裁判字號：最高行政法院87年判字第609號判決
裁判日期：民國87年04月09日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第六○九號
再審原告達和航運股份有限公司代表人甲○○再審被告財政部右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十六年九月五日八十六年度判字第二二○四號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
事實緣再審原告因增資擴展擬自巴西購入散裝船，預定民國（以下同）八十年十二月間於台灣交船，乃依當時獎勵投資條例規定，於七十九年十二月二十日向事業主管機關交通部申請，經該部七十九年十二月二十九日以交航（七九）字第○四二○八八號函同意備查。嗣後並經交通部於八十三年四月二十日以交會（八三）字第000000－0號證明書證明再審原告增資擴展購置泰和輪提供勞務日期為八十二年十月八日，符合當時獎勵投資條例第三條第一項第八款、第六條第二項第一款及第十四條等有關規定。再審原告據於八十三年七月十二日以其增資擴充新購買之泰和輪業於八十二年十月八日實際開始提供勞務，依據當時獎勵投資條例第六條第二項及其施行細則第十一條第一項第二款規定，應就新增提供勞務設備泰和輪之業務所得額，免徵營利事業所得稅四年云云，向再審被告申請核定其八十一年度盈餘轉增資擴充提供勞務設備之新增所得，連續四年免徵營利事業所得稅。經再審被告所屬賦稅署以八十三年八月十三日台稅一發字第八三○八九八三三六號函，否准所請。再審原告向再審被告提起訴願，經遭駁回，訴經行政院台八十五訴字第○八五五九號再訴願決定，以本案為再審被告職掌之事項，再審被告所屬賦稅署以前函否准所請，即有未合，乃將原決定及原處分均撤銷，由再審被告另為適法之處分。案經再審被告重為處分，以八十五年五月六日台財稅字第八五一○九二四四七號函，仍否准所請。再審原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟。復經本院八十六年度判字第二二○四號判決（以下簡稱原判決）予以駁回，茲再審原告以原判決具有行政訴訟法第二十八條第一款之再審事由，提起再審之訴，爰摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、按行政法院判決具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，當事人即得對之提起再審之訴，此觀該法條之規定甚明。依行政法院八十六年第二三二三號判決之意旨，行政法院認為核發投資抵減證明是經濟部工業局（即各該主管機關）的權限，國稅局若有不同見解時，應向主管機關查詢，不容越俎代庖，而直接否決投資抵減之優惠，該局予以否決之作法有所不妥。本件再審原告依奬勵投資條例第六條第二項之規定，關於投資及增資之奬勵，只要係經增資擴展提供生產或勞務設備達到規定標準者，即得適用前揭條文所規定之奬勵，並於八十三年四月二十日得到交通部准予再審原告增資擴展四年免稅之核准函，即於交會（八三）字第○一一八八二號函及交會（八三）字第○一一八八二之一號證明書中所載，本案與前揭判決之意旨顯有相類似之情況，依平等原則之法理以觀，對於相同之案件應作相同之處理，而本案與前揭案件同為投資奬勵，均已經過主管機關同意，既然行政法院認為核准免稅或投資抵減之證明是各該主管機關的權限，按為非事務管轄權之機關所為之核定應為無效，然再審被告應不得越俎代庖逕為不同之認定。故本案依上揭之理由應可依行政訴訟法第二十八條之規定提起再審之訴，有法律上之原因殆無疑義。二、查財政部六十三年九月二十八日台財稅第三六九二一號函所示，「對於股票未上市之公司，如股東會並未決議公告除權基準日，則股東因公司利用盈餘增資而取得新發行記名股票之取得日期，准以股東會決議訂定分派該項股票股利之基準日為準」。然查「增資基準日」之認定有左列三種不同之基準：㈠以「核准增資日」為基準。適用於本案之日期為八十二年十一月五日。㈡以「申請增資日」為基準。適用於本案之日期為八十二年十月十五日。㈢以「資本轉帳日」為基準。適用於本案之日期為八十二年十月一日。依上開之敍述得知，無論是實務上抑或是就法令上言之，其所謂的增資基準日並無一致性的認同，但業界（即國內知名的各大會計師事務所）大皆以「資本轉帳日」為基準，於本案中之日期為八十二年十月一日。再審原告於八十二年九月十七日召開八十二年第一次臨時股東會，於其記錄中之承認及討論事項二以未分配盈餘新台幣伍佰貳拾伍萬元轉作股本之說明四指出其新股配發除權及增資基準日訂為十月一日云云，並經股東臨時會照案通過，同時亦於同日召開董事會第五屆第八次會議，其於記錄中之討論事項一說明二亦指出新股配發除權及增資基準日訂為十月一日，亦經董事會照案通過；次於再審原告增資變更登記資本額查核報告書中由 陳添益 會計師查核，訂其增資變更登記為八十二年十月一日，其簽證日為八十二年十月二日亦可茲勾稽。且再審原告為股票尚未上市之公司，其以盈餘轉增資的方式擴展設備，基準日之認定綜就上開財政部之解釋令觀之，應以股東會決議訂定分派該項股票股利之基準日為準，將其換算成上述之各基準日，以資本轉帳日最為貼切應無疑義。就本案觀之，即為八十二年十月一日。再就上開解釋函令之反面解釋以觀，該解釋令本身對於增資基準日之認定似仍無一確定之規定，此即挑戰法律的安定性，亦造成納稅義務人嚴重的無所適從，此實非法治社會所樂見的景象。三、次查再審被告機關及原決定機關卻以財政部六十四年三月五日台財稅第三一六一三號函，認為應先辦理增資之變更登記手續再提供勞務，並指稱增資基準日為申請增資之日，而對本案作駁回之處分，殊不知前揭解釋函令顯已過份擴張依奬勵投資條例第六條及其施行細則第十一條第一項第二款規定之原義，現就該規定論述如左：㈠依憲法第十九條、中央法規標準法第五條及第六條之規定，有關於人民納稅之義務，應以法律定之。而解釋函令非屬法律，故不得以解釋函令來規範人民之納稅義務，應不待言。而前揭函卻逾越母法之規定訂定先辦理變更登記再提供勞務之規定，顯然此函令已對母法作了目的性之限縮，已嚴重與憲法或法律抵觸，依憲法第一七二條之規定，此解釋函令應為無效，自不待言。㈡奬勵投資條例第六條及其施行細則第十一條第一項第二款所規定的實質及程序要件中並未包含應先辦理增資之變更登記手續後再提供勞務此要件。財政部六十四年三月五日台財稅第三一六一三號函，須應先辦理增資之變更登記手續再為勞務之提供，始得享受奬勵投資之優惠待遇，不無違反中央法規標準法第五條及第六條之規定，以此解釋函令規範人民權利義務之嫌，此係違反憲法第十九條以法律規定人民納稅義務之規定，前揭解釋函令因違憲故屬無效之解釋函令，應無疑義。㈢依公司法第十二條之規定，公司增資須變更章程，而增資變更登記僅屬對抗效力，一般係經股東會決議通過即生效力，但為社絕增資事實有無之爭議，依奬勵投資條例施行細則第十條第二項規定，增資擴展係指增加資本擴展設備並依公司法規定辦妥增資手續者，於此條中亦無須先辦妥增資登記，始得提供勞務之意。至此財政部前揭函令似乎過份擴張母法之意，故實難謂之為合法。㈣法律有關權利取得程序之訂定，一般皆訂於施行細則中，關於奬勵投資條例第六條賦稅減免程序之規定係規定於奬勵投資條例施行細則第十一條中，該條中並無須先辦妥增資登記，始得提供勞務之規定，僅有於新增設備開始作業或開始提供勞務之次日起，一年內提出申請之規定，故於此部分立法院並未有須先辦妥增資登記，始得提供勞務之規定，財政部又如何能以解釋函令之形式而為之更嚴厲的規範，雖財政部在解說前揭函令係為較之前實務上須辦理完竣後之規定為寬鬆，但仍有限縮母法之規定，且又違反憲法及中央法規標準法之規定至為明顯，依違法之命令所為之行政處分亦難謂之合法。㈤就依法行政原則中之法律保留原則，就干涉行政方面有關侵害人民權利或負擔不利益義務之情形，須有法律之根據才得自由為之。而主管機關所訂定之施行細則，僅能就實施母法有關之事項而為規定。就前述觀之，實施母法有關之事項應於施行細則中訂定。根據奬勵投資條例第六條及其施行細則之規定並沒有須先辦妥增資登記，始得提供勞務之規定，而財政部卻逾越母法之規定於解釋函令中規定，顯然有違反依法行政原則之嫌。四、就奬勵投資條例所訂之意旨係為加速經濟發展，且在該法第二條明定本法未規定者應適用最有利於投資人之法律，可見此條例係為促進國家經濟發展而放寬人民繳納之規定，故皆立於對投資人有利之論點來制定，況且基於實務上運作之便利或經濟快速之發展，於作業之次序上會有所不同，然就財政部前揭函之意旨有違反前揭法令之立法精神並限縮人民權利之嫌。再就實質課稅原則言，本案實質上確有擴充及增資之事宜，就法律重實質不重形式，業已符合實質課稅原則之意旨，自不待言。再則，實務上一般皆以「資本轉帳日」為增資基準日，此於財政部六十三年九月二十八日台財稅第三六九二一號函之反面解釋中亦有論及，原處分機關之作法實與實務上嚴重的脫節，而使法令窒礙難行，空有法令之規定而難以適用，顯有無法反應實務之弊端，又被告機關並非核准四年免稅之事務管轄機關，其逕行核定不得減免即已違反法律之基本原則，所為之處分應為無效。五、依奬勵投資條例第六條第二項之規定，關於投資及增資之奬勵，只要係經增資擴展提供生產或勞務設備達到規定標準者，即得適用前揭條文所規定之奬勵。但欲申請享有連續四年免徵營利事業所得稅其構成要件可分為實體及程序兩種，其他尚無任何要件。茲分述如下：實體要件有四㈠申請人須為符合奬勵投資條例第三條奬勵類目及標準之生產事業。㈡申請人須有增資之事實。㈢申請人須有擴展供生產或提供勞務之設備。㈣擴展之設備須為獨立生產或服務單位之主要生產或服務設備。程序要件有二㈠申請人須於新增設備開始作業或開始提供勞務之次日起一年內提出申請。㈡須檢具施行細則第十一條第一項第二款所規定之證明文件。然本案再審原告於八十二年九月十七日之第一次臨時股東會及第五屆第八次之董事會會議，於記錄中之承認及討論事項以未分配盈餘新台幣伍佰貳拾伍萬元轉作股本之說明指出其新股配發除權及增資基準日訂為十月一日云云，經股東臨時會及董事會照案通過，並於八十二年十月十五日提至主管機關申請變更之登記。本案再審原告係為奬勵投資條例第三條第一項第八款之生產事業（即為運輸業），於八十二年九月十七日股東會即決議將五百二十五萬元之盈餘轉增資並於八十二年十月一日轉帳，顯有增資之事實，況再審原告於八十二年間購買泰和輪亦符合前開實體要件三及四之規定有擴展供提供勞務之設備且泰和輪為獨立之服務單位亦無異議；就程序要件言再審原告有檢附規定之證明文件且又於新增設備開始提供勞務之次日（八十二年十月九日）起一年內提出申請（本案係於八十三年七月十一日提出申請，顯已符合規定），緣再審原告完全符合前述實體及程序之要件，應可享有前揭條文所賦予連續四年免徵營利事業所得稅之奬勵，殆無疑義。六、綜上論結，本案具有行政訴訟法第二十八條之再審原因至為明顯，而原判決顯有違誤，敬祈鈞院明鑒賜判決如訴之聲明，以明法制，而昭折服，實感德便等語。
被告答辯意旨略謂：一、查原奬勵投資條例施行細則第十一條第一項規定，生產事業增資擴展選定免徵營利事業所得稅四年者，應於其新增設備開始作業或開始提供勞務之次日起一年內，檢齊應附文件（包括增資前後股份有限公司執照、營利事業登記證影本、工廠登記證或小型工業許可證影本、事業主管機關審核符合奬勵類目及奬勵標準之審核證明書、事業主管機關查核證明之新增生產設備清單及事業主管機關發給新增設備開始作業或開始提供勞務之日期證明等），向本部申請核定之。綜上規定，核定免稅權限係屬本部業務範疇，應無疑義。而有關再審原告所指貴院八十六年第二三二三號判決，係生產事業購置防治污染設備申請適用投資抵減案，其與本案申請免徵營利事業所得稅四年之核准程序並不相同，適用法律條文亦不同，應無所謂相同案件應為相同處理之情形。二、有關本部六十三年九月十八日台財稅第三六九二一號函釋，係涉及公司利用盈餘轉增資新發行記名股票，股東取得股票之日期認定問題，尚與本案之增資日期認定無涉。三、又查原奬勵投資條例施行細則第十條第二項規定，所稱「增資擴展」係指增加資本擴展設備，並依公司法規定辦妥增資手續者。惟為免因主管機關審核費時影響納稅人權益，本部以六十四年三月五日台財第三一六一三號函釋規定，生產事業依奬勵投資條例第六條第二項規定申請奬勵，應在擴展之新增設備開始作業或提供勞務以前，辦妥增資變更手續。惟生產事業已提出增資變更登記之申請，如因主管機關核定需時，必須先行利用新增設備開始作業或提供勞務者，仍得申請享受奬勵待遇，已屬從寬認定之解釋。而本案再審原告向經濟部申請增資變更登記之日期為八十二年十月十五日，係在其增資擴展設備開始提供勞務日期八十二年十月八日之後，核與上開函釋規定不符，本部否准再審原告之申請，應無不合。類似本案之情形，前經貴院六十八年八月十日六十八判字第四九○號及七十二年二月四日七十二判字第一三二號判決（檢附影本一份），生產事業新增設備開始提供勞務既在申請增資變更登記之前，財政部依奬勵投資條例施行細則第十條及財政部六十四年三月五日台財稅第三一六一三號函釋規定否准免稅申請，並無不當。四、查交通部於八十二年八月十九日以交航字第○三二○○一號函即同意再審原告購買泰和輪，其本應積極辦理增資、購船事宜。惟該公司遲至八十二年十月十五日，於增資擴展開始作業日期後，始提出申請增資變更登記，似屬該公司之疏忽。原判決並無違誤，本件再審之訴為無理由，請予駁回。
理由查再審原告雖僅泛稱原判決有行政訴訟法第二十八條之再審原因云云，惟核其狀陳各節，當係指原判決有行政訴訟法第二十八條第一款之再審事由，合先敍明。次按行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件原判決駁回再審原告在前訴訟程序之訴，係以：『按「合於第三條奬勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。」為當時獎勵投資條例第六條第二項第一款前段所規定。所稱「增資擴展」，係指增加資本擴展設備並依公司法規定辦妥增資手續者，其擴展供生產或提供勞務設備之價值超過其增加資本額者，並應以投資計畫先送請事業主管機關及財政部核准。增資擴展選定免徵營利事業所得稅四年者，應於其新增設備開始作業或開始提供勞務之次日起一年內檢齊增資前後股份有限公司執照影本、增資前後營利事業登記證影本、增資擴展前後工廠登記證或小型工業許可證影本、事業主管機關審核符合獎勵類目及獎勵標準之審核證明書、事業主管機關查核證明之新增生產設備清單及事業主管機關發給新增設備開始作業或開始提供勞務之日期證明向財政部申請核定之，復為同條例施行細則第十條第二項及第十一條第一項第二款所明定。又生產事業依當時獎勵投資條例第六條第二項規定申請獎勵，應在擴展之新增設備開始作業或提供勞務以前辦妥增資變更登記申請手續；生產事業已提出增資變更登記之申請，如因主管機關核准需時，必須先行利用新增設備開始作業或提供勞務者，仍得申請享受獎勵待遇，復為財政部六十四年三月五日台財稅字第三一六一三號函釋有案。本件被告（即再審被告，下同）就原告（即再審原告，下同）申請核定其八十一年度盈餘轉增資擴充提供勞務設備之新增所得，連續四年免徵營利事業所得稅一案，於八十五年五月六日以台財稅字第八五一○九二四四七號函復略以原告向經濟部申請增資變更登記之日期，經經濟部商業司八十三年八月四日經台商（一）發字第二一四二一一號函查復為八十二年十月十五日，在增資擴展設備開始提供勞務日期八十二年十月八日之後，與財政部前揭六十四年三月五日台財稅字第三一六一三號函釋不符，乃否准所請，揆諸前揭規定及說明，並無不合。原告主張依當時獎勵投資條例第六條第二項及其施行細則第十一條第一項第二款規定，並無增資手續之辦理須先於擴展設備開始作業或提供勞務之意，財政部六十四年三月五日台財稅字第三一六一三號函釋曲解母法原意，不無違反中央法規標準法第五條及第六條之規定，以此解釋函令規範人民權利義務之嫌，此係違反憲法第十九條以法律規定人民納稅義務之規定，前揭解釋函令因違憲故屬無效云云。本件交通部於八十二年八月十九日以交航（八二）字第○三二○○一號函，即同意原告購買泰和輪，其本應積極辦理增資、購船等事宜，其遲至八十二年十月十五日始提出申請增資變更登記，係原告怠於申請增資變更登記致影響其免稅權利，又當時獎勵投資條例所稱之「增資擴展」，依其施行細則第十條第二項規定係指增加資本擴展設備並依公司法辦妥增資手續者而言，而公司增加資本必須變更章程，並向主管機關申請登記，則增資是否屬實，應以向主管機關辦妥增資登記為準，而財政部為顧慮主管機關核准需時以致影響投資人權益，更以六十四年三月五日台財稅字第三一六一三號函釋如生產事業向主管機關提出增資變更登記之申請在提供勞務之前，縱登記在後，亦准予申請奬勵免稅，尤屬從之措施。財政部關於已申請增資登記而先行利用新增設備作業或提供勞務者仍受獎勵免稅之前揭六十四年三月五日台財稅字第三一六一三號函釋，乃係基於中央財稅主管機關職權對於當時獎勵投資條例第六條第二項規定所作之解釋，符合立法意旨，自無與當時獎勵投資條例第六條第二項及其施行細則第十一條第一項第二款規定牴觸之情事，亦尚難謂與中央法規標準法第五條、第六條、及憲法第十九條規定有違而謂之無效，況原告在前之另訴願程序中亦主張：獎勵投資條例第六條第二項所稱「增資擴張」乙節，在法理上應解釋為「增資在先，擴展在後」，殆無疑義。本案擴展設備開始提供勞務日（以下簡稱開始作業日）業經交通部證明為八十二年十月八日，亦無疑義。但「增資基準日」之認定，則有左列三種不同基準．．．等語，則原告上開主張係其一己法律見解之歧異，尚不足採。綜上所述，原告所訴，核無可採。』資為理由。經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並不相違背，與解釋、判例亦無所牴觸者之情形。再審原告仍執陳詞謂財政部六十四年三月五日台財稅字第三一六一三號函釋曲解母法原意，違反中央法規標準法第五條、第六條之規定，以此解釋函令規範人民權利義務，係違反憲法第十九條之規定及依法行政之原則，並主張增資基準日並無一致之認同，但業界大皆以資本轉帳日為基準，由財政部六十三年九月二十八日台財稅第三六九三一號函釋，應以股東會決議訂定分派該項股票股利之基準日為準觀之，將其換算成各基準日，亦以資本轉帳最為貼切，再審原告完全符合奬勵投資條例規定得申請享有連續四年免徵營利事業所得稅之實體及程序要件者，應屬其個人主觀上法律之歧見，再審原告對之縱有爭執，仍難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。至所舉本院八十六年度判字第二三二三號判決，因非判例，且屬另案，尤難執為再審之論據。是本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中華民國八十七年四月九日
行政法院第四庭
審判長評事 曾隆興
評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 李文宗 評事 林家惠 右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十七年四月九日