裁判字號：臺灣高雄地方法院95年簡字第6315號刑事判決
裁判日期：民國95年12月07日
裁判案由：商業會計法等
臺灣高雄地方法院刑事簡易判決95年度簡字第6315號聲請人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列被告因商業會計法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（95年度偵字第9540號），本院判決如下：
主文甲○○商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又商業負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實及理由
一、本件犯罪事實及證據，均引用檢察官聲請簡易判決處刑書之記載（如附件）。
二、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。又有關新舊法之比較，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。本件被告甲○○行為後，如附表所示之相關法律均已變更，俱於民國95年7月1日施行。玆經如附表所示之整體比較結果，裁判時之法律並非有利於被告。揆諸前開規定，自應適用行為時即修正前之法律。
三、次按扣繳憑單及「騰達綜合顧問工作室」（為獨資商號，見94年度他字第1161號卷第11頁背面所附高雄市政府建設局所提供之營利事業登記基本資料）之營利事業所得稅結算申報書，係附隨於被告甲○○擔任「騰達綜合顧問工作室」負責人之業務範圍內所應製作之文書，自屬於被告業務上作成之文書。又薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，難認屬商業會計法第15條第1款所規定之商業會計憑證（最高法院91年度臺上字第1828號判決意旨參照）。惟仍係隨於被告擔任「騰達綜合顧問工作室」負責人之業務範圍內所應製作之文書，自屬業務登載不實文書範圍。
四、第按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而偽造具記帳憑證之根據之憑證。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條規定甚明。而所得稅扣繳義務人所得稅法第89條第3項或同法第92條規定，填發免扣繳憑證或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第71條第
11款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其有工會或合作社之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定（最高法院92年度臺上字第1136號判決意旨參照）。準此，「員工薪資印領名冊」係由員工簽名具領或蓋章具領，即屬員工領取薪資之收據私文書，為商業會計法第15條規定商業會計憑證中之原始憑證。本件被告製作不實之員工薪資名冊，自屬商業會計法第71條第1款所定商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證。又被告行為後，商業會計法業於95年5月24日修正公布，0月00日生效，修正前該法第71條原規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。」然修正後第71條之刑度由「處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，提高為「處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣60萬元以下罰金」，經比較新舊法律，以修正前之舊法對被告較為有利，依刑法第2條第1項但書之規定，自應適用最有利被告之行為時，即修正前同法第71條第1款規定論處。
五、又商業登記法所稱之商業，係指以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之事業，該法第2條著有明文。而同法所稱之商業負責人，在獨資組織為出資人或法定代理人，合夥組織者，為執行業務之合夥人，復為該法第9條第1項所明定。而稅捐稽徵法第47條第3款所定商業登記法規定之商業負責人，應適用該法關於納稅義務人應處徒刑之規定，乃由同法第41條轉嫁而來，是商業為納稅義務人，而以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐時，即應適用稅捐稽徵法第47條第3款之規定，轉嫁處罰該商業負責人。蓋獨資營利事業依所得稅法既仍需繳交營利事業所得稅，為稅捐稽徵法之納稅義務人，則有逃漏稅捐之情形時，犯罪主體自應為該獨資營利事業組織，而非該獨資營利事業組織之負責人，稅捐稽徵法第47條第
3款之規定，係將納稅義務人為獨資營利事業之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於獨資營利事業之負責人，故此情形而受罰之獨資營利事業之負責人，乃屬於「代罰」之性質，其個人既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，亦無所謂與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可言。又修正前刑法第55條後段所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，獨資營利事業之負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，則獨資營利事業以不正當方法逃漏稅捐，縱由該獨資營利事業之負責人代表為之，究非屬於該獨資營利事業負責人本身之犯罪行為，自與該獨資營利事業負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言（最高法院85年度台上字第6065號、第6196號判決意旨參照）。
六、被告甲○○係獨資之「騰達綜合顧問工作室」負責人，明知被害人乙○○並非「騰達綜合顧問工作室」，竟虛報被害人92年度之薪資，以明知為不實之事項，而填製不實之員工薪資印領名冊之會計憑證，再據以製作扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書等業務上不實文書，並據以持扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書向高雄市國稅局申報「騰達綜合顧問工作室」92年度營利事業所得稅，而逃漏92年度之營利事業所得稅，足以生損害於被害人乙○○及高雄市國稅局課稅之正確性。核其所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪（指員工薪資印領名冊部分）、刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪（指扣繳憑單及營所稅結算申報書部分），及稅捐稽徵法第47條第3款、第41條之商業登記法規定之納稅義務人之負責人以不正方法逃漏稅捐罪。又聲請簡易判決處刑意旨認被告所為係犯稅捐稽徵法第41條、第47條第1款之罪，其第47條第1款應係第47條第3款之誤繕，本院乃予更正。又被告以一個申報稅捐之行為，同時行使上開登載不實事項之扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書、員工薪資印領名冊，並同時侵害稅捐核課之正確性及被害人乙○○之權益，為想像競合犯，應以一個行使業務登載不實文書罪處斷。被告所犯上開填製不實會計憑證、行使業務上不實文書之犯行間，有方法、結果之牽連關係，應從一重之商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證偽造私文書罪處斷。並與稅捐稽徵法第47條第3款、第41條之商業負責人以不正當方法逃漏稅捐罪分論併罰。至被告所製作不實之員工薪資印領名冊、扣繳憑單、申報書等資料，業據被告持以申報而由財政部高雄市國稅局檔存，非被告所有，毋庸宣告沒收，附此敘明。
七、審酌被告虛報被害人乙○○之薪資所得共新臺幣（下同）35萬元，藉此逃漏稅捐1萬4,828元，對被害人造成損害，並妨害國家稅捐稽徵之正確性，事後復未坦認犯行，犯罪後態度非佳，本應重懲；惟念其未曾因犯罪而經科刑紀錄，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可按，及虛報薪資為每月5,000元，時間為7個月，逃漏所得稅額為1萬4,828元，尚非鉅額，情節非重等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，均諭知易科罰金之折算標準，並依法定其應執行刑，暨諭知易科罰金之折算標準。
八、依刑事訴訟法第449條第1項前段、第3項、第454條第2項，稅捐稽徵法第41條、第47條第3款，修正前商業會計法第71條第1款、刑法第11條前段、第2條第1項前段、第21
6條、第215條，修正前刑法第55條後段、第41條第1項、第51條第5款，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，逕以簡易判決如主文。
九、如不服本判決，得自收受送達之日起10日內，向本院提起上訴。
中華民國95年12月7日
高雄簡易庭法官林柏壽以上正本證明與原本無異。
中華民國95年12月7日
書記官林國龍附錄本判決論罪之法條：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
稅捐稽張法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一公司法規定之公司負責人。
二民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三商業登記法規定之商業負責人。
四其他非法人團體之代表人或管理人。中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
5百元以下罰金。中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
附表：
┌──────┬─────────────┬─────────────┬───────┬────┐│相關變更│行為時法之內容│裁判時法之內容│比較理由│備註│├──────┼─────────────┼─────────────┼───────┼────┤│罰金刑貨幣單│依法律應處罰金、罰鍰者，就│中華民國94年1月7日法修正│刑法之貨幣單位│經按現行││位之變更(罰│其原定數額得提高為2倍至10│施行後，刑法分則編所定罰金│由「銀元」變更│法規所定││金罰鍰提高標│倍（刑法已定明10倍）。第1│之貨幣單位為新臺幣。94年1│為「新臺幣」，│貨幣單位││準條例第1條│條所定得提高倍數之規定，於│月7日刑法修正時，刑法分則│且刑法分則之罰│折算新臺││前段、第5條│本條例修正後制定之法律，不│編未修正之條文定有罰金者，│金數額，亦視該│幣條例第││／刑法施行法│適用之；本條例修正前公布之│自94年1月7日刑法修正施行│分則先前曾修正│2條之規││第1之1條第│法律，於本條例修正後修正其│後，就其所定數額提高為30倍│與否，而分別提│定折算後││1項、第2項)│罰金罰鍰數額或法律經全部修│。但72年6月26日至94年1月│高3或30倍。│等值，是│││正而其罰金罰鍰數額未予變更│7日新增或修正之條文，就其││以新法並│││者，亦同。│所定數額提高為3倍。││未較有利│├──────┼─────────────┼─────────────┼───────┼────┤│罰金刑之下限│1、罰金罰鍰提高標準條例第1│1、罰金罰鍰提高標準條例第1│刑法分則之罰金│行為時法││變更（刑法第│條前段：「依法律應處罰│條前段、第5條（未修正│數額，亦視該分│有利││33條第5款）│金、罰鍰者，就其原定數│，內容同左）│則先前曾修正與││││額得提高為2倍至10倍」│2、刑法施行法第1之1條第│否，而分別提高││││（註：刑法係10倍）。│2項：「94年1月7日刑│3或30倍。││││2、同條例第5條：「第1條│法修正時，刑法分則編未│││││所定得提高倍數之規定，│修正之條文定有罰金者，│││││於本條例修正後制定之法│自94年1月7日刑法修正│││││律，不適用之；本條例修│施行後，就其所定數額提│││││正前公布之法律，於本條│高為30倍。但72年6月26│││││例修正後修正其罰金罰鍰│日至94年1月7日新增或│││││數額或法律經全部修正而│修正之條文，就其所定數│││││其罰金罰鍰數額未予變更│額提高為3倍。」│││││者，亦同。」。│3、刑法第33條第5款：「罰│││││3、修正前刑法第33條第5款│金：新臺幣一千元以上，│││││：「罰金：一元以上」。│以百元計算之。」│││├──────┼─────────────┼─────────────┼───────┼────┤│易科罰金之折│1、修正前刑法第41條第1項│1、修正後刑法第41條第1項│易科罰金折算標│行為時法││算標準變更│前段：「犯最重本刑為5│前段：「犯最重本刑為5│準由銀元改為新│有利││（刑法第41條│年以下有期徒刑以下之刑│年以下有期徒刑以下之刑│臺幣，且金額提│││第1項、修正│之罪，而受6個月以下有│之罪，而受6個月以下有│高│││前罰金金罰鍰│期徒刑或拘役之宣告…得│期徒刑或拘役之宣告者，││││提高標準條例│以1元以上3元以下折算│得以新臺幣1000元、2000││││第2條）│1日，易科罰金。」│元或3000元折算1日，易│││││2、廢止前罰金罰鍰提高標準│科罰金。」│││││條例第2條：「依刑法第│2、罰金罰鍰提高標準條例第2│││││41條易科罰金…就其原│條刪除。│││││定數額提高為100倍折算1││││││日；法律所定罰金數額未││││││依本條例提高倍數，或其││││││處罰法條無罰金刑之規定││││││者，亦同。││││││3、結論：以銀元100元即新台│3、結論：以新臺幣1000元、│││││幣300元以上，銀元300元│2000元或3000元折算1日│││││即新臺幣900元以下折算1│。│││││日。（依上開規定及現行││││││法規所定貨幣單位折算新││││││臺幣標準條例）。││││├──────┼─────────────┼─────────────┼───────┼────┤│牽連犯│第55條後段：「犯一罪而其方│（刪除）│新法刪除牽連犯│被告之行│││法或結果之行為犯他罪名者，││之規定。│使偽造私│││從一重處斷。」│││文書、使││││││公務員登││││││載不實犯││││││行，依新││││││法須分論││││││併罰，依││││││舊法則僅││││││從一重論││││││處，是舊││││││法有利。│├──────┼─────────────┼─────────────┼───────┼────┤│定應執行刑│宣告多數有期徒刑者，於各刑│宣告多數有期徒刑者，於各刑│新法對於有期徒│應適用行││(刑法第51條│中之最長期以上，各刑合併之│中之最長期以上，各刑合併之│刑合併定應執行│為時之舊││第5款)│刑期以下，定其刑期。但不得│刑期以下，定其刑期。但不得│刑之上限予以提│法│││逾20年。│逾30年。│高至30年，與舊││││││法上限20年相比││││││較，被告行為後││││││之新法顯不利於││││││被告││├──────┼─────────────┴─────────────┴───────┴────┤│整體比較結果│行為時法較為有利│└──────┴────────────────────────────────────────┘