裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第372號判決
裁判日期：民國93年10月26日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決九十三年度訴字第三七二號
原告甲○○訴訟代理人乙○○被告高雄縣稅捐稽徵處代表人丙○○處長訴訟代理人 陳秀敏
戊○○丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十三年三月八日府法訴字第四三八二七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）九十二年七月十一日向被告提出土地增值稅（土地現值）申報書，申報其於九十二年六月二十七日受贈坐落於高雄縣○○鄉○○段九七八、九七八之二、九七八之五、九七八之八、九七八之一五、九七八之一九地號等六筆土地應有部分各三分之一（下稱系爭土地），並檢附高雄縣大寮鄉公所核發之農業用地作農業使用證明書，以受贈系爭土地為農業用地為由，向被告申請不課徵土地增值稅，經被告予以否准，並按一般用地稅率核定系爭土地之土地增值稅稅額共計新臺幣（下同）
六、八二八、二七五元，原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）依據農業發展條例施行細則第二條第二項規定，系爭土地於六十八年六月三十日都市計畫公告實施，屬大坪頂特定區計畫範圍內，目前尚未完成細部計畫，且經高雄縣大寮地政事務所九十二年七月十八日寮地所四字第０九二０００六九八二號函復，未依區域計畫法編定使用分區，土地登記簿記載為「林」地目土地，依行政院農業委員會（下稱農委會）九十年二月八日（九０）農企字第０九００一０四二九六號函，系爭土地得認定為新修正農業發展條例施行細則第二條第二項首段所指之「農業用地」。
（二）系爭土地經高雄縣政府建設局函復略謂：系爭土地編定為第二種住宅區，目前尚未完成細部計劃，無法依變更後之分區使用，得繼續為原來合法之使用。原告並領有高雄縣大寮鄉公所九十二年六月十八日九二大鄉農字第三二三七一號農業用地作農業使用證明書在案。準此，系爭土地自十六年完成土地總登記以降，至今始終作農業使用，農委會上開釋令亦認定屬農業用地殆無疑義，完全符合農業發展條例施行細則第二條第二項及農業發展條例第三十七條第一項（土地稅法第三十九條之二第一項）不課徵土地增值稅規定之適用，然被告以財政部九十一年十二月二十六日台財稅第0000000000號函否准原告之不課徵申請案，實令原告難以心服。按法律行為適用之稅法，應以行為時稅法之規定為準，系爭土地九十二年六月二十七日發生移轉行為，於行為時土地稅法既賦予得申請不課徵之權利，被告實不能限縮人民之權利，而否准增值稅之不課徵。
（三）憲法第十九條之規定，係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項，若權利義務相關連者，本於法律用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂用（司法院釋字第三八五號）。農業發展條例施行細則第二條第二項規定：「‧‧‧不課徵土地增值或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」系爭土地至今仍未被課徵田賦或地價稅且經臺北市國稅局核發不計入贈與總額證明書在案，但被告卻否准該土地增值稅案之申請，同一法條之適用何以同屬財政部之國稅局與稅捐處竟有截然不同之適用。財政部九十一年十二月二十六日台財稅字第０九一０四五八二七七號函及九十二年十月二十一日台財稅第0000000000號函，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用農業發展條例施行細則第二條第二項規定及土地稅法第三十九條之二第一項不課徵土地增值稅規定之適用，均係增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違。
（四）系爭土地自六十八年六月三十日，都市計畫公告至今逾二十四年仍未能完成細部計畫，系爭土地仍不能按其使用分區（住二）建築使用，原所有權人仍得規規矩矩為從來之農業使用。財政部上開函釋以七十二年八月三日農業發展條例修正增訂第二十七條條文生效時（農地免稅）已非屬農業用地而否准不課徵土地增值稅。然類此者如：八十六年五月二十一日修正土地稅法第三十九條公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉土地增值稅免稅之規定，何以八十六年五月二十日之前已公布為公共設施保留地者仍有土地增值稅之適用及七十七年七月十五日增訂都市計畫法第五十條之一公共設施保留地免徵遺產稅、贈與稅之規定，何以七十七年七月十四日前公告為公共設施保留地，於今仍適用免繳遺產稅、贈與稅。財政部對於系爭土地土地增值稅之不課徵與土地稅法第三十九條第二項、都市計畫法第五十條之一之適用何以竟有如此天壤地別之差異。按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，行政程序法第六條訂有明文，而高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地是於八十九年移轉，並於九十一年登記完成，該土地確實沒有沒有課徵土地增值稅，二五七地號土地與系爭九七八地號土地屬同性質土地，但是系爭九七八地號土地有課徵土地增值稅，相同土地有不同待遇，然財政部對原告土地增值稅不課徵贈與稅之申請，已顯有差別待遇存在，希望能夠比照同段二五七地號土地不課徵土地增值稅。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」為土地稅法第三十九條之二所明定。次按「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」及附件：「主旨：所報關於農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前，依原來之土地使用分區別（或用地別）管制者，其於移轉或繼承時，是否免徵土地增值稅、遺產稅及贈與稅一案，請照核復事項辦理。核復事項：農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」為財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函附行政院八十三年十一月二十八日台財字第四四五三三號函釋在案。再按「依農業發展條例施行細則第二條第二項規定：『前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。』。有關臺中市大坑風景區土地之繼承、贈與，如經主管機關查明原為農業用地嗣於六十五年臺中市都市計畫編定為該市大坑風景區惟迄今尚未完成細部計畫，無法依變更後之用地使用，而仍作農業使用者，該土地於細部計畫完成前因繼承、贈與之遺產稅及贈與稅，應有上述農業發展條例施行細則第二條第二項及行政院八十三年十一月二十八日台財字第四四五三三號函免徵規定之適用。三、至於土地增值稅部分，本案土地於六十五年既經都市計畫編定為臺中市大坑風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於七十二年八月三日農業發展條例修正增訂第二十七條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第二條第二項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第三十七條第一項（土地稅法第三十九條之二第一項）不課徵土地增值稅規定之適用。」、「有關原為農業用地於六十八年變更為住宅區，迄今尚未完成細部計畫，仍作農業使用之土地移轉，可否依土地稅法第三十九條之二第一項規定准予不課徵土地增值稅乙案，仍請參照本部九十一年十二月二十六日台財稅第0000000000號函說明三辦理。」分別為財政部九十一年十二月二十六日台財稅字第０九一０四五八二七七號函及九十二年十月二十一日台財稅字第０九二０四七九四三九號函所明釋。又按「本條例用辭定義如下：
十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地‧‧‧」、「本條例第三條第一項第十款所稱依法供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下‧‧‧。前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為農業發展條例第三條第十款及農業發展條例施行細則第二條所明定。
（二）經查，原告引據之農委會函釋說明三，係就劃定都市計畫土地，而尚未完成細部計畫，且未依區域計畫法編定使用分區之土地，核釋若土地登記簿記載為「田」、「旱」、「林」、「養」、「牧」、「原」、「池」、「水」、「溜」、「溝」等十種地目得認定為新修正農業發展條例施行細則第二條第二項首段所指之「農業用地」。而本案系爭土地業依法編定使用分區為「第二種住宅區」，與該函釋核有不同，原告比附援引稱本案系爭土地業經認定為新修正農業發展條例施行細則第二條第二項首段所指之「農業用地」，顯有誤解。
（三）次查，按「行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函示，有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者而言‧‧‧」前經財政部於八十四年六月十九日台財稅第000000000號函核釋有案。而本案系爭土地，係六十八年六月三十日公告實施之大坪頂特定計畫區都市計畫內土地，使用分區依法變更編定為「第二種住宅區」，已劃為非農業用地之使用分區，而土地稅法第三十九條之二農業用地免徵土地增值稅之規定，係於七十八年十月三十日公布，與該規定相同之農業發展條例第二十七條規定（現修正為第三十七條）則於七十二年八月三日公布生效。是以，系爭土地雖尚未完成細部計畫，惟於前開農業用地得免徵土地增值稅規定公布生效前均已編定為非農業用地，按法律不溯及既往原則，自無可適用前揭免稅規定；而該時點亦無就經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之土地，在細部計畫尚未完成前，於一定條件下得視為農業用地認定之相關規定。從而，系爭土地即不在前開行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函示得視為農業用地所涵蓋之範圍。再者，財政部九十一年十二月二十六日台財稅字第０九一０四五八二七七號函明釋：「說明三：至於土地增值稅部分，本案土地於六十五年既經都市計畫編定為臺中市大坑風景區生地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於七十二年八月三日農業發展條例修正增訂第二十七條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第二條第二項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第三十七條第一項（土地稅法第三十九條之二第一項）不課徵土地增值稅規定之適用。」等語。按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第一條之一所明定。原告於九十二年六月二十七日向被告辦理土地現值申報，被告按一般用地稅率並減半課徵土地增值稅，認事用法並無不合。況類此案件復經財政部九十二年十月二十一日台財稅字第０九二０四七九四三九號函核示：「有關原為農業用地於六十八年變更為住宅區，迄今尚未完成細部計畫，仍作農業使用之土地移轉，可否依有土地稅法第三十九條之二第一項規定准予不課徵土地增值稅乙案，仍請參照本部九十一年十二月二十六日台財稅字第Z000000000號函說明三辦理。」是以，原告主張本案應依據土地稅法第三十九條之二規定不課徵土地增值稅，核無可採。
（四）另就原告前揭㈣之主張乙節，按土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定於七十八年十月三十日公布，與該規定相同之農業發展條例第二十七條規定則於七十二年八月三日公布生效時，本案系爭六筆土地，已前於六十八年六月三十日即依法公告為大坪頂特定計畫區都市計畫內土地，且使用分區依法變更編定為「第二種住宅區」，即當時已非屬農業用地，業如前述，自無農業用地移轉免徵或得申請不課徵土地增值稅之適用，核與原告所舉案例尚有不同，當無原告所稱有相同事件不同處理予以差別待遇之情事，所持理由即無可採。
（五）經查，系爭土地係於六十八年六月三十日公告實施之大坪頂特定計畫區都市計畫內土地，使用分區依法變更為「第二種住宅區」，已劃為非農業用地之使用分區。又系爭土地因上開都市計畫目前尚未完成細部計畫，而無法依變更後之分區別使用，故得繼續為原來合法之使用。而該土地自實施都市計畫後，仍作為農業使用等情，此有高雄縣政府建設局九十二年七月四日九二建局都字第０九二一０一九一五０號函、高雄縣大寮鄉公所分別出具之九十二年六月二日（九二）大鄉建服字第三二六七三號「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」乙紙、九十二年七月十六日九二大鄉農字第三三三０九號「農業用地作農業使用證明書」二紙附卷可稽。惟按農業用地作農業使用認定及核發證明辦法「本辦法所稱農業用地之範圍如下：一、本條例第三條第十一款所稱之耕地。‧‧‧四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。」系爭土地已非屬上開辦法之農業用地範圍，是其得核發農業用地作農業使用證明書即有疑義。而按行政院農業委員會九十年二月八日（九０）農企字第０九００一０四二九六號函「‧‧‧三、有關貴○○○鄉○○段二五七等地號土地，係屬大坪頂特定區計畫範圍內，目前尚未完成細部計畫，且未依區域計畫法編定使用分區，可否依土地登記謄本上記載之田、旱、林‧‧‧等地目之土地予以認定為農業用地乙節，可參照修正前農業發展條例施行細則第十四條第一項第一款及第二款第二目之規定辦理，換言之，即土地登記簿記載為田、旱、林、養、牧、原、地、水、溜、溝等十種地目之土地，得認定為新修正農業發展條例施行細則第二條第二項前段所指之『農業用地』。」然農委會上揭函釋，係就劃定都市計畫土地，而尚未完成細部計畫，且未依區域計畫法編定使用分區之土地，若土地登記簿記載為「田」、「旱」、「林」、「養」、「牧」、「原」、「池」、「水」、「溜」、「溝」等十種地目，得認定為新修正農業發展條例施行細則第二條第二項所指之「農業用地」，而本件系爭土地早於六十八年六月三十日發布實施大坪頂特定區都市計畫時，業已依法編定為住二（第二種住宅區），非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地，自難謂符合屬農業發展條例施行細則第二條第二項「農業用地」之規定，故尚不得僅憑系爭土地之土地謄本地目仍記載為「林」，即謂系爭土地於移轉時有農業發展條例第三十七條第一項或土地稅法第三十九條之二第一項不課徵土地增值稅之適用。
（六）其次，行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函示雖稱「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地」，然上揭有關「管制」執行之疑義，嗣經內政部於八十四年五月三日邀集有關機關會商獲致結論如下：「行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函示，有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」亦有財政部八十四年六月十九日（八四）台財稅字第八四０三三０二九一號函釋可參，適足以說明系爭土地在細部計畫尚未完成前，既已編定為非農業用地，自不在行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋中所稱「視為農業用地」之涵蓋範圍內。另農業發展條例施行細則八十九年六月七日修正發布時，雖將行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函示內容訂定於該細則第二條第二項規定「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」惟該條項仍需以該土地經依法變更為非農業用地之前，須具備該細則第二條第一項「農業用地」之要件，方有該條項不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。本件系爭土地於上開條文修正公布生效時，既已非屬農業發展條例施行細則第二條第一項之農業用地，即無第二項規定農業用地之適用，是原告主張系爭土地應認定為農業發展條例施行細則第二條第二項所指之「農業用地」，而免課徵土地增值稅云云，核無足採。
（七）再就原告主張系爭土地得免徵贈與稅，卻無法免徵土地增值稅，同屬財政部之國稅局與稅捐處竟有截然不同之適用乙節，然查六十二年二月六日公布施行「遺產及贈與稅法」第十七條明定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一‧‧‧三、遺產中之土地為繼承人或受遺贈人繼續自耕者，扣除其土地之半數。」即「遺產及贈與稅」早於六十二年對繼續自耕之土地，已有減免之規定。而農業用地關於不課徵土地增值稅之規定及本案無法適用不課徵土地增值稅，已如前述。財政部九十一年十二月二十六日台財稅第0000000000號函釋因稅目不同，作成不同之適用解釋，係因每一稅目之立法背景、法條之規範適用不同。而按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」為稅捐稽徵法第一條之一明定，則本案稽徵機關應適用上開函釋並無疑義。是原告主張，委難採憑。
（八）另原告主張被告所○○○鄉○○段○○○○號土地於八十九年八月二十一日申報贈與移轉，被告准予不課徵土地增值稅，對系爭土地顯有差別待遇等情，另查，該筆土地移轉時確非屬土地稅法第三十九之二得不課徵之土地，該准予不課徵土地增值稅之處分顯有瑕疵，目前該類案件，被告刻正處理是否應予補徵，尚未定案。惟按憲法上之平等原則，係為保障人民在法律上地位之實質平等，並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範，有司法院釋字第四八一號解釋理由書可資參照。而平等原則應適用於保障人民合法之權利，故當事人尚不得依違法之行政處分主張適用平等原則。本件原告所援引之上開個案，因該處分已違反前揭相關法律規定，顯為具有瑕疵之行政處分，原告自不得援引該具有瑕疵之行政處分，主張依平等原則，請求本件亦應為相同具有瑕疵之行政處分，此實已違反平等原則之實質意義。綜上所述，原告之訴訟為無理由，請判決駁回之。
理由
一、按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「本條例用辭定義如下：‧‧‧。一０、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。‧‧‧。」、「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「本條例第三條第一項第十款所稱依法供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：‧‧‧。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。‧‧‧。」、「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」分別為土地稅法第三十九條之二第一項、農業發展條例第三條第十款、第三十七條第一項及同法施行細則第二條第一項第四款及第二項所明定。又「主旨：有關原為農業用地於六十五年經都市計畫編定為臺中市大坑風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之徵免，復如說明，‧‧‧。說明：‧‧‧。二、依農業發展條例施行細則第二條第二項規定：‧‧‧。有關臺中市大坑風景區土地之繼承、贈與，如經主管機關查明原為農業用地，嗣於六十五年臺中市都市計畫編定為該市大坑風景區，惟迄今尚未完成細部計畫，無法依變更後之用地使用，而仍作農業使用者，該土地於細部計畫完成前因繼承、贈與之遺產稅及贈與稅，應有上述農業發展條例施行細則第二條第二項及行政院八十三年十一月二十八日台財字第四四五三三號函免徵規定之適用。三、至於土地增值稅部分，本案土地於六十五年既經都市計畫編定為臺中市大坑風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於七十二年八月三日農業發展條例修正增訂第二十七條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第二條第二項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第三十七條第一項（土地稅法第三十九條之二第一項）不課徵土地增值稅規定之適用。」、「有關原為農業用地於六十八年變更為住宅區，迄今尚未完成細部計畫，仍作農業使用之土地移轉，可否依土地稅法第三十九條之二第一項規定准予不課徵土地增值稅乙案，仍請參照本部九十一年十二月二十六日台財稅第0000000000號函說明三辦理。」亦經財政部九十一年十二月二十六日台財稅字第０九一０四五八二七七號函及九十二年十月二十一日台財稅字第０九二０四七九四三九號函釋明確在案。
二、經查，原告於九十二年七月十一日向被告提出土地增值稅（土地現值）申報書，申報其於九十二年六月二十七日受贈系爭土地，持分各三分之一，並檢附高雄縣大寮鄉公所核發農業用地作農業使用證明書，以受贈上開系爭土地為農業用地為由，向被告申請不課徵土地增值稅；嗣經被告以九十二年七月十七日高縣稅土字第０九二００五八一０二號函復原告略謂：「‧‧‧。二、依據財政部九十一年十二月二十六日台財稅字第０九一０四五八二七七號函釋‧‧‧。經查旨揭土地係於民國六十八年六月三十日發布實施之大坪頂特定區都市計畫內土地，並已依法律變更編定為住二（非農業用地），故於七十二年八月三日農業發展條例修正增訂第二十七條條文生效時已非農業用地，依上開財政部函釋規定無土地稅法第三十九條之二第一項不課徵土地增值稅規定之適用，台端所請，無法照准。‧‧‧。」等語而予否准，被告乃按一般用地稅率核定系爭六筆土地之土地增值稅稅額共計六、八二八、二七五元等情，為兩造所不爭執，並有上開原告所提出之土地增值稅（土地現值）申報書及被告九十二年七月十七日高縣稅土字第０九二００五八一０二號函等影本附於原處分卷可稽，堪以認定。
三、本件原告主張：系爭土地於六十八年六月三十日都市計畫公告實施時，屬大坪頂特定區計畫範圍內，至今逾二十四年尚未完成細部計畫，且經高雄縣大寮地政事務所確認系爭土地尚未依區域計畫法編定使用分區，土地登記簿地目記載為「林」地，又該土地自十六年完成土地總登記以降，至今始終作農業使用，原告並領有農業用地作農業使用證明書，農委會亦認定系爭土地屬農業用地，則系爭土地自得認定為農業發展條例施行細則第二條第二項所指之「農業用地」，從而該土地亦應依法免課徵土地增值稅，且系爭土地至今仍未被課徵田賦或地價稅，並經臺北市國稅局核發不計入贈與總額證明書在案，但被告卻否准原告就系爭土地不課徵土地增值稅之申請，是同屬財政部之國稅局與稅捐稽徵處，對農業發展條例施行細則第二條第二項此一法條截然不同之適用，業已違反司法院釋字第三八五號解釋意旨云云，資為爭議。
四、惟查，系爭土地係於六十八年六月三十日公告實施之大坪頂特定計畫區都市計畫內土地，使用分區依法變更為「第二種住宅區」，已劃為非農業用地之使用分區。又系爭土地因上開都市計畫目前尚未完成細部計畫，而無法依變更後之分區別使用，故得繼續為原來合法之使用。而該土地自實施都市計畫後，仍作為農業使用等情，此有高雄縣政府建設局九十二年七月四日九二建局都字第０九二一０一九一五０號函、高雄縣大寮鄉公所分別出具之九十二年六月二日（九二）大鄉建服字第三二六七三號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書乙紙、九十二年七月十六日九二大鄉農字第三三三０九號農業用地作農業使用證明書二紙附於原處分卷可憑，且為雙方所不爭執。是系爭土地是否得認定為農業發展條例施行細則第二條第二項所指之「農業用地」，厥為判斷系爭土地於移轉時，應否課徵土地增值稅之關鍵所在。經按，土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十七條第一項雖規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」惟土地稅法第三十九條之二第一項之規定，係於七十八年十月三十日公布，當時與該規定相同之農業發展條例第二十七條第一項（現修正為第三十七條第一項），則係於七十二年八月一日公布，準此，系爭土地於土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第二十七條第一項條文生效時，已非屬農業用地，從而其移轉時，要難謂有土地稅法第三十九條之二第一項或農業發展條例第三十七條第一項不課徵土地增值稅規定之適用。次按，行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋雖稱「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地」，然上揭有關「管制」執行之疑義，嗣經內政部於八十四年五月三日邀集有關機關會商獲致結論如下：「行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋，有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」亦有財政部八十四年六月十九日（八四）台財稅字第八四０三三０二九一號函釋可參，適足以說明系爭土地在細部計畫尚未完成前，既已編定為非農業用地，自不在行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋中所稱「視為農業用地」之涵蓋範圍內。另農業發展條例施行細則八十九年六月七日修正發布時，雖將行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函示內容條文化，而於第二條第二項規定：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」惟解釋該條項之文義，仍需以該土地經依法變更為非農業用地之前，須具備「農業用地」之要件，方有該條項不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。本件系爭土地於上開條文修正公布生效時，既已非屬農業發展條例施行細則第二條第二項規定之農業用地，是原告主張系爭土地應認定為農業發展條例施行細則第二條第二項所指之「農業用地」，而免課徵土地增值稅云云，核無足採。
五、再查，農委會九十年二月八日（九０）農企字第０九００一０四二九六號函文稱：「‧‧‧。三、有關貴○○○鄉○○段二五七等地號土地，係屬大坪頂特定區計畫範圍內，目前尚未完成細部計畫，且未依區域計畫法編定使用分區，可否依土地登記謄本上記載之田、旱、林‧‧‧等地目之土地予以認定為農業用地乙節，可參照修正前農業發展條例施行細則第十四條第一項第一款及第二款第二目之規定辦理，換言之，即土地登記簿記載為田、旱、林、養、牧、原、地、水、溜、溝等十種地目之土地，得認定為新修正農業發展條例施行細則第二條第二項前段所指之『農業用地』。」然農委會上揭函釋，係就劃定都市計畫土地，而尚未完成細部計畫，且未依區域計畫法編定使用分區之土地，若土地登記簿記載為「田」、「旱」、「林」、「養」、「牧」、「原」、「池」、「水」、「溜」、「溝」等十種地目，得認定為新修正農業發展條例施行細則第二條第二項所指之「農業用地」所為之函釋，而本件系爭六筆土地早於六十八年六月三十日發布實施大坪頂特定區都市計畫時，業已依法編定為住二（第二種住宅區），非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地，詳如上述，自難謂符合農業發展條例施行細則第二條第二項「農業用地」之規定，故尚不得僅憑系爭土地之土地謄本地目仍記載為「林」，即謂系爭土地於移轉時有農業發展條例第三十七條第一項或土地稅法第三十九條之二第一項不課徵土地增值稅之適用。是原告執農委會上開函釋，主張系爭土地依法應免予課徵土地增值稅云云，亦無足採。
六、另查，系爭土地移轉時，土地稅法第三十九條之二或農業發展條例第三十七條第一項即規定須為作農業使用之「農業用地」移轉與自然人時，方得申請不課徵土地增值稅。是以若系爭土地於該條文公布生效前，已不屬「農業用地」之情形者，即不得申請免徵土地增值稅。查本件系爭土地既於六十八年六月三十日即經大坪頂特定區都市計畫編定其土地使用分區為「住二」（第二種住宅區），則系爭土地非屬農業發展條例施行細則第二條第二項所指之「農業用地」，至為明顯。
又財政部九十一年十二月二十六日台財稅字第０九一０四五八二七七號及九十二年十月二十一日台財稅字第０九二０四七九四三九號函釋，係就七十八年十月三十日修正公布之土地稅法第三十九條之二第一項及七十二年八月一日修正公布之農業發展條例第二十七條第一項（現行條文為第三十七條第一項）之規定所為之文義解釋，要非增加法律所無之限制，且亦無違反憲法第十九條租稅法律主義及司法院釋字第三八五號解釋意旨。原告上開主張，並不可採。至於臺北市國稅局就系爭土地不計入贈與總額之範圍，其所持法律見解，本院尚不受拘束，併此說明。
七、末查，高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地移轉時確非屬土地稅法第三十九條之二規定得不課徵之土地，該准予不課徵土地增值稅之處分顯有瑕疵，目前該類案件，被告刻正處理是否應予補徵，尚未定案等情，業據被告陳述甚詳，並提出該案簽呈、會辦案件通知單等附卷可憑。按憲法上之平等原則，係為保障人民在法律上地位之實質平等，並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範，有司法院釋字第四八一號解釋理由書可資參照。而平等原則應適用於保障人民合法之權利，故當事人尚不得依違法之行政處分主張適用平等原則。
本件原告所援引之上開個案，因該處分已違反前揭相關法律規定，顯為具有瑕疵之行政處分，原告自不得援引該具有瑕疵之行政處分，主張適用平等原則。是原告另主張被告所○○○鄉○○段○○○○號土地於八十九年八月二十一日申報贈與移轉，被告准予不課徵土地增值稅，對系爭土地顯有差別待遇云云，亦非可採。
八、綜上所述，被告以系爭土地非農業用地，不符土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定，乃按一般用地稅率核定土地增值稅稅額共計六、八二八、二七五元，認事用法，洵無違誤。復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執陳詞，起訴請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分，並無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘爭執，經核與判決結果不生影響，即無逐一論述之必要。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十月二十六日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官蘇秋津法官林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年十月二十六日
法院書記官黃玉幸