最高行政法院89年度判字第1793號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第1793號判決

裁判日期：民國89年06月02日

裁判案由：營業稅

行政法院判決八十九年度判字第一七九三號
再審原告中華民國小倆口佳偶協會代表人甲○○訴訟代理人 許士宦 律師
許啟龍 律師再審被告臺北市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年三月十九日八十八年度判字第六一二號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
事實緣再審原告未依規定申請營業登記，自民國八十三年五月七日起至八十五年九月底止經營社交聯誼活動，銷售勞務共計新台幣（以下同）八、四六六、五七一元（不含稅），逃漏營業稅四二三、三二九元，案經再審被告查獲，審理違章成立，除核定補徵所漏稅款外，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、二六九、九○○元（計至百元止）。再審原告不服，申請復查未准變更，循序提起行政訴訟，亦經本院八十八年度判字第六一二號判決駁回。茲以原判決有行政訴訟法第二十八條第一款規定之事由，提起再審之訴。摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、再審原告係依人民團體法組織，正式向內政部註冊登記，非以營利為目的之社會團體，有內政部台內社字第八三一二五五四號「全國性及區級人民團體立案證書」可徵。因非營利事業團體，並無對會員為盈餘分配，且依再審原告協會之章程第三十二條規定，倘日後再審原告解散，剩餘財產，亦歸屬所在地之地方自治團體或主管機關指定之機關團體所有。因此，再審原告向會員收取入會費、常年會費及會員捐款等，並非從事營利行為。二、入會費及會員贊助之永久入會費均不屬營業稅課稅範圍，依法應免徵營業稅：１、按「凡人民團體向會員所收會員，常年費或特別捐（非屬對個別會員提供勞務之代價者）不屬營業稅課徵範圍，依法應免徵營業稅。」有財政部於六十年四月二日，邀請內政部、經濟部，及省市財稅單位等有關機關會商，獲致結論（二）可按，並經內政部六十年五月十一日台內社字第四一八六二一號令復 台灣 省政府社會處。次按「人民團體無任何營業或作業組織收入，可暫免辦理結算申報。合於所得稅法第十一條第四項規定之宗教團體，各行業公會組織及同鄉會、同學會等人民團體，無任何作業或作業組織收入，僅有會員、捐贈、基金存款利息，或不動產租金收入者，可暫免依所得稅法第七十一條規定辦理結算申報。」有內政部六十六年十月十四日台內社字第七五六○一七號致臺灣省政府社會處、台北市政府社會局、中華民國全國工業、商業總會函可稽。２、而查，再審原告向會員收取之入會費及永久入會費乃是會員分攤本會人民團體通常業務經營所經常必須之費用，以維持人民團體之生存發展，並非提供勞務之對價，依上述內政部與財政部會商結論，應免徵營業稅，故原判決對於再審原告之入會費及永久入會費補徵營業稅及科處罰鍰，顯然違反營業稅法第一條及第三條第二項規定。３、原確定判決以財政部七十六年二月十日台財稅第0000000號函釋．．．以會員制方式經營銷售貨物或勞務營業人，所收取之入會費，係提供會員入會權利．．．」主張本案再審原告亦有上開函釋之適用。孰不知，財政部上開函釋本來之適用對象乃是針對以營利為目的之高爾夫球場各項收入免徵營業稅之認定標準而設，是以該函釋適用之對象乃是一般的以營利為目的組織。本件中，再審原告乃是依人民團體法登記註冊之人民團體，且其並非以營利為目的之營利組織，原確定判決不察，誤認為前揭財政部函釋對於再審原告亦有其適用，是以原確定判決乃是有行政訴訟法第二十八條第一項第一款之判決適用法規，顯有違誤之違法。三、事業活動費亦不應課徵營業稅：１、查再審原告協會因辦理活動故向參加之會員收取活動費，自八十三年設立時起迄八十五年九月止，共收取二、一五一、四○○元。惟查此部分收入既非以營利為目的，且未盈餘分配，縱使再審原告協會與長碩公司簽訂協議，彼此之會員，得免費參加對方舉辦之活動，亦係屬於互惠性質，並無獲得特別代價。而再審原告依章程規定舉辦之聯誼活動及學者專家講座，均屬本會章程所定任務範圍，故再審原告並未逾越章程從事銷售勞務收取對價之行為，自不應課徵營業稅，尤不應科漏稅罰鍰。２、依再審原告之章程第二十九條第三款規定「事業費」為本會經費來源，故依章程第五條規定邀請學者專家主持講座，導正會員正確的愛情、擇偶與婚姻觀，舉辦正當休閒聯誼活動，提供社交與擇友機會，乃向會員收取「事業活動費」，以支應所需經費，並非以營利為目的，應非營業稅課徵對象。四、有關漏稅額之計算，亦應扣除進項稅額，原判決認定應以被告所查得之銷售額為漏稅額，有違營業稅法第十五條規定：１、按「營業人當月分銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當月分應納或溢付營業稅額。」營業稅法第十五條第一項定有明文。因此，應納營業稅額，係銷項稅額扣減進項稅額後之餘額。有關漏稅額之計算，自應依此規定辦理。此業經司法院大法官釋字第三三七號解釋案：「違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第五十一條第一項本文規定：『納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。』依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第五款之『虛報進項稅額者』加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第四十四條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。財政部七十六年五月六日台財稅字第七六三七三七六號函未明示上述意旨，對於有進貨事實之營業人，不論是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分有違憲法保障人民權利之意旨，應不再援用。」有司法院釋字第三三七號解釋理由書可稽。２、本件原判決就漏稅額之計算，係直接以銷售金額八、四六六、五七一元乘以稅率百分之五，計算漏稅額為四二三、三二九元，而未扣除進項稅額，其適用法令顯然違反上開營業稅法第十五條第一項之規定，故計算漏稅額顯有錯誤。３、按本件進項稅額之計算，可依「推計方法」為之，再審原告自八十三年五月七日起至八十五年九月底止，收取入會費等（銷售金額），共計新台幣八、四六六、五七一元，依財政部八十三年二月七日台財稅第000000000號函所核定之其他未分類工商服務業同業利潤標準毛利率百分之三十四計算（原證七）推計出營業成本五、五八七、九三七元，銷項金額八、四六六、五七一元扣減營業成本五、五八七、九三七元再乘以稅率百分之五，漏稅額應是一四三、九三二元。４、至於營業稅法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者」，該條規定未取得保存進項憑證不予扣抵的立法理由如下：「進項稅額之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實」，亦即進項憑證之取得及保存，乃屬於為證明之目的，以維持程序經濟，並非進項稅額扣抵之「實體法上前提要件」，而以推計方式認列進項稅額之扣抵，程序上亦相當簡便，故應為法之所許（參見 陳情秀 ，推計課稅，載於全國律師月刊，八十六年二月號），此種解釋，亦符合憲法上禁止過份原則。５、對於無法取得保存進貨發票憑證之中小企業，應參考所得稅法上成本費用之推計方式，准予推計其進項稅額，據以扣減銷項稅額，俾正當合理的計算出中小企業應有稅負。故現行營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款有關漏稅額的計算，應予修正（參見經濟部中小企業處八十六年度中小企業租稅法規調適建議書）。故原判決就此消極不適用營業稅法第十五條規定，而有違法瑕疵，依釋字第一七七號解釋，應構成再審事由。五、關於違反營業稅法科處罰鍰部分，原確定判決以「．．．又原告未依營業稅法規定辦理，顯有疏失，自無司法院釋字第二七五號適用、本件被告依查得之銷售額核定原告漏稅額，並處以罰鍰，核無違反誠信及比例原則。．．．」云云，惟查：⒈按「人民違反法筆上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法官大法官釋字第二七五號著有解釋可稽。⒉依首開內政部、財政部之函釋，人民團體就會費、常年費、特別捐贈、基金存款利息等，不屬營業稅課徵範圍，依法應免徵營業稅，故縱使本件認為人民團體所收取之入會費及活動費應繳營業稅，亦因稅法之複雜與困難，非再審原告所能知悉，故再審原告因不知入會費及活動費要報繳營業稅而未報繳，核屬因不可歸之事由致法規認識錯誤，應屬有合理正當理由，而不具有故意過失（原證十一），依釋字第二七五號解釋，原決定既不能舉證證明原告有故意過失，則依法應予以免處罰鍰。⒊按營業稅係轉嫁予消費者負擔之消費稅，如納稅義務人於銷售貨物時並未能預測應徵收營業稅，致納稅義務人未能一併向消費者收取其應負擔之稅款時，則嗣後即不應再向納稅義務人追繳營業稅款，否則其因已無法在銷售時轉嫁，而被迫自行吸收負擔稅負，自有違公平合理原則。查財政部以往並未函釋明文規定人民團體舉辦章程所定活動向會員收取之事業活動費應徵收營業稅，故再審原告亦善意信賴實務上一向免徵營業稅作法，未向參加活動會員一併收取其應負擔之營業稅，致再審原告每年收支決算結果，八十三年度僅結餘九、○五○元，八十四年度結餘六、三○二元，根本無力繳納原決定所核定鉅額稅款四二三、三二九元及罰鍰一、二六九、九○○元。茲原決定未體察上情，除追溯既往補稅外，另科處重罰，顯然有違課稅公平合理原則與誠信原則與比例原則。⒋又再審原告既善意信賴實務上一向免徵營業稅之作法，而稽徵機關又對於該違章行為一向並未積極取締，行政不無欠當，是以，原告雖有違章事實，惟行政機關之行政亦有欠當，故處再審原告三倍罰鍰，自嫌過高，以從輕處罰為宜，此有台北市政府八十五府訴字第八五○八四五九○號訴願決定可稽。⒌原判決就此適用法令顯有錯誤，違反釋字第二七五號解釋及期待可能性原則。六、綜上所述，依行政訴訟法第二十八條第一項第一款，原判決適用法規顯有不當，爰提起再審之訴，請廢棄原確定判決，並撤銷一再訴願決定及原處分，以維再審原告權益。
再審被告答辯意旨略謂︰一、經查再審原告係以人民團體名義於八十三年五月七日向內政部立案，並於八十五年十月二十九日向再審被告中正分處申請稅籍登記，以收取入會費及活動費方式辦理婚友社交聯誼活動及諮商課程業務，自八十三年五月七日起至八十五年九月止，帳載入會收入計二、四四二、一○○元，活動收入計二、一五一、四○○元，會員贊助收入計四、二九六、四○○元，合計八、八八九、九○○元，有再審原告負責人甲○○八十五年十一月十五日於再審被告處所作談話筆錄及再審原告系爭期間帳簿附案可稽。甲○○於前述筆錄述明略以：「本協會係收取會員入會費，本會辦理社交聯誼活動及諮商課程，入會費收取情形如下：個人會員、團體會員僅收取一次入會費，但每年每位會員仍須繳常年會費一次，其金額計入本協會收支決算表帳冊中之『入會收入』科目。另部分會員一次繳一萬三千元者，則成為本協會之永久會員，不須再繳常年會費。該部分列入本協會收支決算表帳冊中之『會員贊助』科目，本協會辦理活動有向參加會員收取活動費。」二、再審原告招收會員，其入會須知第二條載明：「請於排定時間內準時赴約，遲到逾二十分鐘即記錄一次，達三次記錄者，開除會籍（開除會籍者，不予任何退費）。」第四條載明：「一經紅娘建檔後，即不予退費。」第八條載明：「每次排會前，請至櫃檯繳交服務費二○○元，」再審原告雖係依人民團體法組織註冊登記，惟營業稅之課徵應依事實認定，再審原告以會員制方式吸收會員入會，收取入會費或實為入會費之會員贊助及收取活動費，為會員安排約會，介紹婚友並舉辦講座、活動等，再審被告核定其為營業人且其收取系爭入會費等收入核屬銷售勞務之收入自應依法報繳營業稅，又其應報繳營業稅而漏未報繳，再審被告依營業稅法第五十一條規定處以漏稅罰，適用法規定並無不當。再審原告以前訴訟程序為大院所不採之理由，再事爭執，於法不合，敬請明察，並賜為判決駁回其再審之訴。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之。而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言；至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告於八十三年五月七日以人民團體名義向內政部立案，並於八十五年十月二十九日向再審被告所屬中正分處申請稅籍登記，以收取入會費及活動費方式辦理婚友社交聯誼活動及諮商課程業務。再審被告初查以其自八十三年五月七日起至八十五年九月止（即未申請稅籍登記前），帳載入會收入計二、四四二、一○○元，活動收入計二、一五一、四○○元，會員贊助收入計四、二九六、四○○元，合計八、八
八九、九○○元（含稅），漏未申報營業稅乃據以核定補徵營業稅四二三、三二九元，並處以所漏稅額三倍之罰鍰計一、二六九、九○○元（計至百元止）。再審原告不服，循序訴經本院前審判決，以：系爭收入為八、八八九、九○○元，有前揭期間帳簿及原告（即再審原告，以下同）負責人甲○○之談話筆錄可稽。查甲○○既經陳稱：「本協會係收取會員入會員，本會辦理社交聯誼活動及諮商課程，入會費收取情形如下：個人會員、團體會員僅收取一次入會費，但每年每位會員仍須繳常年會費一次，其金額計入本協會收支決算表帳冊中之『入會收入』科目．．．另部分會員一次繳一萬三千元者，則成為本協會之永久會員，不須再繳常年會費．．．該部分列入本協會收支決算表帳冊中之『會員贊助』科目，本協會辦理活動有向參加會員收取活動費．．．」等語，參以入會須知第二條並載有：「請於排定時間內準時赴約，若無故不到，達三次記錄者，開除會籍（開除會籍者，不予任何退費）。」第四條記載：「一經紅娘建檔後，即不予退費。」第八條記載：「每次排會前，請至櫃檯繳交服務費二○○元，」被告（即再審被告，以下同）乃依營業稅法第一條、第二條、第三條、第六條規定及財政部七十六年二月十日台財稅第0000000號函釋，依事實認定原告係以會員制方式吸收會員入會，為會員安排約會，介紹婚友並舉辦講座、活動等，其所收款項顯屬銷售勞務之代價，為營業稅法所定之營業人，即無不合，原告謂伊係依人民團體法組織註冊登記，得免報繳營業稅云云，尚非可採。次查財政部於六十年四月二日邀請內政部、經濟部，及省市財稅單位等有關機關會商結論（二），雖載有「凡人民團體向會員所收會費，常年費或特別捐（非屬對個別會員提供勞務之代價者）不屬營業稅課徵範圍，依法應免徵營業稅。」惟查原告所收活動費，依其於被告查核時所作說明係因辦理活動而向參加者所收費用，則其屬銷售勞務之代價，至為明確。至於所收會費，依其經營方式係以會員制吸收會員入會，為會員安排約會，介紹婚友為主，足證係對個別會員提供勞務，與上開會商結論所定「非屬對個別會員提供勞務之代價」不同，應無該會商結論之適用。又入會須知係由原告所提供，此有被告稽核報告記錄可證，且該入會須知復經原告蓋章，原告謂非其所有，自難採信。查漏稅額之認定，應以被告所查得之銷售額為漏稅額，而非扣除進項稅額後之數額，則原告主張應扣除進項稅額乙節，不無誤會。又原告未依營業稅法規定辦理，顯有疏失，自無司法院釋字第二七五號解釋免罰之適用。本件被告依查得之銷售額核定原告漏稅額，並處以罰鍰，核無違反誠信及比例原則。遂認再審原告所訴無理由，適用營業稅法第一條、第三條第二項、第六條第一、二款、第二十八條、第四十三條、第五十一條第一款及財政部七十六年二月十日台財稅第0000000號函，駁回其前程序之訴。核原判決所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背；與解釋判例亦無牴觸。茲再審原告起訴，仍認其所收會費、活動費、非屬營業稅法之課稅範圍，原處分追補營業稅及科處罰鍰，於法無據，於司法院釋字第三三七號解釋亦有違云云，顯係一己法律見解之歧異，不得執為再審之理由。其所主張，除原判決業已論明，不再贅述外，查有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售業務。」為營業稅法第六條第一、二款及第三條第二項前段所明定。再審原告既係以吸收會員入會之經營方式，收取會費及活動費，為會員安排約會，介紹婚友，顯係對個別會員提供勞務之銷售行為。自屬營業稅法上開規定之納稅義務人。再審原告謂非課稅範圍云云，即不足取。又司法院釋字第三三七號解釋係對於取具非實際交易對象之進項憑證，申報扣抵銷項稅額之違章行為所為之解釋，而本件係未辦營業登記致逃漏營業稅之違章行為、二者違章類型不同，該解釋於本件自無其適用。再審原告指原判決於該解釋有違云云，亦不足取。其再審意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中華民國八十九年六月二日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十九年六月三日