最高行政法院97年度判字第769號判決

裁判字號：最高行政法院97年判字第769號判決

裁判日期：民國97年07月31日

裁判案由：房屋稅

最高行政法院判決
97年度判字第769號上訴人臺灣塑膠工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林志忠 律師
葉銘功 律師 鍾凱勳 律師被上訴人乙○○○○○代表人丙○○上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國96年12月13日高雄高等行政法院95年度訴字第137號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區1號T-702A/B/C/D、T-703A/B/C/D、T-711至T718A/B/C/D等40座儲槽（下稱系爭儲槽），經被上訴人所屬虎尾分處核定屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物，供散裝倉庫儲槽使用，乃按營業用稅率減半課徵民國93年房屋稅新臺幣（下同）205萬3,791元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭儲槽係領有雜項執照之雜項工作物，並其雜項執照前經「成品儲槽」之記載，已經被上訴人更正為「粉粒體混合槽」，且其專供機械設備用，依財政部58年3月14日臺財稅第2917號函及74年8月27日臺財稅第21152號函釋意旨，非房屋稅之課徵客體。（二）系爭儲槽就其功能而言，是低密度聚乙烯製程中必備之機械設備。其槽內有數支混合管進行塑膠粒混合，在摻混過程中PE粒各物性均不斷變化，改變了原物料屬性，使之朝向成品方向型塑，而此等儲槽之使用空間不能移作他用，沒有投機之可能性，應屬機械設備。（三）本件涉及製造過程之專業知識及技術，稅捐稽徵機關對於相關製程及科技既非專精，其依實地觀察所得表面瞭解而為之認定可能與實際作業流程不相符，應參酌經濟部工業局之移文單以及國立雲林科技大學鑑定報告之專業意見，而認系爭儲槽屬機械設備。（四）系爭儲槽具有美國登記有案之發明專利，既已取得專利，不可能為建築物，應為機器設備，自不得對之課徵房屋稅等語。而聲明求為撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）系爭儲槽領有雲林縣政府89年1月30日核發之89雲營使字第1180號雜項使用執照，記載用途為成品儲槽，經實地勘查結果，具有頂蓋、樑柱及牆壁，儲槽為鋼骨構造，屬固定於土地之建築物，為房屋稅條例第2條第1款所稱之建築物。又系爭儲槽內之混合管件設備，係作為維持PE粒品質穩定及均勻之用，其儲槽並無其他管路供添加或摻配其他原物料，核無製造功能，且進入槽內儲存者為PE粒產品，送出也是PE粒產品，故系爭儲槽主要係儲存各工場製造完成後之製品，符合房屋稅條例第2條第1款所列舉之特定用途（儲存用槽）。另系爭儲槽係從事生產所必需之建物，符合財政部67年8月16日臺財稅第35605號函對「供直接生產使用之房屋」所為釋示，被上訴人已依房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收。（二）國立雲林科技大學作成本件鑑定報告之學者，曾親至上訴人公司麥寮廠現場者，僅方鴻源教授及 陳文章 教授2人，其餘4人未至現場竟能作出報告，顯見該報告不可採。（三）上訴人所屬林園PE廠於70年擴建，其儲存尚未包裝之PE塑膠粒之成品儲槽，早經高雄縣政府地方稅務局課徵房屋稅，上訴人亦未爭執。反而，上訴人對所屬麥寮廠相同之儲槽卻主張是機械設備，顯有矛盾之處。
倘上訴人執系爭40座儲槽均屬機械設備，則上訴人尚未包裝之PE塑膠粒成品究存放何處？（四）另房屋稅課徵對象應以其是否具有儲存功能為考量，與系爭儲槽內置混合管是否具有專利權毫無相關，上訴人此節主張並不可採等語，資為抗辯，聲明駁回上訴人之訴。
四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，以：（一）依房屋稅條例第2條、第3條、財政部58年3月14日臺財稅發第2917號函、61年8月9日臺財稅第36694號函、62年7月18日臺財稅第35419號函、前臺灣省稅務局65年10月28日稅3字第51315號函、財政部67年8月16日臺財稅第35605號函及財政部74年8月27日臺財稅第21152號函釋，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能，又直接供生產使用者，應屬課徵房屋稅之對象，且給予減半徵收之優惠。須係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，方非課徵房屋稅之對象。系爭儲槽結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，又系爭儲槽雖加裝混合管元件而具在儲槽內混合均勻並乾燥之功能，而屬供工廠直接生產使用，然其係儲存上一製程之膠粒，且無其他管路供添加或摻配其他原物料，故系爭槽體主要為儲存功能，顯然合於房屋稅條例第2條第1款「供．．．工作．．．等特定用途」之要件，自為房屋稅之課徵對象。（二）上訴人雖提出國立雲林科技大學94年3月25日雲科大環字第0940002060號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽（LLPDE線性低密度乙烯粉粒體混合槽）鑑定結果及鑑定表。惟依上訴人提出之線性低密度聚乙烯廠（LLPDE）製造流程圖，其槽內並無混合其他添加物，亦無摻配管路或添加其他原物料，其進、出該槽體之產品均是PE塑膠粒，並無鑑定結果所稱「混合」及「摻配」之事實。並上訴人所提鑑定表，僅由國立雲林科技大學之各教授、副教授及助理教授等，直接於功能鑑定項下勾選選項，並未具體說明判斷之理由，亦未見其確實有至實地勘查作為佐證之相關資料，尤其該鑑定表僅係設定一般儲槽或非一般儲槽之簡單議題就系爭儲槽歸類為非一般儲槽，而非針對房屋稅條例所定義之房屋予以判定，則其鑑定結果，即難遽採。又在具體個案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之「房屋」，而與經驗法則無違，即無違法可言。故上訴人請求本件再送財團法人工業技術研究院鑑定，亦無必要。（三）上訴人雖又主張系爭儲槽具有美國登記有案之發明專利，故不可能為建築物而應為機械設備云云。惟查，系爭槽體僅是於傳統之貯料斗內安裝特殊之攪拌管以結合二者之功能，以別於以往僅能抑賴分離式之攪拌室為攪拌之方式，是系爭儲槽仍以儲存成品塑膠粒為其主要功能，雖有結合攪拌成品塑膠粒之功能，然不影響系爭儲槽為供上訴人直接生產使用之建築物性質，其與財政部函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之情形並不相同，上訴人徒以系爭儲槽為具有美國專利爭執其非房屋稅條例所稱之房屋云云，尚非可取等語，為其論據。
五、本院查：
（一）按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」房屋稅條例第2條及第3條分別定有明文，可知房屋稅是以固定於土地上，供營業、工作或住宅用之建築物及附屬於應徵房屋稅房屋而增加該房屋使用價值之其他建築物，為課徵對象。又「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」復為建築法第4條所明定，足知，領有建築法所規定雜項執照之雜項工作物，非當然不屬房屋稅課徵之對象。是具有頂蓋、樑柱或牆壁作為儲存原料或半成品、成品之儲槽，為房屋稅之課徵對象甚明。至房屋稅條例第15條第2項：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：......二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」則屬對應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為租稅優惠之規定。故雖儲槽內附設備而兼具部分製造所需功能，若該儲槽有作儲存使用，即無礙其係房屋稅條例第2條、第3條所定建築物，而符合房屋稅課徵之要件，僅是其房屋稅之課徵是否有房屋稅條例第15條第2項租稅優惠規定適用之問題，尚非建築物同時附有機械設備等製造所需功能，即當然非屬房屋稅課徵之對象。
（二）經查：系爭儲槽為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，其功能係將前一段製程所生產出來有差異之膠粒，利用槽體內之混合管充分混合，同時配有水洗管路及空氣吹驅管路以去除粉屑、去除VOC（揮發性有機化合物）以防止爆炸，並有乾燥膠粒之功能，固係供上訴人之工廠直接生產使用，然因所有原料之添加係於送至製粒機之前即已完成，粉粒體於製粒機製作完成後，即將之送入粉粒體混合槽加以攪拌均勻，然後再送往包裝機包裝後出貨，故系爭儲槽顯有儲存膠粒之功能；至其連接管路之作用只是為了便利將槽內之塑膠粉粒體輸入及輸出各該槽體，以便下一包裝作業，是系爭儲槽並非單純之製造膠粒之機械設備，主要仍為儲存功能，另附帶具有穩定成品塑膠粉粒之功能等情，已經原審依調查證據之辯論結果詳述其得心證之理由，並就國立雲林科技大學之鑑定結果，何以無從採據為有利於上訴人之認定，暨本件無再送請鑑定之必要及系爭儲槽具有美國發明專利不影響本件認定等節，分別予以指駁綦詳，核與卷內證據並無不合，亦無理由矛盾之情。上訴意旨再執陳詞就原審證據取捨及認定事實之職權行使事項為爭執，並無可採。系爭儲槽既屬有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且具儲存功能，縱係建築法所稱之雜項工作物，並兼具部分製造所需功能，既非專供機械設備用，而屬機械設備，則依上述法律規定及本院見解，原審認其應屬房屋稅課徵之對象，僅是有房屋稅條例第15條第2項租稅優惠規定之適用，核無不合。上訴意旨以系爭儲槽為雜項工作物，係製程中所必備之機械設備，在功能上不可能同時是房屋稅條例所稱之房屋，指摘原審判決違法云云，並無可採。
（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年7月31日
最高行政法院第二庭
審判長法官高啟燦
法官侯東昇法官黃合文法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國97年7月31日
書記官張雅琴