裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第489號判決
裁判日期：民國91年11月19日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第四八九號
原告春元精品百貨股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張國雄 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月十七日台財訴字第○九○○○六七三八○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告係百貨買賣業者，其民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查發現有溢計進貨成本新台幣（下同）一、一二四、三一一元，致虛報營業成本一、一二四、三一一元，及同額漏報課稅所得額之事實，核計漏稅額為
二八一、○七八元，乃依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額一倍之罰鍰二八一、○○○元（計至百元止）；另原告申報之營業費用及損失總額項目有憑證不合及超限部分計五八、七九○元，非營業費用及損失項目與業務無關利息支出計二、一九二、七四八元均予剔除，核定全年所得額四、八七三、七九二元。原告對上開所得額之核定與罰鍰處分均表不服，申經復查後，被告發現上開漏稅額之計算有誤，予以重核變更核定短報課稅所得額為一八五、七六五元，漏稅額為四六、四四一元，所處一倍罰鍰為四六、四四一元，即追減罰鍰二三四、六○○元。原告對於所得額之核定及追減後之罰鍰處分仍未甘服，提起訴願，經遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：㈠原告經營百貨買賣業務，商品百貨種類繁多，平時門市之零售業務藉由ＰＯＳ系
統將銷貨資料輸入資料庫中，年底結算時以毛利法（近似採零售價法），先求算出各類產品之銷售成本後，再扣除已知之期初存貨金額及進貨金額後，始得出期末存貨金額，故期末存貨金額係經由公式：「期末存貨＝銷售成本－期初存貨－進貨」求算得出。原告八十七年度按被告所述若有登載錯誤致進貨多列計一、一
二四、三一一元，在上述公式下所求算出之期末存貨亦會多予計列，惟對於營業成本而言並無影響。又原告營業成本之計算係採毛利法，八十七年度申報毛利率為百分之三十一，較部頒同業毛利率百分之二十五所計算出之毛利遠高出五、六
一一、一三七元，按法理未採用稽徵機關認許之成本計算方法並提示該計算方法下之有關成本資料時，依規定應逕依同業利潤標準核定營業毛利。惟被告既採原告申報較同業利潤標準為高之營業毛利，則成本之計算方法及有關成本資料理應參循原告所提供者始符公平正義原則。
㈡原告八十八年度申報及核定資料，其帳載及申報營業成本計算之期初存貨欄雖填
載為三○、九七五、六九七元，惟成本減項均已調減一、一二四、三一一元，有會計師簽證報告書為憑，故調減後之帳載及核定期初存貨應為二九、八五一、三八六元，與原告主張八十七年度期末存貨正確金額相符。按銷貨成本之計算係以期初存貨加計本期進貨減除期末存貨後得之，此係所得稅法施行細則第三十一條所明定，亦為商業會計之通則。按原告八十七年度申報進貨淨額八五、一三○、五九八元，被告以原告進貨重複登載一、一二四、三一一元，便斷然認定原告成本虛增一、一二四、三一一元，而未秉查核之精神探究原告相對於期末存貨，是否有同額誤載之情形而主動予以轉正，俟原告主動提示有關之帳冊及成本計算資料並申請更正，被告卻一再誤引解釋令有關調查基準日不受理更正為由否准更正，連同一併提示之有關帳證資料均不予受理，而逕依原告原申報之期末存貨金額套算原告虛增營業成本金額。惟就情理而言，原告八十七年度申報營業毛利遠超過依部頒同業毛利率百分之二十五所計算出之毛利五、六一一、一三七元，原告本可在不須提示任何成本資料之情況下，逕按部頒同業毛利率百分之二十五申報即可，尚不須以高達百分之三十一之毛利率申報同時併虛增營業成本僅一、一二
四、三一一元。且被告於九十年七月二十七日查核八十八年度營利事業所得稅結算申報資料時，會計師查核報告書中已明顯揭露調整減除該爭議之存貨金額一、
一二四、三一一元，其查核人員郭姓小姐亦曾調閱有關卷宗並詢問前一年度訴訟之爭議，則被告對爭議內容已知之甚詳，何以於核定八十八年度營利事業所得稅時，期初存貨金額又按原告主張之事實依八十七年度調減溢列一、一二四、三一一元後之存貨金額核定，明顯有重複減除營業成本一、一二四、三一一元之事實。至被告答辯謂上述更正係因其發函通知提示相關帳證進行調查之後，核與稅捐稽徵法第四十八條之一及財政部六十九年三月十二日台財稅第三二一○五號函釋規定不符，原查否准更正，並無違誤云云。然按稅捐稽徵法第四十八條之一及前揭函釋之適用前提需有短漏報所得事實存在，如前述所分析進貨成本為成本構成要素之一，進貨成本虛增非必然即為營業成本虛增，在未有明確事實證明短漏報所得之情形下，即一再否准原告所提示之帳證資料及更正行為，有誤引法令及違反商業會計法並牴觸營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第二條第二項規定。
㈢次按帳簿之設置，主要為供企業編製財務報表，藉以表達一定期間之經營成果及
特定時點（即十二月三十一日）之財務狀況。由於商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業帳簿憑證辦法現行規定下，允許營利事業可在交易發生後二個月之期限內登帳，及一般會計事項（含會計錯誤）之調整一般均係在結帳日即十二月三十一日彙總調整，故十二月三十一日之結帳日帳載餘額可反映出該日之財務狀況，惟特定時點之帳載餘額，因登帳期限之彈性性質及會計調整事項，並未及時登入之緣故，並無法反映出該時點之財務狀況。原告平時帳務係委託記帳業者代為處理，平時登帳係依商業會計法允許之期限兩個月處理一次，被告僅根據原告總帳之現金、銀行存款及應付帳款平時結餘，而未考慮到大筆之支出沖銷係一次於二個月後彙登，及應付帳款與現金、銀行存款科目之間，存在平時漏未沖銷而期後發現後始調整更正於十二月三十一日之情形，即認定原告資金充裕，似嫌武斷。（例如現金二月份平均帳列餘額約二千萬元之多，係因一、二月份之沖帳交易未立即沖銷而彙總於二月二十八日一次彙沖約一千八百萬元所致，另銀行存款十二月三十一日調減二千萬元即係自三月份起漏沖帳事項之調整。）按國內經營百貨業、量販商場甚或一般行業之交易習性，其與供應商之貸款信用期間一般最多一個月，甚少超過二個月以上，被告僅依期中帳載餘額，未考量前段所述諸因素，即推斷原告應付帳款期限短則一個月，長則二、三個月不等，營業特性上資金調度靈活性極高，且資金充裕，此實與現實差距過大，且僅囿於期中帳簿數字之分析。原告期中帳載應付帳款餘額平均均大於現金、銀行存款之餘額合計數，縱或如被告答辯書中所述新增借款起貸日營運資金仍足應付即將到期之應付帳款，惟究有多少係歸屬閒置資金，未見說明即率以認定原告八十七年度增貸之三千四百萬元借款因資金充裕而均屬與業務無關，進而全數剔除其相對之利息支出，似嫌草率。
㈣原告甫於八十六年設立，採地主建議於其土地上興建百貨大樓，條件為原告洽購
該土地，土地尾款期限視原告營運能力得延至九十年底，此乃正常商業交易條件，原告隨時有資金均得提前付清尾款並過戶土地，且依合約約定土地已先行提供興建大樓使用，並非如被告答辯書中謂對原告無任何保障，違反一般交易常情。另原告所提示供核之契約書日期欄清楚寫明該契約係於八十七年三月二十日換約之契約書，並非原始簽定之契約書，被告答辯書中所舉簽約日期係在八十六年大樓興建完成日期之後，契約內容顯與事實不符云云，實係扭曲事實。依原告所提示收據影本乙張，其係契約書之附頁，與契約書為一體，專供收款人簽收之用，故不需要再特別載明付款人等資料，且收款人部分收款日期未載明並不影響收款之效力，若僅為登帳記錄所需，根據原告出納簿即可提供足夠資訊。且原告八十七年底帳列預付購地款二三、○○○、○○○元，均有付款簽收及契約為憑，被告認定原告該預付購地款並非事實，則何以原告得以未設定地上權即可在該土地上興建百貨公司，且在八十六年十月二十四日持該土地向台灣中小企業銀行貸款
六、七千萬元（設定抵押權九千八百萬元）。原告所購土地因公司經營不善，土地及大樓進入拍賣程序。由於土地當初已經設定抵押給台灣中小企業銀行並取得貸款，再加上原先與地主談妥之買賣條件為土地增值稅及規費由買方代繳，故不願再增加額外開銷，以致遲遲未辦理過戶。
㈤原告係經營百貨商場屬現金交易之買賣型態，平時依規定除大筆百萬元以上金額
外，貨款等款項以現金支付為常，另原告於八十七年十二月三十一日雖始全數借記有關科目，然此僅係會計登載錯誤（漏帳），調整於同年十二月三十一日，被告僅以此尚難謂背離現實之理由即謂原告該項契約並非真實，預付土地款亦非屬實，其失之牽強。按原告正式營業於八十七年度，營運後每年營業額均呈百分之五十幅度衰退，九十年度已因經營不善、資金周轉不靈、貸款本息無法償還而宣告停業，故資金缺口之填補係原告公司成立以來營運上之最大隱憂，若僅以原告帳簿上特定時點之營運資金餘額，並未考量一般委外記帳之作業方法而減除年底錯帳調整之金額，即認定原告資金充裕，實與事實大相逕庭。若按被告答辯書謂原告合約違反一般常情，故買賣契約並非真實，預付土地款亦非屬實，則原告何以得在未支付任何代價之情形下，無地興建地上七層百貨商場？站在企業個體原則及法人獨立個體上而言，此不係更違背一般常情乎？㈥按所得稅法第八十六條規定：「納稅義務人及其他關係人，提供帳簿、文據時，
該管稽徵機關應掣給收據，並於帳簿、文據提送完全之日起七日內發還之；其有特殊情形，經該管稽徵機關首長核准者，得延長發還時間七日」。其立法理由即在為避免經辦人員積壓拖延，致納稅義務人不便；情形特殊者，經首長核准，得延長，但以七日為限。原告自八十八年十一月三日提示帳冊後，遲至八十九年七月始接獲核定通知書，時間共長達九個月之久，被告不僅拖延帳冊歸還之時間，甚而在查核完結後，經原告數度要求歸還帳冊時嚴予拒絕，並逕將帳證資料直接轉送受理復查之單位。被告以違章扣留帳冊為由，依法無據，並與前述所得稅法第八十六條明顯違背，且違章罰鍰金額僅四六、四○○元，佔爭訟稅額僅百分之五比例而已，以此為由未免過於牽強，且不符比例原則，影響納稅人權益甚大。
二、被告主張之理由：㈠營業成本部分茡⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐
後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」亦為查核準則第六十七條第一項所規定。又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：①日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。②總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。③存貨明細帳。④其他必要之補助帳簿。」復為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第一款所規定。另「本法第二十四條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如左：一、買賣業：㈠‧‧‧㈡期初存貨＋〔進貨－（進貨退出＋進貨折讓）〕＋進貨費用－期末存貨＝銷貨成本。」所得稅法施行細則第三十一條定有明文。再「營利事業所得稅納稅義務人，於辦理本年度結算申報後，如在稽徵機關開始調查前，自行發現錯誤申請更正者，稽徵機關應予受理，免依所得稅法第一百十條規定處罰。」亦經財政部六十九年三月十三日台財稅第三二一○五號函所明釋。
𪲘⑵查，買賣業之銷貨成本計算公式如下：「銷貨成本＝期初存貨＋本期進貨－期末
存貨」。期初存貨加本期進貨得出之數字一定大於銷貨成本，原告之計算公式以銷貨成本減期初存貨及進貨得出期末存貨，所算出之期末存貨金額應為○元或負數，顯不合一般公認之會計原則，所訴自不可採。與原告所稱「若其進貨重複登載一、一二四、三一一元，則相對在上述公式下求算之期末存貨亦相對多列」亦有不合。次查，以毛利法估定期末存貨成本，並未為稽徵機關採認，而依財務會計準則公報規定，此種存貨評價方式係因水災、火災等特殊情況致帳冊簿籍滅失，成本計算困難時始採用之方法。原告八十七年度帳簿並未滅失，自無該毛利法之適用。且以毛利法估計存貨成本所用之毛利率，應為以前年度之毛利率，非本年度之毛利率（百分之三十一），原告稱其以毛利率先求出銷貨成本並計算其期末存貨，顯然違反經驗法則，乃倒果為因之說法（該種行業部頒同業利潤標準毛利率為百分之二十五，任何行業皆不會先設定較高之毛利率）。
⑶又查，原告次年度營利事業所得稅辦理結算申報日期為八十九年五月十五日，係
於被告查獲原告上述虛列成本情事後（被告查帳人員於八十九年三月二十九日下午通知原告委託之記帳業者至被告嘉義市分局核對無誤，但拒絕承諾，並於次日提出申請更正同額減列進貨及期末存貨各一、一二四、三一一元），其上年度之期末存貨金額更正既未經核准，自不得以下年度自行更正之期初存貨數字與上年度相同為抗辯。又被告依原告之帳證查核後，發現其確有憑證重複列報及憑證欠缺且未有支付價款證明情事，致多計進貨成本一、一二四、三一一元，事證至為明確，縱原告於查核期間申請更正，與前揭法令規定不符且涉及違章，被告原查否准更正，自無違誤。
㈡非營業損失及費用－利息支出部分⑴按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不列為費用或損失」為查核準則第六十二條所明定。
⑵查原告係以日用品百貨買賣為業，其因進貨發生之應付帳款，依其帳載資料顯示
，付款期限短則一個月，長則二、三個月不等，而銷貨則均屬現金收入而無應收帳款，故其營業特性上資金調度靈活性較高，被告依其總分類帳現金及銀行存款帳戶每日餘額勾稽分析認定其資金充裕，並非無據。至原告訴稱其總分類帳應付帳款每日餘額經常保持在二、三千萬元之間，更因資金不足而向股東資金融通達三千萬元之多，就現金、銀行存款與應付帳款三科目每日餘額分析尚有資金不足償還帳務之情形。查，原告本年度新增借款起借日其營運資金仍足以應付即將到期之應付帳款，而其股東往來貸款計有三筆，經核入帳時點均與營運資金無關，所訴顯不足採。
⑶另稱存出保證金二三、○○○、○○○元係為取得興建百貨公司大樓建築用地使
用權所支付地主之保證金乙節，經查，原告於原查時提出契約書影本補充說明該筆款項係預付購置土地款，惟依該契約書所載，原告需自簽約日（即八十七年三月二十日）起支付地主款項，且於八十七年度至少支付六十％，直至九十年底付清款項後，始可移轉所有權，期間長達三年九個多月且對原告無任何保障，違反一般交易常情。另依契約上所載：「自本契約簽定日起本買賣標的土地先行提供甲方興建大樓使用」，惟查原告營業使用之大樓於八十六年度業已興建完成，契約內容顯與事實不符。又原查函請原告提示相關支付價款證明，原告僅提示收據影本乙張，其上並未登載付款人，付款日期亦未完全，截至八十七年底合計支付二十六筆，金額合計二三、○○○、○○○元，惟因欠缺付款交易紀錄，且僅於同年十二月三十一日全數借計本科目，故無法勾稽查核其真實性。另查原告次年度申報資產負債表已無該筆存出保證金（帳列其他預付款），而銀行借款餘額並未減少，土地科目亦未相對增加，是被告認為該項契約並非真實，原告八十七年底應無存出保證金支付，預付土地款亦非屬實。
㈢罰鍰部分⑴按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽
徵機關，申報其上一年度內構成‧‧‧營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。次按「帳冊之記載與憑證不符，致生短報所得額之情事者，除本準則別有規定外，依所得稅法第一百十條規定辦理。」亦為查核準則第九條第二項所規定。原告辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報，被告初查核定漏報課稅所得額一、一二四、三一一元，漏稅額二八一、○七八元，處所漏稅額一倍之罰鍰二八一、○○○元，復查以漏稅額計算有誤，重核變更核定短報課稅所得額為一八五、七六五元，漏稅額四六、四四一元及處一倍罰鍰四
六、四○○元，並追減原處罰鍰二三四、六○○元，合先敘明。⑵原告訴稱其自八十八年十一月三日提示帳冊後，遲至八十九年七月，始接獲核定
通知書，時間長達九個月，數度要求歸還帳冊，被告原查均予拒絕，並逕將帳證轉送受理復查之單位云云，查原告之帳證，除涉及違章部分未准領回外，其餘並無不予發還情事，有被告八十九年十月二十五日南區國稅法字第八九○七四七四九號通知函可證，至違章證物之發還，依財政部八十一年十一月二十三日台財稅第000000000號函訂頒之「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」之規定，應於處分確定十日內為之，原告對罰鍰處分循序提起行政救濟，自屬未確定案件，被告俟確定後發還是項證物並無不妥。綜上所述，被告本件處分並無違法，原告所訴，顯無理由，請予駁回，以維稅政。
理由
一、本件原告係百貨買賣業者，其八十七年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查發現有溢計進貨成本一、一二四、三一一元，致虛報營業成本一、一二四、三一一元，及同額漏報課稅所得額之事實，核計漏稅額為二八一、○七八元，乃依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額一倍之罰鍰二八一、○○○元（計至百元止）；另原告申報之營業費用及損失總額項目有憑證不合及超限部分計五
八、七九○元，非營業費用及損失項目與業務無關利息支出計二、一九二、七四八元均予剔除，核定全年所得額四、八七三、七九二元。原告對上開所得額之核定與罰鍰處分均表不服，申經復查，獲追減罰鍰二三四、六○○元之事實，為兩造所不爭執，並有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、被告八十九年度所字第一二三一四八號處分書等附於原處分卷可稽，自堪認定。
二、茲兩造爭執者，厥為（一）原告是否有虛增營業成本造成短漏報稅額情形？（二）列報利息支出二、一九二、七四八元部分，是否屬營業外支出，應予剔除？（三）本件罰鍰處分有無違法？以下僅就上述爭點，分論本院得心證之理由：
（一）營業成本部分：⑴按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未
經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：①日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。②總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。③存貨明細帳。④其他必要之補助帳簿。」稅捐稽徵法第四十八條第一項、所得稅法第二十四條第一項、查核準則第六十七條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第一款定有明文。另「營利事業所得稅納稅義務人，於辦理本年度結算申報後，如在稽徵機關開始調查前，自行發現錯誤申請更正者，稽徵機關應予受理，免依所得稅法第一百十條規定處罰。」復為財政部六十九年三月十三日台財稅第三二一○五號函所明釋。
⑵原告主張其門市之零售業務平時藉由ＰＯＳ系統將銷貨資料輸入資料庫中，年底
結算時以毛利法求算出各類產品之銷貨成本，先求算出各類產品之銷售成本後，再扣除已知之期初存貨金額及進貨金額後，始得出期末存貨金額，故期末存貨金額係經由公式：「期末存貨＝銷售成本－期初存貨－進貨」求算得出。八十七年度按被告所述若有登載錯誤致進貨多列計一、一二四、三一一元，在上述公式下所求算出之期末存貨亦會多予計列，惟對於營業成本而言並無影響乙節。查，買賣業之期末存貨金額計算公式為：「期末存貨＝期初存貨＋〔進貨－（進貨退出＋進貨折讓）〕＋進貨費用－銷貨成本。」此由所得稅法施行細則第三十一條第一款第二目規定換算可明，又此公式簡言之即：「銷貨成本＝期初存貨＋本期進貨－期末存貨」；依此公式，則期初存貨加本期進貨得出之數字必然大於銷貨成本。次查，以毛利法估定期末存貨成本，並未為稽徵機關於查核營利事業所得稅時所採用，此據被告陳明於卷；且依財務會計準則公報規定，此種存貨評價方式係因水災、火災等特殊情況致帳冊簿籍滅失，成本計算困難時始採用之方法，原告八十七年度帳簿既無滅失情形，自無該毛利法之適用。且若以毛利法估計存貨成本，所用之毛利率應為以前年度之毛利率，非本年度之毛利率（百分之三十一），原告主張以毛利率先求出銷貨成本並計算期末存貨，顯然違反經驗法則。次以原告主張之上開計算公式，即以銷貨成本減期初存貨及進貨得出之期末存貨金額應為○元或負數，亦與上開稅法規定及一般公認之會計原則有違，且與原告所稱「若其進貨重複登載一、一二四、三一一元，則相對在上述公式下求算之期末存貨亦相對多列」亦有不合，原告此項主張自無可採。
⑶原告復主張其八十七年度申報進貨淨額八五、一三○、五九八元，原查核以其進
貨重複登載一、一二四、三一一元即認其成本同額虛增，未考慮其申報毛利率遠高於財政部頒同業利潤標準，且期末尚有高達三千多萬元之存貨，並無藉虛增進貨以達虛增成本之必要，實係進貨與期末存貨均重複計算登載所致，惟此對營業成本並無影響，且其申報毛利率既高於部頒標準，按查核準則第六條第一項相關規定之精神，有關成本帳之提示以非屬營業成本查核之必要要件，而係以公司帳載資料所主張者為依歸云云。第按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第八十三條第一項固有明文。惟按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」同法第二十四條第一項亦定有明文。原告八十七年度既已提示帳證供核，並經查獲上述虛列成本情事，依上開規定，被告本可依查得資料據實核定其所得額，並不因原告自行申報之毛利率是否高於財政部頒同業利潤標準而有不同，原告所稱應有同業利潤標準限制規定之適用，即非可採。次查，被告於查獲原告之申報有系爭虛列成本情事後，曾通知原告委託之記帳業者於八十九年三月二十九日下午至被告所屬嘉義市分局說明，原告受任人核對後拒絕承認違章，並於次日提出申請更正同額減列進貨及期末存貨各一、一二四、三一一元及相關科目，為經被告否准更正等情，有被告就本案之調帳查核審查報告書、結算申報核定通知書、違章案件通報表及否准更正函附原處分卷可稽；且原告於本件調查日前，僅提示日記簿、總分類帳、傳票、憑證、營業稅自動報繳繳款書、扣繳憑單及各類所得資料申報書等資料供被告查核，乃原告所不爭，揆諸首揭帳簿憑證辦法規定，原告顯未於本件調查基準日前提出其有設置相關成本帳、存貨明細帳之證明，雖其事後曾欲向被告補提成本帳、存貨明細帳等帳證資料，然既已在查獲本件違章事實之後，所欲補具之資料難免有事後彌補失真之虞，被告不予採認，並無不合；則其一再空言主張被告查獲虛列成本部分之進貨包含於期末存貨中，核無足採。被告依其帳證查核後發現有憑證重複列報、憑證欠缺及未支付價金證明之情形，致多計進貨成本一、一二四、三一一元，依據前揭法條規定予以剔除，於法並無違誤。
⑷至原告主張稅捐稽徵法第四十八條之一及上揭財政部六十九年三月十三日台財稅
第三二一○五號函之適用前提需有短漏報所得之事實存在，被告在未有明確事實證明原告短漏報所得情形下，一再否准其補提存貨明細帳等帳證及更正之申請，有誤引法令並牴觸查核準則第二條第二項規定部分。經查，被告於查獲上述虛列成本情事後，曾通知原告委託之記帳業者於八十九年三月二十九日下午至被告所屬嘉義市分局核對無訛，但因原告受任人拒絕承認，並於次日提出申請更正同額減列進貨、期末存貨各一、一二四、三一一元及相關科目等情，業如前述，原告顯係在被告發函通知提示相關帳證進行調查之後，始為更正之申請，核與稅捐稽徵法第四十八條之一就納稅義務人自動補報並補繳所漏稅款，須限於稽徵機關尚未進行調查前，始得免罰之規定不符，且依司法院釋字第二七五號解釋意旨認若應受行政罰之行為，僅須違反法律之禁止規定或作為義務，即已成立，並不以實際上發生損害或具體危險為處罰之構成要件，即學理上所謂之「不服從犯」。按稅捐秩序罰係指對於違反稅法上義務的行為，所科處刑罰以外之行政制裁。其目的是在保護及時且完整之稅收的公共利益。納稅義務人因故意或過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，對於此種違反稅捐秩序之行為，所科處之行政秩序罰，稱為漏稅罰。故漏稅罰所處罰之漏稅行為，即屬典型之不服從犯，只要一經稽徵機關查獲有逃漏稅之事實，即已成立，應受處罰，縱然行為人於申報後又為更正行為，亦無礙該違章行為之成立。此在避免行為人於稽徵機關查獲有逃漏稅之違章情事時，得藉事後更正方式以免除受罰，恐有鼓勵納稅義務人逃漏稅之嫌，是允許納稅義務人於申報後仍得主動更正之情形僅限於稽徵機關未進行調查前，實屬當然之理。故被告依其帳證查核後認定原告確有憑證重複列報及憑證欠缺且未有支付價款證明情事，致多計進貨成本一、一二四、三一一元，事證明確，縱原告於查核期間申請更正，然與前揭法令規定不符且涉及違章，被告否准更正，自無違誤，原告之主張，顯係對前揭法令之誤解，自不足採。
⑸再查，被告於復查程序調查後，認定原告申報營業成本六四、五二八、○七三元
中，計有八十七年一月三十一日傳票編號0000000內進貨商品計七八六、九三五元重複列報，同年月日傳票編號0000000中進貨商品計二○七、八八四元憑證欠缺且未有支付證明等事實，有原告提示之上揭傳票、憑證及總分類帳之影本附原處分卷足佐，應堪認定；是被告據以剔除原告所虛報營業成本一、
一二四、三一一元，於法並無不合。至原告主張被告既認定原告於八十七年度申報時有虛增期末存貨金額，且否准原告將該部分金額更正之聲請，何以於原告按更正調整後期初存貨數額申報八十八年度營利事業所得稅時，被告又按該八十七年度申請更正後之期末存貨（即八十八年度之期初存貨）金額二九、八五一、三八六元核定，顯有重複減除營業成本一、一二四、三一一元乙節。則查，原告八十八年度申報核定資料，其帳載及申報營業成本計算之期初存貨均為三○、九七
五、六五七元，與八十七年度期末存貨核定金額相符，有原告八十八年度營利事業所得稅查核申報調整所得額說明書附於原處分卷可稽，就此被告訴訟代理人已陳明原告八十八年度申報案係採書面審核，逕依原告申報書所申報數額核定稅額，若原告認有調整必要，可依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅（見本院卷第八十頁），是原告若認八十七年度之核定與其八十八年度之申報有重複減除營業成本一、一二四、三一一元情形，應以其八十八年度申報案核定有誤，循上述法律程序救濟，尚不得據以指摘本件申報案之核定有違法，原告此項主張，亦無可取。
（二）營業外支出－利息支出部分：⑴按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則第六十二條定有明文。
⑵原告雖主張帳務係委託記帳業者代為處理，平時登帳係依商業會計法允許之期限
兩個月處理一次，被告僅根據原告總帳之現金、銀行存款及應付帳款平時結餘，而未考慮到大筆之支出沖銷係一次於二個月後彙登，及應付帳款與現金、銀行存款科目之間，存在平時漏未沖銷而期後發現後始調整更正於十二月三十一日之情形，即認定原告資金充裕，帳載五、二二九、一三五元利息支出中二、一九二、七四八元，遭核定與業務無關，予以剔除，似嫌武斷云云。惟查，原告係以日用品百貨買賣為業，依其帳載資料顯示進貨目的之應付帳款，其付款期限短則一個月，長則二、三個月不等（此亦為原告所自陳），而銷貨則均屬現金收入，無應收帳款，故其營業特性資金調度應甚靈活，被告依其提示之總分類帳現金及銀行存款帳戶每日餘額勾稽分析，認定原告之資金充裕，並非無據。至原告所稱其總分類帳應付帳款每日餘額經常保持在二、三千萬元之間，更因資金不足而向股東資金融通達三千萬元之多，就現金、銀行存款與應付帳款三科目每日餘額分析尚有資金不足償還帳務之情形云云。然查，原告八十七年度新增借款起借日其營運資金仍足以應付即將到期之應付帳款（此為原告所不爭），而其股東往來貸款計有三筆，經被告查核入帳時點均與營運資金無關，是原告此項主張，亦不足採。⑶另原告主張帳載存出保證金二三、○○○、○○○元係為取得興建百貨公司大樓
建築用地使用權所支付地主之保證金乙節，經查，原告於原查時雖提出契約書影本補充說明該筆款項係預付購置土地款，惟依該契約書所載，原告需自簽約日（即八十七年三月二十日）起支付地主款項，且於八十七年度至少支付六十％，直至九十年底付清款項後，始可移轉所有權，期間長達三年九個多月，有違一般交易常情。且按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。改制前行政法院即現之最高行政法院三十九年度判字第二號著有判例可參。則上揭契約書影本若如原告主張係於八十七年三月二十日換約，非簽約時之契約書，原告即應提示原始買賣契約書以證明其原始訂約日期，然其迄本件言詞辯論終結前，並未提出該原始契約書，自無從證明原告興建大樓之程序確有依照契約書之約定，合先敘明。且查原告營業使用之大樓於八十六年度業已興建完成，然前開契約卻載稱：「自本契約簽定日起本買賣標的土地先行提供甲方興建大樓使用」，顯與事實不符。又被告原查時曾就此筆存出保證金函請原告提示相關支付價款證明，原告僅提示收據影本乙張，該收據雖載有截至八十七年底合計支付二十六筆，金額合計二三、○○○、○○○元等項，惟並未登載付款人，付款日期亦未完全，且被告提示之帳證亦欠缺該二十六筆付款交易紀錄，復僅於同年十二月三十一日全數借計本科目，致無法勾稽查核其真實性，原告此項主張，亦無足取。另查，原告次（八十八）年度申報營利事業所得稅所附資產負債表已無該筆存出保證金（帳列其他預付款），而銀行借款餘額並未減少，土地科目亦未相對增加，又原告於八十八年度申報資產負債表，已無該筆存出保證金（帳列其他預付款），而銀行借款餘額並未減少，土地科目亦未相對增加，是被告以原告列報於營業外支出項下之利息支出二、一九
二、七四八元，核與業務無關，均予剔除，依法並無不合。
（三）罰鍰部分：⑴按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽
徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。次按「帳冊之記載與憑證不符，致生短報所得額之情事者，除本準則別有規定外，依所得稅法第一百十條規定辦理。
」亦為查核準則第九條所規定。
⑵經查，原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，如上所述，既經被告復查後認
有短報課稅所得額一八五、七六五元，漏稅額四六、四四一元情形，則被告依前揭法條規定按所漏稅額處一倍之罰鍰四六、四○○元，依法並無違誤。
⑶原告就罰鍰處分部分，於本院並未提出具體事證或理由予以指摘，空言主張被告
之罰鍰處分違法，自無可採。至原告雖主張依所得稅法第八十六條規定，稽徵機關對納稅義務人所提供之帳簿、文據，應於帳簿、文據提送完全之日起七日內發還之，原告自八十八年十一月三日提示帳冊後，遲至八十九年七月始接獲核定通知書，時間共長達九個月之久，被告不僅拖延帳冊歸還之時間，甚而在查核完結，經原告數度要求歸還帳冊時嚴予拒絕，並逕將帳證資料直接轉送受理復查之單位云云。然查，被告未歸還之帳冊僅涉及違章部分，且依財政部八十一年十一月二十三日台財稅第000000000號函訂頒之「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」之規定，涉及違章之帳證，應於處分確定十日內為之。原告對本件罰鍰處分循序提起行政救濟，自屬未確定案件，被告未發還原告，依上開要點規定尚屬有據，且縱認被告未將帳冊發還予原告之程序行為存有瑕疵，亦不影響本件原告違章事實是否成立之認定，併予敘明。
三、綜上所述，原告之各項主張，既皆無足採，被告以原告有溢計進貨成本一、一二
四、三一一元，認虛報營業成本一、一二四、三一一元，及短報課稅所得額一八
五、七六五元，核計漏稅額為四六、四四一元之事實，乃依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額一倍之罰鍰四六、四○○元（計至百元止）；另以原告申報之營業費用及損失總額項目有憑證不合及超限部分計五八、七九○元，非營業費用及損失項目與業務無關利息支出計二、一九二、七四八元均予剔除，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告其餘主張，因與判決結果不生影響，爰不予贅述，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月十九日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官林石猛法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年十一月十九日
法院書記官李建霆