裁判字號：最高行政法院96年判字第139號判決
裁判日期：民國96年01月26日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00139號上訴人台灣通用器材股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳建宏 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月23日臺北高等行政法院93年度訴字第2485號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人民國88年度營利事業所得稅結算申報案，其中非營業損失列報新台幣（下同）201,497,620元，依促進產業升級條例（下稱促產條例）第6、7、8條列報研究發展支出116,572,312元，經被上訴人核定非營業損失6,090元，研究發展支出3,712,593元，應補繳稅額501,390元；及核定87年度未分配盈餘應補繳稅額為8,892,315元。上訴人不服，就非營業損失－兌換虧損、研究發展支出及87年度未分配盈餘，申請復查，經被上訴人以92年12月2日北區國稅法一字第0920026935號復查決定，追認兌換虧損201,491,530元，其餘維持原核定，上訴人仍不服，就研究與發展支出適用投資抵減額及87年度未分配盈餘2項提起訴願，遭決定駁回後，遂就研究與發展支出適用投資抵減金額部分提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：依行為時促產條例第6條第1項第3款規定，公司是否能夠抵減營利事業所得稅，端視該公司有無「投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出」之事實，倘有之，則依行為時「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法）。公司符合前述研究與發展抵減稅額之規定者，應以行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱投資抵減辦法審查要點），作為其研究與發展費用之查核依據。由此可知，凡公司確有投資於研究與發展支出之事實，即可依法抵減營利事業所得稅額，至於研究與發展之動機及緣起為何，甚至是否有研究發展之成果，均所在不問，我國並無何法律對此設有限制。且經由經濟部智慧財產局核准公告專利權人為上訴人之專利資料數10筆、上訴人公司研究發展題案篩選流程圖、上訴人研究發展部門之組織圖，均可證明上訴人確實有研發之事實。況且，委託代工製造廠商（OEM廠商）具有研發能力者比比皆是，依投資抵減辦法審查要點附表第「壹」項認定原則第「一」點可知，OEM廠商製造產品所需技術種類甚多，不可能完全由委託代工者全部提供，而一般委託代工實務之運作，大多由委託者開列代工產品之需求規格，而不提供技術支援，或僅提供與產品規格有關之部分技術，至於其他代工製造相關技術，則應由OEM廠商自行具備，此乃眾所週知之事實。上訴人乃專業OEM廠商，故上訴人研發之技術，多與生產製造程序有關，此由上訴人登記之專利權與名稱即可知悉。被上訴人主張本件研發人乃美商通用公司，顯與事實不符。我國目前半導體產業之主要經營型態，係以「專業積體電路製造服務」為主，而台灣主要半導體業者之財務報表，享受研發投資抵減者比比皆是，倘依被上訴人所認為OEM廠不可能有研發能力，則我國所有半導體代工業者，都將變成無技術研發能力之低階廠商，不可能適用研發投資抵減，顯屬毫無常識之荒謬說法，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：依上訴人與美商通用器材股份有限公司簽訂之合約，自87年1月1日起生效直到任一方依第13條之條件予以終止，依該加工合約所載內容可知，上訴人須按合約生產產品，非研究自己產品，係百分之百美商控股之母公司專屬代工廠，故其受委託代工與台積電、聯電或其他代工業者不同。至上訴人主張其係「屬於美商通用器材公司國際分工體系之研究發展與製造生產地位，其研究發展之新產品或新製程雖係應客戶需求惟確有研發之事實」應予追認相關支出。惟企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究與發展之支出係必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，始得供為抵減稅額之用，原核定剔除上訴人列報費用112,859,719元，准予列報研究與發展支出3,712,593元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：查上訴人主要經營產銷電子組件，從事外銷電子組件品質檢驗業務，在國內採購原料及零組件供應國外母公司及關係企業，電視變頻器修理等業務。88年度營利事業所得稅結算，委託 賴冠仲 會計師辦理查核簽證申報，列報研究與發展支出116,572,312元，被列為加強抽查案件，被上訴人審查，除准予認列Y2K處理人員之薪資3,712,593元外，以上訴人係受美商通用器材股份有限公司之委託，從事代工業，須依合約之產品規格、條件製造，又依上訴人與美商通用器材股份有限公司所簽訂自87年1月1日起生效之委託代工合約記載，上訴人須按合約生產產品，非研發自己產品，係百分之百美商通用器材公司控股母公司之專屬代工廠，其受委託代工與聯電、台積電公司等代工業者性質仍屬有別，且研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，並超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可享受投資抵減優惠，從而被上訴人剔除上訴人依投資抵減辦法第2條第1、3、4、5、7款列報之費用112,859,719元，核定研究與發展支出適用投資抵減金額3,712,593元，揆諸行為時促進產業條例第6條第1項第2款及行為時投資抵減辦法第2條規定，自無不合。至於上訴人主張其確有研發之事實，具研發能力，且有研發成果，並取得專利權，符合研究發展投資抵減規定云云。查本年度上訴人委託會計師簽證查核報告書第22頁所載內容，顯見上訴人所委託簽證會計師對上訴人本年度自行列報之研究發展支出，並未查核肯認，經被上訴人調會計師簽證工作底稿及上訴人與美商通用器材股份有限公司所簽訂前述代工合約書查得，上訴人係依美商通用公司指示製造產品，上訴人僅獲得製造成本加10%之價格，研發成果難認歸上訴人享有，自不符投資抵減優惠要件，上訴人所訴，洵不足採。綜上說明，本件被上訴人核定上訴人88年度營利事業所得稅有關研究發展支出適用投資抵減金額為3,712,593元，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：上訴人與美商通用公司簽訂之合約第2條之英文原文文義觀之，該合約條文僅單純表示不管上訴人製造產品之成本費用為何，美商通用公司對上訴人之採購價格，乃上訴人製造產品成本費用的110%,以確保上訴人10%之利潤。美商通用公司之採購價格，雖伴隨上訴人生產成本費用變化而調整，但並非表示上訴人之研發成本係由美商通用公司所享有，上訴人研究發展之成果全數歸上訴人所有。原判決認為上訴人係依美商通用公司指示製造產品，上訴人僅獲得製造加10%之價格，研發成果難認歸上訴人享有乙節，未說明根據何種證據為之，顯有未依證據認定事實及判決不備理由之違法。又原判決完全根據上訴人與美商通用公司簽訂之合約，認定上訴人不可能有研究發展之行為，未對於上訴人提供之研究發展計畫內容進行任何審查，原判決顯在未經證據調查情況下，未能說明其認定之理由，顯有判決不備理由之違法，且原判決主張無證據支持，亦有未依證據認定事實之違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：（一）按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：……三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」、「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。
二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院教授或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」行為時促產條例第6條第1項第2款、投資抵減辦法第2條分別定有明文。而本件原判決認上訴人列報之本年度研究發展支出不應准抵減稅額，無非以依上訴人與美商通用公司所訂代工合約，上訴人係受美商通用公司之委託，從事代工業，須依合約之產品規格、條件製造，上訴人非研發自己產品，係百分之百美商通用器材公司控股母公司之專屬代工廠，且上訴人係依美商通用公司指示製造產品，上訴人僅獲得製造成本加10%之價格，研發成果難認歸上訴人享有，自不符投資抵減優惠要件等語，為其論據。惟查：依前述投資抵減辦法第2條規定，得列報為研究與發展支出抵減稅額者，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，而非僅限於「研究新產品」之支出。然原審判決不僅未就上訴人本年度主張之研究發展事項與委託生產合約間之關係，加以認定；甚且上訴人本年度所主張之具體研究發展事項為何，亦未論及。至於原審援為論據之上訴人與美商通用公司間訂立之代工合約，乃上訴人與美商通用公司間關於買賣等事項之契約，其中關於上訴人獲得製造成本加10%之價格，乃屬上訴人利潤保障之約款，原判決以之作為研發成果非歸上訴人享有之唯一論據，實有認定事實違背論理法則之違法。況觀前述投資抵減辦法第2條，並無研發成果非歸上訴人享有，即屬不得列報投資抵減之研究發展支出之明文，則原判決未說明其所稱「研發成果難認歸上訴人享有」之意涵，即逕以「研發成果難認歸上訴人享有」等語，認本件之研究發展支出不符投資抵減要件，實有判決不備理由之違法。綜上所述，原判決既有違背論理法則及理由不備之違法，上訴意旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由又本件相關事實，原審未予調查，本院無從自為判斷，故有發回原審法院詳為調查之必要，爰將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年1月26日
第一庭審判長法官趙永康
法官黃合文法官梁松雄法官林茂權法官鄭忠仁以上正本證明與原本無異中華民國96年1月26日
書記官王福瀛