裁判字號：最高行政法院89年判字第1795號判決
裁判日期：民國89年06月02日
裁判案由：稅捐稽徵法
行政法院判決八十九年度判字第一七九五號
原告興利紙業股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月十日台八十八訴字第一八○四八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣被告以原告於民國七十七至七十九年間以包工包料方式支付施工包商建造坐落苗栗縣竹南鎮大厝里獅山七十號廠房整地及紙漿槽基礎工程暨廠房新建工程款新台幣（下同）一五、六七○、○○○元、七、三三五、○○○元及一八、一四九、九五三元，計四一、一五四、九五三元未依法取得實際承包廠商開立之統一發票，而取得出借牌照之大雄營造有限公司（以下簡稱大雄公司）開立之不實統一發票抵充，有違行為時所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，除其中二筆應付票據款計六、○○○、○○○元係於七十七年十一月十六日支付，已逾七年裁罰期間外，其餘三五、一五四、九五三元依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額，處百分之五罰鍰計一、七五七、七四七元。原告不服，申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，經遭駁回，訴經行政院台八十六訴字第四一六三六號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。原處分機關重為復查決定，仍未准變更。循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、系爭工程原告於委託大雄公司承包前，曾經調查該公司是否為一正常行號及是否有能力承包該工程，經原告詳細調查結果，當時該公司有正常繳納稅款，且為合法成立之營造公司，始委託其承包新建廠房之工程，雙方並訂立有營造工程合約，原告支付大雄公司工程款時，不僅已取得大雄公司開立之合法統一發票，亦保有付款明細、付款支票存根及該公司簽收之記錄，凡此均可證明大雄公司當時確為原告實際交易之對象。二、財政部於訴願決定書中所稱：「再訴願人所訂合約係事後補作之文書，且所提付款支票影本係為依取得發票日期而為安排之資金流程。」，今將上述兩次訴願決定書中所持理由，說明如下：㈠所謂大雄公司負責人變更一事，因於七十七年間負責人實為 林永安 ，其後雖於七十八年變更為 姬週聖 ，實因原負責人林永安確為與原告間之實際訂約及承造者，其後該公司於不到一年間變更負責人，原告確實不察，且其所持請款之發票上，並未標示負責人之姓名，因此原告於七十七年間據以向稅捐機關提示該公司開立之發票，稅捐稽徵機關並未指其違章，而後大雄公司變更負責人後，原告於取得該公司合法憑證後，並未認為異常，再以往向稅捐機關申報，稅捐機關亦未提及大雄公司違章之事。再者，大雄公司與原告間之往來，簽約、承造、領款，向為林永安所負責，原告焉知其已變更負責人為姬週聖。㈡工程合約書中所載之日期與使用執照之開工日期不符，實因第一份合約中，所承造之整地、漿槽、基礎工程等，由於部分工程之興建並不須要申請建照，因此使用執照上所載之開工日期略往後延，而後依法須向主管機關申請之部分，再以實際進度，申請開工，因此營造合約及使用執照上之開工日期不同，實為在建造過程中之必然情況。以使用執照中栗建管竹字第○六三號所載，開工日期為七十九年元月十七日，而完工日期為七十九年三月二十八日，試問興建一棟面積六○七二．八六平方米之建物，倘不先行部分施工，焉能於兩個半月不到之時間完工，實因事實上，營造合約之簽訂即為事實所為，而使用執照之申請與核發，亦以實際情形而為，並無違法之情事。倘原告所附之營造合約係事後補作之文書，豈會不知大雄公司負責人變更為姬週聖，而所訂契約之日期與使用執照開工日期不同，焉能不予以規避，而留下處處漏洞，實在是負責承造者，確為林永安，而後大雄公司變更負責人，原告並不知情，而稅捐機關亦並不認為違章，合約日期與開工日期確為實際日期，焉為補作之文書。㈢至於所提付款支票之流向，部分流入 呂忠雄 、 陳香 等帳戶，部分流入原告公司之負責人帳戶。其中流入呂忠雄等之帳戶，稅捐機關並未詳察該等帳戶與大雄公司之關係，而據以認定非實際交易對象，實有先入為主之主觀意識。支票為工商企業間常用之往來支付工具，原告於交付大雄公司支票後，該等支票之使用，原告即已無權干，大雄公司將該支票如何轉讓，及與轉讓人之關係，原告焉能得知﹖原告只要支票提示時付款即可，焉能要求大雄公司說明其用途。再者部分支票流入原告公司之負責人帳戶，實為大雄公司與原告公司間資金借貸情形。被告未詳察，即據以認定違法，補作之文書，原告公司焉能信服﹖三、綜上所陳，原復查、訴願、再訴願決定均有違誤，無可維持，敬乞鑒核，請將原處分撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查原告七十七至七十九年間以包工包料方式委託他人興建廠房，未依規定取得實際承包人所開具之發票，而係取得出借牌照之大雄公司所開立之不實統一發票，金額計九、六七○、○○○元、七、二三五、○○○元、一八、一四
九、九五三元，違反行為時所得稅法第二十一條暨稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，初查依稅捐稽徵法第四十四條未依規定取得憑證，按查明定之總額三五、一五四、九五三元處百分之五罰鍰計一、七五七、七四七元，復查時原告主張其將工程交由大雄公司承包，有營造工程合約書、付款明細及付款支票可稽，並經由大雄公司蓋章簽收，足證其有進貨及付款事實云云，惟查大雄公司係專門出借牌照之營造商，業經台灣台北地方法院檢察署檢察官八十一年偵字第二二四七四號及八十二年偵字第二六○九號、第五六九一號起訴書認明，且復查就原告提示之支票向付款銀行查證結果，該等支票或由原告之負責人兌領，或存入陳香或呂忠雄帳戶，並非由大雄公司兌領，是其主張確委由大雄公司興建廠房，並有支付價款之事實，自不足採，遂維持原處罰鍰。原告不服，案經訴願駁回，遂提起再訴願，經行政院再訴願決定，撤銷重核，被告重核結果以原告公司（被告誤寫為大雄公司）營業稅部分，業經苗栗縣稅捐稽徵處八十六年十二月二十九日八六苗稅法字第八六二二九八一七號函作成重核復查決定書，且業於八十七年二月一日告確定，其復查決定書內容為：「依據台灣新竹地方法院八十三年度訴字第一五○號刑事判決確定，審認大雄公司並未實際承造工程事實、而係以出借營建執照為業之公司。另經函請澎湖縣稅捐稽徵處查明大雄公司負責人林永安於七十八年四月二十六日變更為姬週聖。而申請人復查所附訂約日期七十八年七月二十日之營建工程合約書影本仍為林永安及付款明細影本收款人公司負責人至七十九年十月七日仍為林永安，顯係事後補作之文書，無承包工程及支付價款之事實，至為顯然。另申請人所附營繕工程合約書影本訂約日期為七十七年八月十五日及七十八年七月二十日，內載訂約日起十日開工，而所附使用執照影本三份內載建照發照日期為七十八年及七十九年，開工日期分別為七十八年八月二日及七十九年元月十七日，日期差距甚大，且所提付款支票影本經查兌領人多為申請人公司負責人，負責人配偶及銀行同業存款之帳號，顯為申請人依取得發票日期而為安排之資金流程。行政法院六十二年度判字第二九八號判例：『依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。』本案原核定補徵營業稅一、七二一、五一九元應予維持。」（應補徵本稅營業稅二、○五
七、七四七元，復查減列三三六、二二八元，再訴願撤銷重核時發現不應予以減列，惟因逾核課期間，未另案補稅）是本案原告營業稅部分，既經苗栗縣稅捐稽徵處查明依取得發票日期而為安排付款資金流程，大雄公司並未實際承造工程之事實，依財政部台財稅第000000000號及000000000號函釋規定原處罰鍰一、七
五七、七四七元，並無不合，遂予維持原核定，訴願、再訴願決定並持與被告相同論見予以駁回。二、原告七十七、七十八、七十九年度委託他人興建廠房，因取得出借牌照之大雄公司開立不實發票業經台灣台北地方法院檢察署檢察官八十一年偵字第二二四七四，八十二年偵字第二六○九號及第五六九一號起訴書認定，且依據台灣新竹地方法院八十三年度訴字第一五○號刑事判決確定，審認大雄公司並未實際承造工程事實，而係以出借營建執照為業之公司，又查其營業稅部分業經苗栗縣稅捐稽徵處八十七年二月一日行政救濟告確定，是原告復執前詞主張其確有訂立工程合約書、付款支票、付款簽收紀錄等不足為採，況依首揭財政部函釋規定，縱然大雄公司已申報繳納稅款，惟原告既未依規定取得憑證，自仍應按稅捐稽徵法規定處以罰鍰，是其主張應免予處罰，於法不合。三、基上論結，原處分及所為復查決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所明定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」復為行為時稅捐稽徵法第四十四條所規定。查本件原告於七十七、七十八、七十九年間以包工包料方式委託他人興建廠房，嫌未依規定取得實際承包人所開具之統一發票，而取得出借牌照之大雄公司所開立之不實統一發票，金額分別為新台幣（以下同）九、六七○、○○○元，七、三三五、○○○元，一八、一四九、九五三元，違反行為時所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，被告乃依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定，以其未依規定取得憑證，按查明認定之總額三五、一五四、九五三元科處百分之五罰鍰一、七五七、七四七元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，案經行政院八十六年十月二十九日台八十六訴字第四一六三六號再訴願決定「原決定及原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分」。被告乃重為復查決定，以原告公司（復查決定書誤寫為大雄公司）營業稅部分業經苗栗縣稅捐稽徵處作成八十六年十二月二十九日八六苗稅法字第八六二二九八一七號重核復查決定書並於八十七年二月一日已告確定，該復查決定書內容為依據台灣新竹地方法院八十三年度訴字第一五○號刑事判決，審認大雄公司並未實際承造工程，而係以出借營建執照為業之公司。另經函請澎湖縣稅捐稽徵處查明大雄公司負責人林永安於七十八年四月二十六日變更為姬週聖。原告所附訂約日期七十八年七月二十日之營建工程合約書影本為林永安，付款明細影本收款人公司負責人至七十九年十月七日仍為林永安，顯係事後補作之文書，無承包工程及支付價款之事實，至為顯然。又原告所附營繕工程合約書影本之訂約日期為七十七年八月十五日及七十八年七月二十日，內載訂約日起十日開工，而所附使用執照影本三份內載建造發照日期為七十八年及七十九年，開工日期分別為七十八年八月二日及七十九年元月十七日，日期差距甚大，且所提付款支票影本經查兌領人多為原告之負責人、負責人配偶及同業銀行存款之帳號，顯為原告依取得發票日期而安排之資金流程。依行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，原核定補徵營業稅
一、七二一、五一九元應予維持等語。是原告營業稅部分既經苗栗縣稅捐稽徵處查明係依取得發票日期而為安排付款資金流程，大雄公司並未有實際承造工程之事實，被告原裁處罰鍰一、七五七、七四七元應予以維持，乃未准變更。揆諸首揭規定，核無不合。原告猶不服，循序提起行政訴訟，主張：其七十七至七十九年間因增建廠房，曾委託大雄公司營造工程，當時曾調查該公司有正當繳納稅款，且是合法成立之公司，始委託其營造新建廠房，雙方並訂有合約，亦保有付款明細，付款支票存根及該公司簽收之紀錄，至訴願決定書以大雄公司七十八年由原負責人林永安變更為姬週聖，而本案營建工程合約書、付款明細仍為林永安，認係事後補作文書，與事實不符，因其確係與林永安訂合約，且發票上並未註明變更負責人，另工程合約書之日期與使用執照之日期不符，實為建照過程中必然情況，而所提示付款支票流向，稅捐稽徵機關並未詳查該等帳戶與大雄公司關係，而據以認定非實際交易對象，有先入為主觀念，且支票為支付工具，其將支票交付大雄公司後，其無權干大雄公司如何轉讓，且有部分支票流入原告負責人帳戶，實係大雄公司與原告間資金借貸情形，被告未詳察，即據以認定為補作之文書，顯有違誤等語。惟查大雄公司係專門出借牌照之營造商，業經台灣台北地方法院檢察署檢察官八十一年偵字第二二四七四號及八十二年偵字第二六○九號、第五六九一號起訴書認定無訛，有上開起訴書影本附原處分可稽。又本案經被告重核復查結果，以與本案同一基礎事實之原告營業稅部分，業經苗栗縣稅捐稽徵處八十六年十二月二十九日八六苗稅法字第八六二二九八一七號函作成重核復查決定書，且業於八十七年二月一日告確定，其復查決定書內容為：「依據台灣新竹地方法院八十三年度訴字第一五○號刑事判決確定，審認大雄公司並未實際承造工程事實、而係以出借營建執照為業之公司。另經函請澎湖縣稅捐稽徵查明大雄公司負責人林永安於七十八年四月二十六日變更為姬週聖。而申請人復查所附訂約日期七十八年七月二十日之營建工程合約書影本仍為林永安及付款明細影本收款人公司負責人至七十九年十月七日仍為林永安，顯係事後補作之文書，無承包工程及支付價款之事實，至為顯然。另申請人所附營繕工程合約書影本訂約日期為七十七年八月十五日及七十八年七月二十日，內載訂約日起十日開工，而所附使用執照影本三份內載建照發照日期為七十八年七十九年，開工日期分別為七十八年八月二日及七十九年元月十七日，日期差距甚大，且所提付款支票影本經查兌領人多為申請人公司負責人，負責人配偶及銀行同業存款之帳號，顯為申請人依取得發票日期而為安排之資金流程。．．．本案原核定補徵營業稅一、七二一、五一九元應予維持。」等情，此有該復查決定書及八十七年二月二十日八七苗稅法創字第八七一○三○五三號函暨台灣新竹地方法院八十三年度訴字第一五○號刑事判決影本附原處分可稽。是與本案同一基礎事實之原告營業稅部分既經苗栗縣稅捐稽徵處重核復查決定後於八十七年二月一日確定，原告復執前詞主張其確有委託大雄公司營造工程，訂立工程合約，支付工程款保有付款明細，付款支票存根及付款簽收紀錄云云，核無可採。綜上所述，本件原處分依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額，處百分之五罰鍰一、七五七、七四七元，重核復查決定予以維持，於法並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年六月二日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十九年六月三日