裁判字號：最高行政法院97年判字第1117號判決
裁判日期：民國97年12月11日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
97年度判字第1117號上訴人漢友創業投資股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林瑞彬 律師
袁金蘭 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年11月22日臺北高等行政法院95年度訴字第845號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國90年間支付香港MEDEQUIPLIMITED公司(下稱香港公司)管理費及顧問費，金額合計新台幣(下同)19,620,733元(不含稅)，被上訴人以上訴人未於給付報酬之次期開始15日內繳納營業稅981,037元，並已逾規定期限30日，違反加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第36條第1項規定，經審理違章成立，除核定補徵上訴人營業稅額981,037元(上訴人已於92年11月27日繳納)外，並按所漏稅額處1倍罰鍰計981,000元(計至百元止)。上訴人不服，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人與香港公司簽訂顧問合約而支付相關顧問費用，其勞務提供地及使用地皆係於中華民國境外，應非營業稅法規範之課稅範圍，且本件係屬徵納雙方法律見解之爭議，上訴人尚無漏報營業稅之故意或過失，亦不應裁罰上訴人等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：按我國現行營業稅法係採屬地主義，惟對於跨境交易，係採目的地課稅原則。故系爭勞務之提供地或使用地有一在我國境內者，即屬「在我國境內銷售勞務」。又按銷售勞務之使用地認定，係以購買者之營業場所為使用地認定之。上訴人為本件勞務使用者，於境內使用系爭提供之資訊勞務，是其主張所獲之顧問服務，其勞務提供地及使用地皆係於中華民國境外，非營業稅法所規範之課稅範圍乙節，顯為誤解法令。又上訴人依法應盡注意及申報之義務，不能因事實認定及適用法律見解歧異，而主張免罰。審諸所稱漏報事由，亦均非不可避免，難謂無過失，上訴人免罰之主張核無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人既為我國境內之投資公司，其向國外事業即香港公司購買諮詢勞務，而使用該諮詢資訊作為其在國外從事海外投資之決策依據，核其勞務使用地自在中華民國境內，且銷售前開勞務之香港公司在我國境內亦無固定之營業場所，依營業稅法第2條1項第3款規定，應由該勞務買受人即上訴人為納稅義務人，依同法第36條第1項前段規定報繳營業稅至明。上訴人曲意迴避其在國內使用前開諮詢勞務以為海外投資決策之過程，徒執香港公司為國外公司及其係在海外投資下單，辯稱其勞務提供地及使用地均不在我國境內，並非營業稅法規範之課稅範圍云云，核不足採。又查，本件係涉及勞務之銷售，無關貨物之起運與交付，核與上訴人所舉財政部賦稅署88年8月5日台稅二發第000000000號函釋無涉。又財政部79年11月22日台財稅第000000000號函釋：「一、國內營利事業代理國外售票公司，在台預售國外劇場、歌劇院、演唱會等入場券所收取之票價，因各該表演活動之提供地及使用地均在國外，非屬在中華民國境內銷售勞務，亦不屬中華民國來源所得，依法免納營業稅及營利事業所得稅。」其為票價對價之勞務係表演活動，其提供地及使用地均在國外，發生在國內者為售票行為，故就該售票行為，該函釋規定：「二、至該營利事業向購票人收取票價以外之服務費及向國外售票公司收取之代售佣金，均屬在中華民國境內銷售勞務之收入，應依法課徵營業稅及營利事業所得稅。」而本件為上訴人支付之顧問諮詢費對價之勞務，係香港公司銷售諮詢勞務予在台之上訴人，由上訴人使用據以作成投資決策，其使用地在國內，亦與該函釋之票價對價之勞務係表演活動，其提供地及使用地均在國外之情形不同。上訴人主張本案應比照財政部前開函釋云云，亦非有據。末按，外國事業在中華民國境內無固定營業場所，其營業稅之納稅義務人為其銷售勞務之買受人，為營業稅法第2條第1項第3款所明定。而香港公司係銷售諮詢勞務予上訴人而收取諮詢顧問費，且該公司在中華民國境內並無固定之營業場所，亦為上訴人所明知，且上訴人就因此而生之營業稅，有報繳義務而未依法申報，即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應處罰。又人民不得因不知或誤解法律而免除行政罰責任，且上訴人所舉財政部前揭各函釋，顯與本案不同，縱上訴人所稱對法律之適用有所疑義，亦得向稅捐機關申請釋示，上訴人捨此不為，逕採有利於己於解釋而未依法報繳，致發生本件逃漏營業稅之違章情事，亦非屬不可避免之事由，上訴人自難卸免過失之責。上訴人主張其已參酌營業稅法第4條之立法理由及相關函釋，因認本案非屬於在中華民國境內銷售勞務而未報繳，顯無可歸責事由，應不予裁罰云云，即無足採。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、……三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。」、「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」及「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第4章第1節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第8條第1項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。」分別為營業稅法第1條、第2條第1項第3款、第4條第2項第1款及第36條第1項所明定。又「公司專營投資業務，……公司（指專營投資公司）之進項稅額既不得申報扣抵，當無溢付稅額可資退還。如向外國之事業購買勞務，應按營業稅法第36條第1項前段之規定計算報繳營業稅額。」亦經財政部77年9月1日台財稅第000000000號函釋在案，此函釋與營業稅法意旨無違，自得適用。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……六、逾規定期限30日未依第36條第1項規定繳納營業稅者。」亦為營業稅法第51條第6款所明定。(二)本件上訴人與香港公司簽訂顧問合約而支付管理顧問費，係因上訴人於國外下單投資股票等金融商品所需，由香港公司提供諮詢及執行下單有關之服務。原審因認本件銷售勞務之使用地在我國境內，並於判決理由欄說明：「上訴人向國外事業即香港公司購買諮詢勞務，而使用該諮詢資訊作為其在國外從事海外投資之決策依據，並據以作成決策，其勞務使用地自在中華民國境內，且銷售前開勞務之香港公司在我國境內亦無固定之營業場所，依前揭營業稅法第2條1項第3款規定，應由該勞務買受人即上訴人為納稅義務人，依同法第36條第1項前段規定報繳營業稅。上訴人刻意忽略其在國內使用前開諮詢勞務以為海外投資決策之過程，僅以香港公司為國外公司及其係在海外投資下單，而主張其勞務提供地及使用地均不在我國境內，並非營業稅法規範之課稅範圍云云，並不足取」，認事用法並無違誤。上訴意旨雖復主張原審對於勞務使用地之判斷，係以資訊決策地為依據，然資訊決策並非本次勞務交易所欲達成之經濟上目的，充其量僅得認定係執行下單前之準備行為，與本次勞務交易之提供地及使用地並無關連，原判決違背法規意旨，且未探究交易雙方當事人真意及其經濟上意義，率而認定本案勞務使用地，違反司法院釋字第420號解釋，有判決不適用法規之違法云云。然查，依一般經驗法則，上訴人取得香港公司之評估諮詢資訊後，需對評估諮詢資訊加以充分瞭解並判斷其資訊是否可行後，方據以作成攸關公司經營盈虧之各種投資交易決定即決策行為，始交由其海外公司執行，應非將香港公司之評估諮詢資訊直接交其海外公司執行，原判決論斷並無違反司法院釋字第420號解釋意旨，上訴人上開主張亦無可採。(三)又行政罰法係95年2月5日施行，本件係89、90年之營業稅事件，並無該法之適用；況原判決就上訴人於本件具有過失，業已論明，經核並無違誤。至於上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其個人主觀上之法律見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當。惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，尚無不法。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴意旨為無理由，應予駁回。(四)至於我國對於銷售勞務課徵營業稅，於跨境交易時，究竟係採「起源地課稅原則」或「目的地課稅原則」，學說上非無分歧，惟就本件而言，勞務之使用地係在我國境內，依法自應課徵營業稅，有如前述。則原判決認定我國就跨境交易係採目的地課稅原則，縱非妥適，其結論尚屬無誤，自不得據以認定原判決有上訴人所稱「顯有判決適用營業稅法第4條不當之違法」等情，併予敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年12月11日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官王德麟法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國97年12月12日
書記官王福瀛