裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第55號判決
裁判日期：民國96年04月12日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00055號原告好時機股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月16日台財訴字第09413027960號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告前未依規定期限辦理88年度未分配盈餘申報，經滯報通知書送達後，仍未於15日內補報，被告原核乃依所得稅法第102條之3第2項規定，按原告88年度經核定課稅所得額新臺幣（下同）7,501,782元，減除應納稅額1,865,445元，核定其88年度未分配盈餘5,636,337元，應加徵10%營利事業所得稅563,633元，並依同法第108條之1第2項規定另徵怠報金112,726元；嗣被告以原告經被告岡山稽徵所查獲，原告88年度營利事業所得稅因無交易事實開立發票予虛設行號820,000元及無進貨事實取得虛設行號之進項發票3,531,000元，予以重行核定課稅所得額10,212,782元，應納稅額2,543,195元，被告原核乃據以更正核定88年度未分配盈餘7,669,587元，應加徵10%營利事業所得稅766,958元，另徵怠報金153,391元，並減除前次核定應補徵稅額563,633元、怠報金112,726元，核定本次應補稅額203,325元、怠報金40,665元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之主張：
壹、原告主張：
一、原告多年來均與全純公司有交易之事實，均為正常買賣行為，且每年營利事業所得稅均經被告依查帳核定，故既有貨物銷售，豈無進貨事實取具進項發票之道理，僅因原告歇業已久，員工離去，資料散亂，無法整理舉證。
二、被告僅憑台灣雲林地方法院檢察署（下稱雲林地檢署）將全純公司涉嫌以虛設行號為由將公司負責人乙○○起訴，即將持有該公司統一發票之公司，均認定與全純公司為虛偽買賣，並加以處分，此種認定事實方式顯然武斷。
三、依被告所提供全純公司民國（下同）88年間該公司進口資料顯示，全純公司88年進口貨物有40,672,632元，89年進口貨物亦有11,755,507元，有該進口統計表可憑。足證全純公司並非虛設行號。申言之，全純公司若有販賣虛偽之統一發票，亦屬個案。被告不分青紅皂白，將全純公司統一發票皆視為虛偽，此種一桿子打翻一條船之認定事實方式，實難服人。且財政部95年5月23日亦以台財字第095035500號函通知稅捐稽徵機關，應就個案覈實查核。本件原告與全純公司間之交易，均為零稅率，因此並無營業稅之問題。此外，被告並無其他證據，足以證明原告公司有逃漏營業稅之事實，就認定原告有逃漏營利事業所得稅，殊不足取。何況原告過去在營業期間內，均依規定提出營業人銷售額與稅額按期申報，且經被告審核完成。今又事後指原告漏稅，實屬無稽。
四、又依鈞院所調取雲林地檢署91年度偵字第3095號卷及台灣雲林地方法院（下稱雲林地院）93年度簡字第132號卷可證，全純公司實際負責人乙○○，自始至終均否認有違反稅捐稽徵法之情。即其在鈞院當證人時亦證述全純公司與原告間之買賣真實。按偽證罪比乙○○所犯之稅捐稽徵法刑責為重。
苟真當初全純公司與原告公司間之買賣虛偽，則原告向全純公司買入假發票係咎由自取，衡情乙○○自無甘冒偽證刑責而對原告有利陳述之理！且雲林地院係依登記為盛騰貿易有限公司（按前身為全純貿易有限公司）之「人頭」負責人林芳珠（原名 林苡庭 ）供述，盛騰公司與上揭雲林地院93年度簡字第132號判決書附表所示之公司並無銷貨之事實，而認盛騰公司為虛設行號。但查林芳珠既為「人頭」，對公司營運情形自難十分清楚。且林芳珠係公司人頭，當其面對刑責，為圖減輕刑責或爭取緩刑，而就檢察官起訴之事實坦白招認亦屬人情之常。因此，應以實際負責之乙○○供述較合實際。況原告係與全純公司交易，並非與盛騰公司交易，則縱然盛騰公司為虛設行號，依法亦不能推定全純公司亦為虛設行號。再者，原告公司並未列於雲林地院93年度簡字第132號判決書附表所示公司名單內，則被告任意指摘原告與全純公司虛偽買賣，依法自屬不合。
五、又原告87年購○○○鄉○○段之魚塭，實為研究魚類飼料品質試養之用，與營業相關。原營所稅核定判為閒置資產，將利息資本化自利息支出項下減除9,307,544元，實為不合理。又該利息實際已經支付，帳上為虧損狀態，該利息支出調整應視同設算利息，於未分配盈餘加徵之減項中減除才是，應無加徵之道理。
貳、被告主張：
一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，…減除左列各款後之餘額：1、當年度應納之營利事業所得稅。」、「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年2月20日起至3月底止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」及「營利事業未依規定期限，辦理未分配盈餘申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達營利事業，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦申報；其逾限仍未辦理申報者，稽徵機關應依查得資料，核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達營利事業依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、同法第102條之2第1項及第102條之3第2項所明定。
二、茲就原告訴訟意旨論述如下：
㈠、查原告87年度購○○○鄉○○段之魚塭，取得價格110,850,293元，與營業無關，非屬固定資產，被告原核按88年度借款平均年利率8.3965﹪設算利息9,307,544元，以遞延費用列帳，原告因不服88年度營利事業所得稅原核定內容，經踐行行政救濟程序部分，業經最高行政法院94年度判字第00908號上訴駁回確定在案，被告原核據以核定原告88年度未分配盈餘5,636,337元，應加徵10%營利事業所得稅563,633元部分，原告未踐行行政救濟程序，業於91年5月16日確定在案，原告迄至94年9月7日始提出訴願之主張，基於一事不再理之原則，原告所訴於法無據。
㈡、次查，原告88年度營利事業所得稅嗣因被查獲無交易事實開立發票予虛設行號820,000元及無進貨事實取得虛設行號之進項發票3,531,000元，致虛列營業成本2,711,000元，經更正核定補徵稅額677,750元部分，原告亦未踐行行政救濟程序，業於94年4月14日確定在案。
㈢、另查，雲林地檢署91年度偵字第0000-0000號及92年度偵字第2525號檢察官起訴書所載意旨，許添宏係台南市○○區○○里○○○○街○○○號「許添宏會計師事務所」負責人，基於概括犯意，自民國87年間起，利用執行業務之機會，夥同乙○○君等人合組虛設行號販售無交易事實統一發票詐欺集團，以 蔡君 名義虛設全純公司等18家，分別向各該虛設行號公司所在地稅捐稽徵單位請領統一發票，以票載銷售額5﹪至10﹪不等之代價，提供無實際交易事實之統一發票，供不特定廠商購買，並作為向稅捐稽徵單位虛偽申報扣抵營業稅及營利事業所得稅之進、銷項憑證，虛開不實統一發票金額7,573,846,185元，取得不實統一發票2,531,227,853元，合計虛開金額逾100億元，逃漏應納稅捐合計逾5億元，獲取不法利益逾5億元以上；又蔡君係屬該集團虛設全純公司之負責人，涉嫌於86年1月至90年5月間利用取得統一發票使用，並於無實際銷貨事實情形下，竟基於幫助他人逃漏稅捐及違反商業會計法之概括犯意，虛偽開立統一發票予其他廠商，以迴避稅捐稽徵單位查緝，賺取不法利益，連續提供業務上登載不實之全純公司統一發票9,676張，供不特定公司虛偽行使申報為進項扣抵憑證，並將上開不實之統一發票資料填製會計憑證及登載於帳冊，以應付查核，幫助逃漏稅捐145,782,951元，足生損害於稅捐機關對於稅捐之正確性，涉嫌觸犯稅捐稽徵法、刑法及商業會計法案件，移送雲林地檢署偵辦在案，有該院檢察署檢察官起訴書影本可稽，足證全純公司無進、銷貨之事實，原告稱其與全純公司之交易純屬正常，僅因其歇業已久，員工早已離去，資料無法整理，以提供說明，顯係推託之詞，按最高行政法院36年度判字第16號：
「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」判例意旨，原告未能提示具體事證供核，所訴洵不足採。
三、次按「營利事業逾第102條之3第2項規定之補報期限，仍未辦理申報，經稽徵機關依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵20﹪怠報金。怠報金之金額，不得少於4,500元。」為所得稅法第108條之1第2項所明定。原告未依規定期限辦理88年度未分配盈餘申報，經滯報通知書送達後，仍未於15日內補報，如前所述，本件經核定未分配盈餘7,669,587元，應加徵10%營利事業所得稅766,958元，被告乃依前揭規定，按核定應加徵之稅額另徵20﹪怠報金153,391元，並減除前次核定加徵怠報金112,726元，核定本次應補怠報金40,665元，並無違誤，其主張洵不足採。
理由
一、本件原告前未依規定期限辦理88年度未分配盈餘申報，經滯報通知書送達後，仍未於15日內補報，被告原核乃依所得稅法第102條之3第2項規定，按原告88年度經核定課稅所得額7,501,782元，減除應納稅額1,865,445元，核定其88年度未分配盈餘5,636,337元，應加徵10%營利事業所得稅563,633元，並依同法第108條之1第2項規定另徵怠報金112,726元；嗣被告以原告經被告岡山稽徵所查獲，原告88年度營利事業所得稅因無交易事實開立發票予虛設行號820,000元及無進貨事實取得虛設行號之進項發票3,531,000元，予以重行核定課稅所得額10,212,782元，應納稅額2,543,195元，被告原核乃據以更正核定88年度未分配盈餘7,669,587元，應加徵10%營利事業所得稅766,958元，另徵怠報金153,391元，並減除前次核定應補徵稅額563,633元、怠報金112,726元，核定本次應補稅額203,325元、怠報金40,665元，於93年12月7日送達原告等情，分別為兩造所自陳，並有88年度未分配盈餘更正核定通知書及復查案件移案清單附原處分卷可稽，自堪認定。
二、原告起訴主張：原告與全純公司確有系爭4張發票之交易；況且原告與全純公司間之交易均屬零稅率，沒有營業稅之問題，以原告88年度營收高達6億餘元，原告實無為系爭區區4張發票金額逃漏稅之必要。尤其全純公司88、89年度之進口貨物各有40,672,632元及11,755,507元，顯非虛設行號；被告前於90年間曾對原告88年度之營利事業所得稅申報事件調帳查核，查核結果除調整原告之利息支出外，並未否定原告進銷之事實；而被告90年間向原告調帳後並未將帳證返還原告，則被告事隔多年以後，僅憑雲林地檢署之起訴書而無其他事證，即認凡與全純公司有進銷關係者包括原告系爭交易在內均屬不實交易，其違反財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋意旨甚明；被告既未將帳證返還原告，其於原告停業多年且房屋遭拍賣後，復要求原告提示完整之銀行往來資料，實強人所難。又被告未能證明原告交易不實，率對原告補徵系爭未分配盈餘加徵營利事業所得稅203,325元並處怠報金40,665元，應屬違法等語。
三、被告則以：依雲林地檢署91年度偵字第0000-0000號及92年度偵字第2525號檢察官起訴書意旨，可知全純公司為許添宏會計師事務所負責人許添宏夥同訴外人乙○○所虛設以專售統一發票為業之虛設行號；足見原告與全純公司間並無進、銷之事實，原告復未能證明其確有系爭進銷之事實，則被告以原告虛列營業成本，重行核定原告88年度之課稅所得額為10,212,782元，減除當年度應納之營利事業所得稅2,543,195元，核定88年度未分配盈餘7,669,587元，應加徵10%營利事業所得稅766,958元，並減除前次核定應補徵稅額563,633元，核定本次應補徵稅額203,325元，並按應補徵稅額處原告20%怠報金40,665元，並無不合等語，資為抗辯。
四、經查：
（一）按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。．．。」稅捐稽徵法第21條第2項定有明文。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」最高行政法院著有58年判字第31號判例可資參照。準此，納稅義務人依法辦理結算申報經稽徵機關查帳核課確定之案件，該核課處分不僅有形式確定力，更具存續力，徵納雙方原則上均受其拘束；雖稽徵機關基於公益之理由，非不可自行變更原核課處分，惟此乃徵納雙方於原核課處分確定後，復由稽徵機關主張其發現有另應徵稅捐之非常態事實所為之補徵行為，應由稽徵機關就其主張另行發現之短徵事由負舉證責任，否則即無所謂另行發現可言，從而即無向納稅義務人主張補稅處罰之餘地。次按「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」則經財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋在案。上開函釋雖係對營業稅所為之解釋，惟課稅之原因事實為稽徵機關應負之舉證責任，且行政事件並不受檢察官起訴事實或刑事判決認定事實之拘束，於營業稅或營利事業所得稅並無不同，是依上開解釋意旨，稽徵機關應就課稅原因事實之有無，仍應就個案覈實查核，不得僅憑檢察官之起訴事實，作為事後補稅處罰之依據。
（二）次按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，…減除左列各款後之餘額：1、當年度應納之營利事業所得稅。」、「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年2月20日起至3月底止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」及「營利事業未依規定期限，辦理未分配盈餘申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達營利事業，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦申報；其逾限仍未辦理申報者，稽徵機關應依查得資料，核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達營利事業依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、同法第102條之2第1項及第102條之3第2項所明定。可知，有關未分配盈餘之計算，乃以稽徵機關於營利事業所得稅事件中核定之所得額為基礎，據以計算加徵未分配盈餘10%營利事業所得稅甚明。則被告如主張其原經調帳核定確定之營利事業所得額有所違誤，致應隨同變更其已核定確定之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅額，揆諸上開說明，自應就其主張之違誤事由，負舉證責任。
（三）經查，原告88年度營利事業所得稅事件，前曾於90年間經被告專案調帳查核，經被告調整其利息支出，核定營業收入612,482,569元，營業成本584,199,145元，原告不服，就被告調減其利息支出部分循序提起行政救濟，經本院92年度訴字第182號判決及最高行政法院94年度判字第908號判決駁回原告之訴及上訴確定之事實，為兩造所自陳，並有結算申報書、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、最高行政法院94年度判字第908號判決附卷可稽。至於營業成本部分，因原告並未就被告之核定予以爭執，故於復查期間經過後，即告確定。被告復據以核定原告88年度未分配盈餘5,636,337元，應加徵10%營利事業所得稅563,633元部分，原告未踐行行政救濟程序，業於91年5月16日確定在案等情，亦為被告所是認。而本件被告於上開核課處分確定後，復對原告為本件之補稅及處罰，無非以雲林地檢署91年度偵字第0000-0000號及92年度偵字第2525號檢察官起訴書記載全純公司為虛設行號及原告未能依被告之通知提示帳證資料，因而認原告就系爭4張發票不可能與虛設行號全純公司有實際交易，遂主張原告有虛列營業成本之違章行為，故應變更原核定之所得額為其論據。惟查，依雲林地檢署91年度偵字第0000-0000號及92年度偵字第2525號檢察官起訴書所載，其就全純公司負責人乙○○之犯罪事實係記載於起訴事實第35項，略為：「乙○○係『許添宏虛設行號集團』在雲林縣○○鎮○○路○○號５樓虛設『全純貿易股份有限公司』（統一編號00000000）之負責人，涉嫌於86年1月至90年5月間，夥同 李文耀 、許添宏、 何泰輝 、 李金玉 、 蘇寶樺 、 龔榮昌 、黃佑昌、 賴鳳月 、 朱國柱 、 陳肇盛 、 楊健發 、 張秀碧 、林清敏、 葉再雄 、 葉良正 、 江瑞欽 、 林慶聰 、 邱寶仁 、 曾中正 、 蔣錦鴻 、林苡庭、 張芳彰 等人合組虛設行號販售無交易事實統一發票詐欺集團，利用全純貿易股份有限公司之名義取得統一發票使用，並於無實際銷貨事實情形下，竟基於幫助他人逃漏稅捐及違反商業會計法之概括犯意，虛偽開立統一發票予廠商，以迴避稅捐稽徵機關查緝，賺取不法利益，連續提供業務上登載不實之全純貿易股份有限公司統一發票九、六七六 張予 如附表Ｗ47、Ｗ47-1、Ｗ47-2、Ｗ47-3、Ｗ47-4、Ｗ47-5、Ｗ47-6、Ｗ47-7、Ｗ47-8、Ｗ47-9、Ｗ47-10、Ｗ47-10、Ｗ47-11、Ｗ47-12、Ｗ47-1
3、Ｗ47-14、Ｗ47-15.之廠商，幫助逃漏如附表Ｗ47、Ｗ47-1、Ｗ47-2、Ｗ47-3、Ｗ47-4、Ｗ47-5、Ｗ47-6、Ｗ47-7、Ｗ47-8、Ｗ47-9、Ｗ47-10、Ｗ47-10、Ｗ47-11、Ｗ47-12、Ｗ47-13、Ｗ47-14、Ｗ47-15之稅捐145,782,951元，供各該公司虛偽行使申報為進項扣抵憑證，並將上開不實之發票資料填製會計憑證並記入帳冊，以應付查核。」等語，至得出該犯罪事實之理由，因刑事訴訟改制後，檢察官無需於起訴書論述其起訴之理由，故僅從上開起訴書臚列之證據清單及待證事實欄，自不足知悉其得出上開起訴事實之論證過程；而依上開起訴書證據清單及待證事實欄所列證據觀之，其中與全純公司負責人乙○○之犯罪事實有關之證據資料，似僅有第3項之稅捐稽徵機關之處分書及第11項全純公司之會計資料而已；然而，上開起訴書既以行政機關即稅捐稽徵機關之裁罰處分為其起訴之證據，茲同屬稽徵機關之被告復又以該起訴書為其處罰原告之依據，換言之，檢察機關與稽徵機關互以對方機關之認定為起訴及裁罰之依據，如此循環論證，其結果，與未曾就違章行為之構成要件事實加以舉證無異，故就本件而言，被告認定原告之違章行為之證據究竟何在﹖仍應由被告舉證以實其說，上開起訴書自僅能供參考而已，不足作為稅捐上全純公司為虛設行號之證據甚明。其次，上開起訴書所謂全純公司之會計資料究竟如何？何以能得出原告與全純公司間系爭交易不實之結論？經本院向被告闡明之結果，被告亦自承其未曾對全純公司作過實際之調查等語（見本院95年12月11日準備程序筆錄第3頁）；從而，僅憑上開起訴書之記載，實無從遽認全純公司於系爭交易期間係屬虛設行號。乃被告未經覈實查核，徒憑上開起訴書為依據，主張全純公司於系爭與原告交易期間（依被告專案調檔統一發票查核清單記載，為88年5月、7月及10月）係屬虛設行號，進而臆測原告不可能與之有交易之事實，殊屬率斷，並已違反行政程序法第9條規定行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意之原則。
（四）次按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院75年判字第309號判例意旨載有明文。易言之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。查，上開刑事案件目前繫屬於雲林地院92年度金重訴字第2號審理中，經本院依職權向雲林地院調卷結果，僅獲調有關訴外人許添宏及乙○○於雲林調查站、雲林地檢署及雲林地院之準備程序筆錄。依各該筆錄之記載，訴外人許添宏及乙○○均否認全純公司為虛設行號，此有各該筆錄附卷可稽。又經本院依職權通知證人乙○○到庭則證稱全純公司與原告公司均屬飼料進口商，全純公司於系爭4張發票交易期間，並非虛設行號，且確與原告有系爭4張發票之交易行為等語在卷（見本院95年6月26日準備程序筆錄）；本院復依職權諭令被告調取全純公司
88、89年之營業稅申報資料及營利事業所得稅申報及財務報表資料，顯示全純公司88、89年間進口貨物達到11,755,507元及40,672,632元，而依全純公司之營利事業所得稅及財務報表等資料，復無從查得全純公司為虛設行號等情，有各該申報及財務報表資料等附本院卷可稽，復為被告訴訟代理人戊○○於本院審理時陳述甚明（見本院95年4月20日、95年12月11日準備程序筆錄），則被告主張全純公司於系爭交易期間係屬虛設行號云云，即非可取，其進而據以否定其與原告間系爭交易為真實，即難採信。被告雖謂全純公司88年度的營業額有10餘億，到89年3月時營業額僅剩1億餘元，足見其為虛設行號，故不可能與原告有系爭交易云云（見本院95年4月20日準備程序筆錄）。
惟查，全純公司每年之營業額如何，乃該公司經營成果良莠之問題，要難僅以其營業額於89年間驟降，即推測其88年間全屬虛設行號，被告上開主張顯係臆測之詞，並非可取。又被告於本院審理時雖提出所謂全純公司於88、89年間與上下游廠商虛進虛銷循對開統一發票明細表（下稱對開統一發票明細表）主張全純公司與竣崎公司等公司有對開發票之情形，據以主張全純公司為虛設行號云云，惟查，依本院卷附對開統一發票明細表，乃稽徵機關所製作，其中名列其中之廠商諸如卜蜂、中租迪和等公司，均非虛設行號，乃眾所週知之事實，且何以其等彼此間互有進銷行為，即認俱屬虛偽對開？被告均無其他積極證據以實其說，故就本件個案事實而言，僅憑該份統一發票明細表，亦無法遽認全純公司於原告系爭交易期間已成為虛設行號之事實。從而，就本件個案事實而言，除雲林地檢署之起訴書外，既查無其他積極證據足以認定全純公司與原告交易期間為虛設行號之事實，則被告以全純公司為虛設行號為由，推論原告與全純公司系爭交易係屬不實而有虛列營業成本云云，即屬無據。
（五）次按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。惟查，納稅義務人之協力義務，乃為減輕稽徵機關之稽徵成本所加諸之義務，實則本件如前所述，原告88年度營利事業所得稅申報案件乃經被告調查帳核者，其與一般書審案件不同。被告於原告88年度營利事業所得稅查帳核課確定後，復主張其發現有短徵之事由，而需變更原來有關營業成本之核定處分，自應由被告舉證以實其說。換言之，稽徵機關就納稅義務人申報之營利事業所得稅既經調帳查核而核課確定，該稅捐核課處分已有形式確定力及存續力；雖為公平課稅原則，稽徵機關依稅捐稽徵法第21條第2項規定非不得自行變更原查定處分，而補徵其應徵之稅捐或予處罰，惟此乃植基於稽徵機關有積極之證據足證納稅義務人有應另徵稅捐之情事為前提，尚不得由稽徵機關逕以納稅義務人未盡協力義務為由，對其補徵稅款及處罰。換言之，納稅義務人協力義務並非專為使稽徵機關於核課處分確定後，為發現有無另應徵之稅捐而設，稽徵機關不得於其核課處分確定後，率以納稅義務人未盡帳證保管義務為由，謂其已依稅捐稽徵法第21條規定發現另應徵之稅捐，變更其原查定處分而對納稅義務人予以補稅、處罰。經查，原告88年度營利事業所得稅事件，前曾於90年間經被告專案調帳查核，有關營業成本部分業已核課確定，已詳如前述。被告於其核課處分確定後，事後雖以上述雲林地檢署之起訴書為依據，認定原告無與全純公司交易之事實，惟查，審視上開起訴書僅能供作參考，尚不足作為原告無與全純公司交易之認定，已詳如前述。被告雖謂其為調查課稅事實之有無，曾於93年6月10日及7月14日以南區國稅岡山三字第0930031101號函及0000000000號函通知原告就系爭交易提出統一發票及相關帳證以供查核，惟未獲原告提出，故被告據以認定原告並無系爭交易之事實，據以補稅處罰，自屬有據云云。惟查，系爭統一發票，原告及被告原均有留存，其中被告留存部分，於原核課處分確定後，已逾2年保存期限而銷燬無從查證，業據被告訴訟代理人戊○○於本院審理時陳述甚明（見本院95年9月28日準備程序筆錄）。至於屬原告留存之發票部分，依稅捐稽徵法第30條3項規定：
「納稅義務人及其他關係人提供帳簿、文據時，該管稽徵機關或財政部賦稅署應掣給收據，除涉嫌違章漏稅者外，應於帳簿、文據提送完全之日起，七日內發還之；其有特殊情形，經該管稽徵機關或賦稅署首長核准者得延長發還時間七日。」準此，如經稽徵機關調帳發給收據者，足認納稅義務人已經提示帳證予稽徵機關查核，稽徵機關如主張已將帳證返還納稅義務人，自應提出證據以資證明，不因納稅義務人遲未主張返還帳證即謂稽徵機關已經返還。經查，被告為查核原告88年度營利事業所得稅，曾於90年6月22日向原告調取88年度1至12月份統一發票存根、88年度傳票暨憑證12本等資料，有原告提出之被告岡山稽徵所調借帳簿憑證收據原本為證（影本附於本院95年12月11日準備程序筆錄之後），復為被告所是認。被告雖謂衡諸常情，被告應該已將上開帳證資料返還原告，否則原告焉有未曾爭執云云。惟上開收據既為被告開立予原告，且未經被告收回，其上復無被告已經還案時間及領回之記載，被告復未能舉出其已將帳證返還原告之證據，加以憑證係記帳之依據，尤其為還原交易事實之原始資料，故原始憑證之保存，關係至為重大，是原告主張其因88年度營利事業所得稅業經被告調帳查核完畢，且原告當年度進銷金額合計高達10餘億，在原告已停業多年資料迭散而無發票可資對照之情形下，難以還原系爭4張發票之交易過程供被告查核，即非無據。是以，被告於原核課處分已經確定後，復以原告未能依其通知提示統一發票等帳證資料而未盡協力義務為由，逕認原告有虛列營業成本之事實，變更其原核定之所得額，進而對原告計算系爭未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅及處原告怠報金，洵非可採。
（六）又被告主張原告系爭虛增成本，業經被告對原告予以補徵本稅在案，因原告並未提起行政救濟而告確定，不容原告就系爭未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅處分再事爭執乙節；經查，系爭未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅及處怠報金處分係於93年12月7日送達原告，至本稅處分則係於94年2月24日方送達原告，有各該送達證書及復查案件移送清單附本院卷及原處分卷可稽。換言之，系爭未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅及處怠報金處分乃先於本稅處分送達原告。依前引所得稅法第66條之9之規定，未分配盈餘之計算既係以稽徵機關核定之所得額為計算基礎，則被告於其本稅處分送達前，既已先將其認定變更之所得額記載於系爭未分配盈餘更正核定通知書，送達於原告，則原告於94年1月21日對系爭未分配盈餘事件申請復查，當亦係對被告核定之課稅所得額為不服之表示，洵堪認定，要難以原告誤認被告94年2月24日送達之本稅稅額繳款書與被告核發之另一份罰鍰處分（此部分罰鍰處分，原告業已循序提起行政救濟，經本院95年度訴字第58號判決將訴願決定及原處分均撤銷）係屬同一事件而疏未對本稅一併指明申請復查，即謂原告已經甘認虛列營業成本之漏之事實而願受被告所為本稅處分之拘束，故而被告主張原告不得再對系爭未分配盈餘及怠報金處分為相反之主張云云，亦非可取。
五、綜上所述，本件被告於調帳查核原告88年度營利事業所得稅核課確定後，另以全純公司於系爭交易期間為虛設行號，原告取得全純公司開立之系爭發票乃有虛列營業成本而逃漏稅之主張既不可採，此外，復查無原告有虛報系爭營業成本之積極證據，從而，被告以原告有系爭虛報營業成本之違章行為，乃重行核定原告88年度營利事業所得額並計算其未分配盈餘，對原告補徵10%營利事業所得稅203,325元，並依所得稅法第108條之1第2項規定另加徵怠報金40,665元，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）予以撤銷，以資適法。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月12日
第二庭審判長法官邱政強
法官許麗華法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國96年4月12日
書記官楊曜嘉