裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第845號判決
裁判日期：民國95年11月22日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00845號原告漢友創業投資股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 袁金蘭 (會計師)
林瑞彬 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年1月20日台財訴字第09400585570號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於90年間支付香港MEDEQUIPLIMITED公司（下稱香港公司）管理費及顧問費，金額合計新台幣（下同）19,620,733元（不含稅），被告以原告未於給付報酬之次期開始15日內繳納營業稅981,037元，並已逾規定期限30日，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第36條第
1項規定，經審理違章成立，除核定補徵原告營業稅額981,
037元（原告已於92年11月27日繳納）外，並按所漏稅額處
1倍罰鍰計981,000元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告向香港公司購買勞務之使用地是否在中華
民國境內？及原告未報繳營業稅，有無可歸責事由？㈠原告主張之理由：
⒈按我國營業稅課徵係採屬地主義，而對於跨越不同地區
之交易處理，學界向有「目的地原則」及「起源地原則」二種主張，縱使我國係比照國際觀慣例而採目的地課稅原則，亦即以財貨或勞務實際使用、消費之地點，作為判別營業稅課稅權歸屬之方式，此仍未脫離屬地主義範疇。然被告向主張「銷售勞務之使用地認定係以購買者之營業場所為使用地認定之」，此等論點以購買者之固定營業場所認定何謂勞務使用地，然在我國營利事業之營業場所地址必登記於我國境內下，即形成係以購買者之國籍身分認定何謂勞務使用地，故不論實際之勞務使用地為何，都將造成因身分別而認定勞務使用地為我國境內之結果，此即已完全不符營業稅法第1條「屬地主義」之規範，形成改以「屬人主義」認定營業稅課徵範圍，是稅務機關對於勞務使用地之見解實非合法。
⒉查原告與香港公司簽訂顧問合約而支付管理顧問費，係
因原告於國外下單投資股票等金融商品所需，由香港公司提供諮詢及執行下單有關之服務，該香港公司僅需定期提供前揭諮詢及代為執行或中止投資之服務，無須派遣人員或僱用人員於中華民國境內執行提供勞務，核其依系爭契約所提供勞務皆於香港執行而供原告於國外下單使用，故香港公司依前開契約提供之勞務，尚不符合營業稅法第4條第2項第1款「在中華民國境內提供或使用」之要件，應無營業稅法第36條第1項前段之適用，被告未盡稅捐稽徵法第36條所定調查義務，逕認本案勞務提供之目的地位於我國，實有疏誤。又依前述理由可知，判斷營業人是否有營業稅法第36條第1項前段「有銷售勞務者」適用前，應先論斷其是否符合同法第4條第2項第1款關於在中華民國境內銷售勞務之定義，訴願理由就本案是否符合前揭第4條要件之先決爭點未予推論認定前，逕援引營業稅法第36條規定，認原告向香港公司支付顧問費，應屬營業稅法應由勞務買受人依規定稅率報繳營業稅，其論理顯有錯誤。
⒊次查，被告原依據「銷售勞務之使用地認定，係以購買
者之營業場所為使用地認定之。」加以論斷。惟遍查所有相關法令皆未明文規定此一認定標準，被告竟以法無明文之前開認定標準加以判奪，顯違背租稅法定主義；況若納稅義務人購買之勞務，其使用地在中華民國境外，按前揭營業稅法第4條規定，本無須課徵營業稅，惟僅因其營業地點在境內即中華民國，即被課徵5%營業稅，而不當擴張營業稅法之課徵範圍之不當擴張，除將導致課稅事實與經濟實質不符外，亦違反憲法第19條及大法官釋字第217號解釋所揭示之租稅法律主義，而增加法律所無之限制予原告，故原核定顯有錯誤而不可採。⒋再查，營業稅係消費稅，其立法目的係基於營業人在境
內獲取勞務及貨物者，係因國內相關設施之提供致前揭受領人得順利受領該勞務及貨物之故，惟香港公司於我國境內無固定營業場所，亦未於境內派遣或雇用人員，於此前提下，絕無於我國境內有行銷及出售勞務情形之可能，自無營業稅法中在中華民國境內提供或使用勞務之適用，被告認定系爭勞務屬在境內銷售貨物或勞務顯係有誤解。再者，被告認定勞務使用地僅限定於所謂購買者之營業場所所在地，亦與一般納稅義務人對於使用地所能理解之概念不符，若立法者之意旨為應以「營業場所」加以規範「使用地」之定義，則即無須特於營業稅法中訂定「使用地」，足見勞務「使用地」絕非等同於營業所在地，被告將二者混為一談，亦有違誤。
⒌又勞務係由人力所提供，自有其時效性及地域性之限制
，觀諸本案，原告支付顧問費予香港公司所取得之服務為勞務性質，在今日全球投資市場瞬息萬變之環境下，香港公司所為專業建議之時效性至為重要，蓋投資決策之最佳時機稍縱即逝，其決策過程若因港台二地之文書往返，層層簽核而拖延時日以致錯失最佳投資時點，顯非原告之專業投資水準所能接受之結果，亦違背原告對全體股東所負之應有責任。故當香港公司於香港執行提供海外投資建議後，即依約於國外下單以使用該勞務結果，直接進行海外投資以免延誤投資時機，是以香港公司依系爭契約提供之勞務，其提供地與使用地皆顯位於中華民國境外，並不符合前揭「在中華民國境內提供或使用」之要件，被告認定勞務使用地於中華民國而非勞務提供地香港，有違經驗法則而顯不合理。
⒍依財政部賦稅署88年8月5日台稅二發第000000000號
函釋：「貴公司接受國外客戶訂購貨物後，以自己之名義向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易型態，如經由貴公司與國外客戶及另與一家或數家第三國供應商分別簽訂獨立買賣合約，且其貨款係按進銷貨全額匯出及匯入者，則其列帳方式得按進銷貨處理。…前揭貿易型態，因銷售之貨物，其起運地非在中華民國境內，且第三國供應商交付之貨物，亦未進入中華民國境內，尚非屬營業稅法所稱在中華民國境內銷售貨物或進口貨物，故非屬營業稅課稅範圍。」可知，若提供勞務或貨物之過程，包括起運地及交付地全係於境外完成，即非營業稅法課稅範圍。本案情形已如前述，蓋提供地及使用地皆非於中華民國境內完成，自得比照前揭年函釋而排除於營業稅法之課徵範圍中。
⒎復按，「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，
法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」大法官釋字第275號解釋所明定。
查香港公司位於境外，其提供之服務係皆在境外完成，依營業稅法第4條規定原告自無繳納營業稅款之義務。
被告不當限縮解釋，將系爭管理顧問提供強稱為前揭法條定所定「在中華民國境內銷售勞務」，而屬於營業稅之課稅範圍，此實出於徵納雙方間對法律適用之見解不同所致，且被告前開解釋亦超過一般納稅義務人對稅法文字可解釋之預期，足認原告係因被告不當解釋法令始遲於完納系爭營業稅捐，並無可歸責事由，依前揭大法官解釋意旨，自不應予以罰鍰處分。再者，原告曾參酌營業稅法第4條之立法理由及財政部79年11月22日台財稅第000000000號相關函釋規定，方認定本案非屬於在中華民國境內銷售勞務，可見原告已履行應盡之注意，並無應注意而未注意之過失，其所爭議者自為法律見解之歧異，亦無加以裁罰之理。
⒏末查，OECD就國際間加值稅課徵之指導準則，關於貨物
在國際間之交易，普遍適用「進口課稅、出口退稅」之原則。然在「服務」和「無實體交易」的情形，卻未有類如前揭之普遍適用原則。惟各國政府和企業間仍有共識，即應以「中立性原則」作為加值稅在制度設計和實施上之指導綱領。申言之，就單一交易行為，應僅課徵一次加值稅，且為避免課徵上之不確定性及重複課稅，各國亦應以簡單、明瞭的方式定義課稅權。本件銷售勞務之行為，已於出口國（即香港）課徵一次稅捐，倘就進口勞務之行為再予課稅，恐有就單一交易行為重複課稅之弊端。況營業稅之課徵係針對交易之私經濟活動為之，為確保稅基之長遠利益，應儘量便利或不過度干擾私經濟活動之進行，形成承重負擔，否則終有礙經濟發展，甚至扼殺營業稅之稅收來源。退而言之，縱被告基於稽徵經濟原則，初步將本件劃歸境內銷售，在個案上亦應保留給納稅義務人就核實課徵之選擇權，或針對納稅義務人之具體狀況，給予個案之衡平考量。
㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：…外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。」「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」「外國之事業…，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第四章第一節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…逾規定期限30日未依第36條第1項規定繳納營業稅者。」分別為營業稅法第1條、第2條第1項第3款、第4條第2項第1款、第36條第1項及第51條第1項第6款所明定。又「公司專營投資業務，…如向外國之事業購買勞務，應按營業稅法第36條第1項前段之規定計算報繳營業稅額。」亦為財政部77年9月1日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉經查，本件原告與香港公司在臺灣簽訂顧問合約，支付
管理費及諮詢顧問費19,620,733元，係為取得有關投資、轉讓及再投資國外公司之評估等諮詢服務，使原告得以順利在國外從事海外投資業務，經核原告未於給付報酬之次期開始15日內繳納營業稅，並逾規定期限30日，違反營業稅法第36條第1項之違章事實，有原告與香港公司在台灣簽訂顧問合約、90年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、90年度營業人銷售額與稅額申報書(401)、原告委任簽證之會計師事務所查核人員傳真之說明書等影本附卷可稽。事證明確，故被告以原告逾限繳納前開應納營業稅額，除核定補徵營業稅額981,037元外，並按所漏稅額處以1倍罰鍰計981,000元，揆諸首揭規定，並無不合。
⒊次查，按我國現行營業稅法係採屬地主義，惟對於跨境
交易，係採目的地課稅原則。故系爭勞務之提供地或使用地有一在我國境內者，即屬「在我國境內銷售勞務」。又按銷售勞務之使用地認定，係以購買者之營業場所為使用地認定之。原告為本件勞務使用者，於境內使用系爭提供之資訊勞務，是其主張所獲之顧問服務，其勞務提供地及使用地皆係於中華民國境外，非營業稅法所規範之課稅範圍乙節，顯為誤解法令，委無足取。另查原告雖為依營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人，惟其90年營業人銷售額與稅額申報書中並無申報應稅銷售額，故無營業稅法第36條第1項但書規定之適用。本件原告使用香港公司所提供之諮詢服務而獲得之所得係歸屬原告所有，且原告又為從事該投資、轉讓及再投資國外公司評估之決策者，故該勞務之實質使用者為原告，勞務使用地亦在中華民國境內，從而原核定以原告支付香港公司之諮詢顧問費19,620,733元，核屬營業稅法第2條第3款前段規定之納稅義務人，應按同法第36條第1項前段規定報繳營業稅；另按我國現行營業稅法對於跨境交易，係採目的地課稅原則，以及外國事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依同法第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。從而，原告向境內無固定營業場所之香港公司購買勞務之交易所支付之對價行為，依前揭營業稅法規定，自應由勞務買受人即原告依規定稅率報繳營業稅，原告仍執前詞，主張本件非屬營業稅之課稅範圍云云，核不足採。
⒋末按，外國事業、機關、團體、組織，在中華民國境內
無固定營業場所，其營業稅之納稅義務人為其銷售勞務之買受人為營業稅法所明定。經查，原告短漏報之系爭原告短漏報之系爭購買勞務營業稅，係原告為順利進行海外投資業務所支付香港公司之對價，已如前述，核其應報繳之營業稅，原告依法應盡注意及申報之義務，不能因事實認定及適用法律見解歧異，而主張免罰。審諸所稱漏報事由，亦均非不可避免；則其應注意且能注意而不注意，縱非故意，亦難謂無過失，原告免罰之主張核無足採。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 張盛和 ，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「營業稅之納稅義務人如左：…外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。」「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…逾規定期限30日未依第36條第1項規定繳納營業稅者。」營業稅法第2條第1項第3款、第36條第1項及第51條第1項第6款分別定有明文。
三、本件被告以原告於90年間支付香港公司管理費及顧問費，金額合計19,620,733元（不含稅），未於給付報酬之次期開始15日內繳納營業稅981,037元，並已逾規定期限30日，除核定補徵原告營業稅額981,037元外，並按所漏稅額處以1倍罰鍰計981,000元（計至百元止）之事實，有被告所為營業稅核定稅額繳款書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
四、原告不服循序提起行政訴訟，主張：原告與香港公司簽訂顧問合約而支付相關顧問費用，其勞務提供地及使用地皆係於中華民國境外，應非營業稅法規範之課稅範圍，且本件係屬徵納雙方法律見解之爭議，原告尚無漏報營業稅之故意或過失，亦不應裁罰原告等語。故本件厥應審究者，係原告向香港公司購買營務之使用地是否在中華民國境內？及原告未報繳營業稅，有無可歸責事由？
五、經查：㈠按營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務
，均應依本法規定課徵營業稅。而銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者，係在中華民國境內銷售貨物，亦為同法第4條第2項第1款所明定。足徵我國營業稅法採屬地主義，惟對於跨境交易，則採目的地課稅原則，凡勞務之提供地或使用地有一在我國境內者，即屬「在我國境內銷售勞務」，應課徵營業稅。是以，我國境內投資公司向外國事業購買勞務，因其勞務使用地係在我國境內，且外國事業在我國境內無固定營業場所，依前揭營業稅法第2條第1項第3款規定，應由買受人即我國境內投資公司為營業稅納稅義務人，財政部77年9月1日台財稅第000000
000號函略以：「公司專營投資業務，…如向外國之事業購買勞務，應按營業稅法第36條第1項前段之規定計算報繳營業稅額。」符合前揭規範意旨，並未逾越營業稅法第
1條課稅之範圍，亦符合課稅公平原則，自得予以援用。㈡查原告於90年間與香港公司在台灣簽訂顧問合約，支付香
港公司之管理費及諮詢顧問費19,620,733元，係為取得香港公司提供有關投資、轉讓及再投資國外公司之評估等諮詢服務，使其得以順利在國外從事海外投資事業等情，為原告所不爭，並有原告與香港公司簽訂之顧問合約書、90年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、90年度營業人銷售額與稅額申報書（401）、原告委任簽證之會計師事務所查核人員傳真之說明書附原處分卷可稽，堪信為真正。
故依前揭說明，原告既為我國境內之投資公司，其向國外事業即香港公司購買諮詢勞務，而使用該諮詢資訊作為其在國外從事海外投資之決策依據，核其勞務使用地自在中華民國境內，且銷售前開勞務之香港公司在我國境內亦無固定之營業場所，依前揭營業稅法第2條1項第3款規定，應由該勞務買受人即原告為納稅義務人，依同法第36條第1項前段規定報繳營業稅至明。原告曲意迴避其在國內使用前開諮詢勞務以為海外投資決策之過程，徒執香港公司為國外公司及其係在海外投資下單，辯稱其勞務提供地及使用地均不在我國境內，並非營業稅法規範之課稅範圍云云，核不足採。
㈢又查，本件係涉及勞務之銷售，無關貨物之起運與交付，
核與原告所舉財政部賦稅署88.8.5台稅二發第000000000號函釋無涉。又財政部79年11月22日台財稅第000000000號函釋：「一、國內營利事業代理國外售票公司，在台預售國外劇場、歌劇院、演唱會等入場券所收取之票價，因各該表演活動之提供地及使用地均在國外，非屬在中華民國境內銷售勞務，亦不屬中華民國來源所得，依法免納營業稅及營利事業所得稅，」其為票價對價之勞務係表演活動，其提供地及使用地均在國外，發生在國內者為售票行為，故就該售票行為，該函釋規定：「二、至該營利事業向購票人收取票價以外之服務費及向國外售票公司收取之代售佣金，均屬在中華民國境內銷售勞務之收入，應依法課徵營業稅及營利事業所得稅。」而本件為原告支付之顧問諮詢費對價之勞務，係香港公司銷售諮詢勞務予在台之原告，由原告使用據以作成投資決策，其使用地在國內，亦與該函釋之票價對價之勞務係表演活動，其提供地及使用地均在國外之情形不同。原告主張本案應比照財政部前開函釋云云，亦非有據。
㈤末按，外國事業在中華民國境內無固定營業場所，其營業
稅之納稅義務人為其銷售勞務之買受人，為營業稅法第2條第1項第3款所明定。而香港公司係銷售諮詢勞務予原告而收取諮詢顧問費，且該公司在中華民國境內並無固定之營業場所，亦為原告所明知，且原告就因此而生之營業稅，有報繳義務而未依法申報，即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，依大法官釋字第275號解釋意旨，自應處罰。又人民不得因不知或誤解法律而免除行政罰責任，且原告所舉財政部前揭各函釋，顯與本案不同，縱原告所稱對法律之適用有所疑義，亦得向稅捐機關申請釋示，原告捨此不為，逕採有利於己於解釋而未依法報繳，致發生本件逃漏營業稅之違章情事，亦非屬不可避免之事由，原告自難卸免過失之責。原告主張其已參酌營業稅法第4條之立法理由及相關函釋，因認本案非屬於在中華民國境內銷售勞務而未報繳，顯無可歸責事由，應不予裁罰云云，即無足採。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告逾規定期限30日，未依營業稅法第36條第1項規定繳納營業稅，所為補徵原告營業稅額981,037元，並按所漏稅額處以1倍罰鍰計981,000元之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年11月22日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年11月22日
書記官李淑貞