉扣除額
，無權逕予標準扣除額核定。又逾期申報僅違反申報程序，既已另定有獎懲規定，與稽徵機關調查程序中當事人補呈列舉扣除額證物之主張無涉，不應以逾期申報處罰。另否准補呈列舉扣除額證物憑辦，此為違反不當聯結禁止原則之雙重處分，且逾期申報之處罰，應視是否有核定應納稅額為先決要件，本件災害損失扣除額達三、一九０、０００元，其已無所得淨額，被告處以罰鍰，顯失所附麗。
㈡被告答辯之理由：
⒈本稅部分：
①按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之
餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：．．．⒋災害損失：納稅義務人及其配偶與扶養親屬遭受不可抗力之災害損失。但受有保險賠償或救濟金部分，不得扣除。．．．」、「依第七十一條規定應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定應納稅額者，均不適用第一項第二款第二目列舉扣除額之規定。」，分別為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第四小目及第十七條第三項所明定。八十八年度綜合所得稅之標準扣除額，有配偶者六五、０００元，免稅額每人全年七二、０００元。
②本件初查以原告未辦理八十八年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所
得總額為二、六七九、０四０元，淨額為二、０五六、０四０元，其中免稅額部分，被告將原告之子女 施憲哲 、 施靜沂 列入受扶養親屬計算，另一般扣除額部分，則按標準扣除額六五、０００元核定。原告不服，主張扣除九二一地震災害損失及增列受其扶養親屬施翰霖及 施李仙花 二人免稅額等情；申經被告復查決定，以原告並未辦理八十八年度綜合所得稅結算申報，自不得適用列舉扣除額之規定，即未准認列系爭災害損失；而免稅額部分，因施李仙花於該年度業由 鍾秀明 （原告之弟 施來 賜之配偶）申報扶養，故否准認列；另施翰霖因係原告之子，該年度並無人申報扶養，是准予追認該免稅額七
二、０００元，變更核定綜合所得淨額為一、九八四、０四０元。③原告訴稱其配偶丙○○名下之不動產，因受九二一地震影響，損失三、一九
０、０００元，此有稅捐單位證明可稽，為不爭之事實；其於八十八年度綜合所得稅結算申報期限內，評估災害損失已遠超過年度所得為多，申報結果亦應為免稅，又勞心於災後重建事宜，致錯過申報，被告應以該事實認定，准予認列災害損失列舉扣除額；且若未經稽徵機關依法調查取得當事人選擇標準扣除額或列舉扣除額申報時，無權逕予標準扣除額核定；又按逾期申報僅違反申報程序，既已另定有獎懲規定，與稽徵機關調查程序中當事人補呈列舉扣除額證物之主張無涉，不應以逾期申報處罰，又否准補呈列舉扣除額證物憑辦，此為違反不當聯結禁止原則之雙重處分等情。查原告係於九十年三月二十日向財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所申請災害損失報備，嗣該所於九十年三月二十二日以北區國稅新莊資第0000000000號函，核定原告八十八年九月二十一日因遭受集集大地震災害所損失金額為三、一九０、０００元，合先陳明。次查原告及其配偶八十八年度有營利、利息、財產交易等所得計二、六七九、０四０元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第七十一條第一項規定辦理綜合所得稅結算申報，亦無前條第二項前段得免辦結算申報之情形，是於被告核定其當年度綜合所得稅後，再取具災害損失證明主張列舉扣除災害損失，核與行為時所得稅法第十七條第三項規定不合，被告否准其申請，並維持初查按標準扣除額六五、０００元認列，並無不合，財政部訴願決定亦持相同見解。又按不當聯結禁止原則，係要求行政對人民造成不利益所使用之手段，必須與行政所追求之目的間有合理之聯結關係存在，亦即須有實質之內在關聯性或合理正當之聯結關係，否則即為不當聯結。本件原告未辦理八十八年度綜合所得稅結算申報，經被告核定後，始主張列舉扣除災害損失，依行為時所得稅法第十七條第三項規定，被告否准其申請，並無違誤，原告稱此違反不當聯結禁止原則，顯有誤解，核不足採。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有
依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」，為行為時所得稅法第一百十條第二項所明定。
②本件原告及其配偶八十八年度有營利、利息、財產交易等所得計二、六七九
、０四０元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，經被告核有應罰之補徵稅額
二三三、六０一元，遂依前揭法條規定，照應罰之補徵稅額處０．四倍罰鍰計九三、四００元（計算式：233,601×0.4=93,440，計至百元）。原告不服，申經被告復查決定，以經准予追認免稅額七二、０００元，重新計算應罰之補徵稅額為二二０、八八二元，並照該應罰補徵稅額處０．四倍罰鍰計八八、三００元（計算式：220,882×0.4=88,352，計至百元），此與原處分罰鍰之差額五、一００元，准予核減。
③原告訴稱逾期申報之處罰，應視是否有核定應納稅額為先決要件，本件災害
損失扣除額達三、一九０、０００元，其已無所得淨額，處以罰鍰為法所不許等情。查本件原告未依所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，經被告核有應罰之補徵稅額二二０、八八二元，已如前述，是被告依前揭法條規定，照該應罰補徵稅額處０．四倍罰鍰計八八、三００元，並無不合，財政部訴願決定亦持相同見解。
理由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：．．．⒋災害損失：納稅義務人及其配偶與扶養親屬遭受不可抗力之災害損失。但受有保險賠償或救濟金部分，不得扣除。．．．」、「依第七十一條規定應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定應納稅額者，均不適用第一項第二款第二目列舉扣除額之規定。」，行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第四小目及第十七條第三項分別定有明文。又按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」，復為行為時所得稅法第一百十條第二項所規定。
二、本件原告及其配偶丙○○八十八年度有營利、利息、財產交易等所得計二、六七
九、０四０元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，卻未依所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，經被告初查核定綜合所得總額為
二、六七九、０四０元，綜合所得淨額為二、０五六、０四０元，並按補徵稅額
二三三、六０一元，處以０．四倍之罰鍰九三、四００元（計至百元止）。嗣經被告復查結果，准予追認施翰霖免稅額七二、０００元，變更核定綜合所得淨額為一、九八四、０四０元，核減罰鍰五、一００元，變更罰鍰為八八、三００元等情，有原告八十八年度綜合所得稅結算核定通知書等影本附於原處分卷可稽。
原告雖主張應予扣除其配偶丙○○名下之不動產之九二一地震災害損失三、一九
０、０００元等語。惟查原告並未辦理當年度綜合所得稅結算申報，為原告所是認，依首揭所得稅法第十七條第三項規定，並無同條第一項第二款第二目列舉扣除額規定之適用，是縱原告所稱災害損失一節屬實，亦無適用之餘地。故被告予以否准原告列舉扣除災害損失之申請，並按補徵稅額課處罰鍰，於法即無不合。
至原告主張系爭處分有違不當聯結禁止原則一節，經查不當聯結禁止原則係就行政手段須與行政目的有合理聯結關係存在而言，本件原告未辦理綜合所得稅結算申報在先，嗣於系爭處分後始主張列舉扣除災害損失，被告所為處分尚與不當聯結禁止原則無涉，原告所稱殊有誤解，併此敘明。從而被告所為處分，揆諸前開法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認為有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年四月二十九日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官鄭忠仁
法官侯東昇法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年四月二十九日
書記官林惠堉