裁判字號：最高行政法院92年判字第420號判決
裁判日期：民國92年04月24日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第四二○號
上訴人中信證券股份有限公司代表人甲○○代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年二月二十一日臺北高等行政法院九十年度訴字第四三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：一、上訴人民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）四三四、三七一、二九五元，免稅所得額一四一、四七二、一九九元，課稅所得額二九二、八九九元。被上訴人初查以免稅所得係證券交易免稅所得，重新核算本期證券交易所得一二一、八一○、四六二元，核定免稅所得為一二一、八一○、四六二元，課稅所得額三一二、五六○、八三三元。上訴人不服，申經復查結果，追認證券交易免稅所得六九、六五六元。惟被上訴人認上訴人申報交際費限額之方式將造成侵蝕稅源、課稅不公平之現象，顯已誤解相關法令之援用目的。按財政部為落實所得稅法第二十四條關於「配合原則」之立法精神，正確計算證券業者於免稅收入項下所發生之費用，作成財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋，認為以買賣有價證券為專業之綜合券商，其營業費用分攤原則係以營業費用可明確歸屬者，得依個別歸屬認列，無法明確歸屬者，得依費用性質分別選擇依薪資、員工人數、或辦公室使用面積作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券之分攤費用。上訴人依稅法及上開函釋規定，計算自營部門（免稅部門）出售有價證券收入應分攤之交際費用，已合理計算免稅所得所應負擔之營業費用，不可能有免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，而有雙重獲益之不合理現象發生。況所得稅法第三十七條規定，其立法目的，主要係抑止營利事業對於交際費用任意浪費，與所得稅法第二十四條合理計算所得額之立法目的迥異。被上訴人徒以為正確計算免稅所得之範圍，避免造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象等語，強將所得稅法第三十七條交際費限額區分為應稅交際費限額及免稅交際費限額，並將超出應稅交際費限額之部分，歸入免稅收入之費用部分，其核課方式不僅與所得稅法第二十四條之立法意旨大相逕庭，而明顯違反會計處理之配合原則，嚴重侵害憲法保障人民財產上之基本權利。二、所得稅法第三十七條規定，對於交際費之計算，未限制事業體各部門之自由分派預算，而係以營利事業全公司之銷貨、進貨總額為計算基數之基礎。則只要交際費在限定之規定額度內，均可依法認列交際費用。財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨，係為釐清專業證券商有關銷貨收入、進貨及勞務收入之認定，進而逐項適用所得稅法第三十七條以計算交際費限額，並無以買賣有價證券為專業者需按應稅業務、免稅業務分別計算交際費限額之核示。惟被上訴人採逐項比之觀念按應稅、免稅業務別收入分別計算交際費限額並分別與應稅、免稅業務別之交際費比較計算限額，而后卻又採取總額比將交際費超限數歸屬證券交易所得減項，即不論應稅、免稅收入之超限數均歸屬證券交易所得減項，其適用法理前後顯有不一，實有強制分攤交際費之虞，並有以稽徵技術不當擴張解釋上開財政部函釋之嫌，增加人民賦稅之負擔，違反憲法第十九條租稅法定主義之規定。三、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第八十條及營利事業所得稅結算申報書第七頁中，關於營利事業實際列支之交際費係採總額法之觀念。稽徵實務上，以買賣不動產為專業之營利事業，其土地交易所得免稅，財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四號函釋亦要求其計算土地交易應分攤之營業費用於帳外調整減列，惟於計算該等營利事業之交際費是否超限時，並未分就土地交易所得與非土地交易所得分別計算交際費之限額，是以被上訴人對於交際費限額之核定方式，違反租稅平等原則。
四、為此求為撤銷訴願決定及不利於上訴人部分之原處分等語。被上訴人則以：一、上訴人係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。是上訴人八十五年度營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。又營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，有前行政法院八十一年七月二十七日八十一年度判字第一四六二號判決可資參照。被上訴人為正確計算上訴人免稅所得，將其八十五年度列報之交際費一六、七一一、六九九元，扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，其餘屬免稅業務可列支之金額由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其免稅所得，核與上揭前行政法院判決意旨，應無不符，是所述並無法據，顯係誤解。
二、所得稅法第三十七條既明定業務上直接支付之交際費，依其經營之目的分別訂有計算交際費之限額，自應分別依所訂標準計算限額予以認定，上訴人倘若僅經營證券經紀業務，其交際費認定數仍應依上述標準計算，超限部分不予認定，始符稅法之規定，是系爭交際費按應稅及免稅計算認定，與單純經營應稅業務之計算限額，並無二致。又本件相同案情案件，業經前行政法院八十九年度判字第九四號判決駁回在案等詞，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：原處分認上訴人係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅，是上訴人八十五年度營業所得包括應稅所得與免稅所得。被上訴人為正確計算上訴人免稅所得，將其八十五年度列報之交際費一六、七一一、六九九元，扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，其餘屬免稅業務可列支之金額由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其免稅所得，核與前行政法院八十一年七月二十七日八十一年度判字第一四六二號判決意旨，並無不符。又所得稅法第三十七條既明定業務上直接支付之交際費，依其經營之目的分別訂有計算交際費之限額，自應分別依所訂標準計算限額予以認定，上訴人倘若僅經營證券經紀業務，其交際費認定數仍應依上述標準計算，超限部分不予認定，始符稅法之規定，是系爭交際費按應稅及免稅計算認定，與單純經營應稅業務之計算限額，並無二致。惟被上訴人計算應稅業務部分交際費可列支之限額時誤將投資收益百分之八十免計入所得額部分即一四、五八五、○九三元併入計算；漏未將向銀行收取之管理服務收入二四、四一一、七○○元、代徵證交稅獎金七四四、七三五元、代銷基金收取之佣金收入七○四、六三○元總計二五、八六一、○六五元併入計算。經重新計算應稅業務部分交際費可列支之限額為七、二八八、二九五元，計調增六七、六五六元，其餘九、四二三、四○四元仍依原核定屬免稅業務部分之交際費，轉自有價證券出售收入項下認列，核定證券交易免稅所得為一二一、八八○、一一八元，計追認證券交易免稅所得六九、六五六元，並無不合。上訴人於原審訴訟中猶執前詞爭議，經核復查決定所持之理由及訴願決定，均無不妥，爰判決駁回上訴人之訴。
上訴意旨略謂：所得稅法第三十七條於四十四年增訂時，證券交易所得並未停徵所得稅，足證系爭條文之立法精神與目的並無將計算限額區分為應稅、免稅。被上訴人於七十九年一月一日起停徵證券交易所得稅之後，強要針對收入類別為分類並逐項比對限額，顯已不當增加法律所無之限制，違反行政處分一致性，原判決對此未予詳究，自有判決適用法規不當之違法。又依所得稅法第二十四條第一項及第七十一條第一項規定可知，營利事業所得額之計算係以以營利事業整體為單位，如欲割裂營利事業為應稅、免稅後始分別加以計算，則應有法律明文，始符稅捐法定主義原則。而查核準則第八十條第一項規定，僅限制其列支之總額。是以，被上訴人將應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，轉列免稅所得項下減除，欠缺法律依據，且使應稅部門之交際費歸屬於免稅部門，嚴重悖離成本收入配合原則，並造成免稅所得降低，與核實認列原則相悖，更遑論此種計算方式，已悖於財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋規定。上訴人於原審中指摘被上訴人之計算方式和所得稅法第三十七條規定不符，惟原判決未說明其採用被上訴人主張之理由，自有判決不備理由之違法等語。
按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院釋字第四二○號解釋闡示明確。行為時所得稅法第三十七條規定，係以營利事業事業所經營之目的為計算基礎，該條各款定有明文。同一營利事業如經營兩項以上之業務時，其交際費之列支必須與各該業務直接有關者為限。上訴人主張，該條規定係以營利事業整體為單位核計，不得割裂營利事業為應稅、免稅，分別計算交際費限額云云，與該法條規定之本旨未合，自不足採。次按綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象或經紀、承銷、自營等各部門經營業務之營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依行為時所得稅法第三十七條規定限額列報。是被上訴人為正確計算免稅所得額，依行為時所得稅法第三十七條及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋，分別核算上訴人非屬免稅業務部分交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法自無不合。要無增加法律所無之限制，核與行政處分一致性，稅捐法定主義、查核準則第八十條第一項、成本收入配合原則及財政部台財稅第000000000號函釋，均無違悖。原審就上訴人主張各節雖未逐一指駁，惟其判決結果並無不當。上訴論旨仍持前詞，指摘原判決違誤，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年四月二十四日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十二年四月二十五日