裁判字號：最高行政法院97年判字第763號判決
裁判日期：民國97年07月31日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
97年度判字第763號上訴人甲○○
乙○○丙○○共同訴訟代理人 簡坤山 律師被上訴人宜蘭縣政府地方稅務局（原名宜蘭縣稅捐稽徵處）代表人 呂莉莉 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年12月29日臺北高等行政法院94年度訴字第425號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於民國92年11月14日申報移轉宜蘭縣○○鄉○○段第1488、1488-2、1491、1491-1、1492、1492-4、1492-5、1492-6地號等8筆土地，申請依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅及依第4項調整前次移轉申報現值（即以89年1月當期之公告土地現值為原地價）。經被上訴人以93年1月13日宜稅羅字第0930000327號函復略謂：系爭8筆土地為冬山（順安地區）都市計畫，屬細部計畫未完成地區，於土地稅法89年1月28日修正施行時，不符農業用地，依財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函釋，無該法第39條之2第4項之適用。其中1488-2地號土地屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，其取得如屬徵收徵購或其他方式取得者（但市地重劃除外），適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定；1492及1492-5地號現屬於非農業使用，如將來變更為農業使用，適用同法第39條之2規定不課徵土地增值稅，再另案辦理；其餘5筆地號核發土地增值稅不課徵證明（經核定應稅之同段1492及1492-5地號，上訴人於93年1月13日申請撤回土地現值申報，同日另申請免徵土地增值稅，經被上訴人依土地稅法第39條之2規定，於93年1月14日核發土地增值稅不課徵證明書）。上訴人不服，就調整前次移轉申報現值部分循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭土地編定使用種類欄為「農業用地」，係屬於宜蘭縣冬山順安都市計畫自67年起至89年底，計畫年期計22年限制為不得為農業使用以外之用途，雖於81年2月10日公告實施都市計畫，但都市計畫說明書附帶註明－「本計畫區原則以市地重劃方式整體開發……」限制建築使用，並未發布細部計畫。遲至89年11月完成第1次通盤檢討後，才原則開放以小計畫單元擬定整體開發方式辦理。但宜蘭縣政府92年11月21日府建城字第0920135380號仍函示在未經核准整體開發前，不得為農業使用以外之用途。是系爭土地仍應限作「農業用地」使用，且截至目前均做「農業用地」使用。系爭土地在土地稅法89年1月28日修正施行時，既為作農業使用之農業用地，符合財政部91年2月5日台財稅字第0910450669號函釋意旨，應於其土地卡及地價冊中之原地價，依土地稅法第39條之2第4項規定調整註記，為此求為判決訴願決定及原處分均撤銷；並判命被上訴人應作成准予將系爭8筆土地之前次移轉現值申報原因發生日期認定為89年1月之處分。
三、被上訴人則以：系爭土地坐落於宜蘭縣冬山（順安地區）都市計畫範圍內，雖係細部計畫未完成地區，然於81年2月10日上開都市計畫公告實施時，其土地使用分區已○住○區○道路用地等都市發展用地，而非土地稅法施行細則第57條第1項所規定之農業用地，無土地稅法第39條之2第4項之適用。是即使政府擬定政策行政作為未確定，致使土地所有權人權益受損，基於租稅法定原則，被上訴人並不得據以辦理不課徵或免徵土地增值稅，更無以為彌補土地所有權人所損失之權益，而予以適用財政部前開91年函釋得調整註記原地價等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「作農業使用之農業用地，於本法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」為土地稅法第39條之2第4項及（行為時）土地稅法施行細則第57條第1項（94年12月16日修正刪除該條第2項，本條未分項）次按財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令釋：「……倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。」、91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋：「有關貴市後期發展區土地，於89年1月28日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則第57條第1項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。」93年2月4日台財稅字第0920076504號函釋：「有關原為農業用地，經依法律變更為非農業用地，尚未完成細部計畫而仍作農業使用之土地，於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生效後移轉，是否准予適用該條第4項規定課徵土地增值稅一案，仍請依本部90年5月4日台財稅字第0900452810號令辦理。」上揭財政部函釋意旨，與法律規定無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。系爭土地係屬宜蘭縣冬山順安都市計畫範圍內土地，雖其細部計畫仍未完成，然於81年2月10日上開都市計畫公告實施時，其土地使用分區已○住○區○道路用地等都市發展用地，並非屬土地稅法施行細則第57條第1項所規定之農業用地，是被上訴人否准上訴人依土地稅法第39條之2第4項規定，申請以土地稅法修正施行日當期（即89年1月）之公告土地現值為前次移轉原因日期，尚無不合。另上訴人主張依宜蘭縣羅東地政事務所核發電子資料處理前之土地登記簿謄本記載，其編定使用種類欄為「農業用地」，是系爭土地於88年9月20日因辦理地籍資料電子處理作業截止記載前即為「農業用地」乙節；據被上訴人函宜蘭縣羅東地政事務所查詢，經該所93年7月21日羅地四用字第0930007521號函復：「……惟旨揭土地於67年間公布為冬山鄉順安都市計畫內並於81年2月公布實施，按都市土地應依其所屬都市計畫制定之使用分區管制。」換言之，系爭土地於上開都市計畫制定公布施行起，已不再依土地登記簿謄本上之分區管制。況依目前該地政事務所所核發系爭土地之電子土地登記謄本（土地標示及所有權部）「使用地類別」欄皆為空白，並無登記為農業用地之情事，尚難以上訴人上揭主張而謂系爭土地仍屬土地稅法第39條之2第4項所規定之作農業使用之「農業用地」。至上訴人縱因細部計畫仍未完成，致就土地使用仍受有限制，然基於租稅法定原則，尚不得執為適用財政部上揭函令而得調整註記原地價之理由。行政院83年11月28日台83財字第44533號函示：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」所稱農業用地「管制」之性質等，乃指依土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條不課徵土地增值稅之規定，其與同法條第4項調整原地價規定之適用無涉，上訴人予以比附援引，尚非可採等其判斷基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核於法無違。財政部93年2月4日台財稅字第0920076504號函釋雖未經編入96年版土地稅法令彙編內，依該部96年11月26日台財稅字第09604560030號令，自97年1月1日起不再援引適用。惟該函係重申90年5月4日台財稅字第0900452810號令意旨，該93年函釋不再援引適用，於結論並無影響。上訴人猶執陳詞，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年7月31日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官廖宏明法官王德麟法官鄭忠仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國97年7月31日
書記官邱彰德