裁判字號：高雄高等行政法院95年簡字第216號判決
裁判日期：民國95年08月31日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院簡易判決
95年度簡字第00216號原告甲○○被告台南市稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服台南市政府中華民國95年4月21日南市法濟字第09509506540號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告所有台南市○○段74、75、78、79地號等4筆土地，面積分別為81、15、1、21平方公尺，權利範圍全部。被告土地卡原將上開土地中之53、15、1、21平方公尺（原處分誤植為28、15、1、21平方公尺），記載為免徵地價稅土地，嗣經被告執行民國（下同）94年度地價稅減免稅地清查作業時，發現上開土地上已有建物（建物門牌：大同路1段252、254號及健康路1段2號房屋），核與土地稅減免規則第9條（原處分誤植為土地稅法第9條）規定不合，乃依稅捐稽徵法第21條之規定，以94年8月1日南市稅土字第09400802071號函，自89年起分別改按公共設施保留地及一般用地稅率課徵，補徵上開土地89年至93年差額地價稅，計新台幣（下同）183,122元（89年36,999元、90年37,030元、91年37,022元、92年37,022元、93年35,049元）。原告不服，申請復查，經被告重核復查決定，撤銷原補徵南寧段78地號土地地價稅之處分，變更補徵南寧段74、75、79地號等3筆土地（下稱系爭土地）地價稅額為182,402元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）被告原處分引用土地稅法第9條，於復查決定書中既已自承錯誤（應為土地稅減免規則第9條），是原處分已屬違法處分，又原處分函內補徵地價稅之法令依據欠缺被告所依據之土地稅法第14條、第19條規定，違反行政程序法第96條第1項第2款規定，為同法第111條第7款所稱之「其他具有重大明顯之瑕疵」之無效行政處分。至於被告於95年2月21日以南市稅土字第09512021560號函依行政程序法第101條規定，將原處分所引用之土地稅法第9條更正為土地稅減免規則第9條，另於95年2月24日以南市稅土字第09512022990號函將原處分所述之「本市○○區○○段○○○號土地面積28平方公尺原係減免地價稅土地」，更正為「本市○○區○○段○○○號土地面積53平方公尺原係減免地價稅土地」，惟被告引用之法條既屬錯誤，與行政程序法第101條所稱之「誤寫」有別，且其更正係在原告95年2月13日提起訴願之後，應無解原處分係違法及無效處分之事實。（二）憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，此即為租稅法律原則，亦即人民雖有依法律納稅之義務，但並無繳納法律未規定之稅之義務。系爭土地係屬建築用地，原告並未依土地稅減免規則第9條規定申請為「無償供公共使用」，而係被告在稅籍資料上自行登錄為「一般用地全免」或「免徵地價稅土地」。且被告對於系爭土地，每年均於地價稅開徵前依照土地稅減免規則第31條第1項規定普查或檢查一次，故系爭土地從89年至93年均經被告派員檢查認為符合規定，予以免徵地價稅在案。則嗣後縱然檢查發現原認定減免事實有錯誤時，亦僅係自查獲年度之次期起恢復課稅而已，尚難據以認定為「漏課地價稅」之型態，自不得再行追補以前年度之地價稅，始符合租稅法律原則。本件爭點係在可否追補地價稅，而非應否課徵地價稅之問題，原告對於自查獲之次期起課徵地價稅並無異議，然訴願決定以原處分依據土地稅法第14條、第19條及依稅捐稽徵法第21條規定，補徵5年差額地價稅核無不合，即有商榷之處。（三）土地稅法第14條係規範地價稅課徵範圍，其課稅標的，應係指新課（新歸戶）或自始漏未歸戶之土地而言，至於經認定為免稅地後，事後發現非免稅土地，應不在該條規範之範圍。而同法第19條係規範公共設施保留地地價稅之課徵，並無可追補稅款之明文。次查，稅捐稽徵法第21條雖規定地價稅核課期間為5年，惟其前提係以屬於另發現應徵之稅捐及以法律有明文規定者為限，此觀諸同法條第2項規定「在前次核課期間內，於另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」自明。本件係屬於減免地價稅後再發現原課徵錯誤之案件，與一般漏未核課而致短徵地價稅之型態有別，要非前揭稅捐稽徵法第21條第2項所稱之「另發現應徵之稅捐」，故訴願決定及被告引用土地稅法第14條、第19條及稅捐稽徵法第21條規定，作為補稅之依據，顯於法有違。（四）再查，被告及訴願決定均認為系爭土地不符合土地稅減免規則第9條所定「無償供公共使用」之免徵地價稅要件，則有關應否追補以前年度稅款之問題，自應依該規則之相關規定辦理，始為適法。蓋土地稅減免規則第29條、第30條所規定減免地價稅之減免原因消滅時，未依限申報恢復課稅者可追補稅額，係針對土地權利人申請減免經核准之案件而言，此觀該減免規則認定之相關程序「申請→核准→減免原因消滅→申報恢復課稅，未申報恢復課稅→補稅處罰。」自明。至於土地權利人未申請而係稽徵機關自行列為免稅地，嗣後發現原認定事實錯誤之案件，自不在該法條規範追補地價稅之適用範圍，是原處分追補系爭土地以前年度地價稅，於法無據。（五）至被告引用最高行政法院58年判字第31號判例「惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」乙節，查前開判例係針對納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，嗣後發現原申報有短報所得額情事，可依所得稅法規定補徵之判決，然本件係非申請減免經核准免徵地價稅，亦即係被告於課稅年度內認定為減免稅地予以免徵地價稅後，嗣再發現原免徵錯誤之案件，與一般漏未核課而致短徵之型態有別，要非稅捐稽徵法第21條第2項規定之「經另發現應徵之稅捐」，兩種情形有別，現行稅法尚無可追補之明文，已如前述，且該判決亦係在稅捐稽徵法65年10月22日公布之前，尚難引援適用等語。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：（一）按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」、「地價稅基本稅率為千分之十．．．。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅‧‧‧。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免．．．。」、「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」分別為土地稅法第14條、第15條、第16條第1項、第19條、及土地稅減免規則第9條、第29條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、‧‧‧二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」亦為稅捐稽徵法第21條所明定。（二）查系爭土地與南寧段78地號土地依被告77年2月24日土地卡記載，原係免徵地價稅，嗣經被告依據財政部94年2月2日台財稅字第09404511420號函檢發「94年度地價稅減免稅地清查作業細部計畫」規定，辦理執行94年地價稅減免稅地清查作業時，依據台南市○○區○○段678建號謄本查得，建物門牌：台南市○○路○段252、254號，房屋座落基地為南寧段61、62、74、75地號土地，建築完成日期68年1月19日，顯示系爭南寧段74、7地5號土地，自68年起地上即已有建物。此外，依被告房屋稅主檔現值查詢表暨運用房屋稅稅號查詢營業稅資料作業畫面顯示，台南市○○路○段252、254號建物自86年8月27日起設有「新銘記行」商號營業使用，顯見南寧段74、75地號土地已不符合土地稅減免規則第9條所定「無償供公共使用」之免徵地價稅規定。另同段78、79地號土地，依卷附「台南市地政電子閘門查驗系統」圖與「台南市門牌查詢系統」圖核對，並依據被告「房屋稅主檔現值查詢」表記載，該2筆地號土地建有台南市○○路○段○號房屋，該房屋係供「全家便利商店股份有限公司」使用。被告亦曾發函台南市政府都市發展局函查分區使用情形，經台南市政府工務局於94年7月27日以南市都計字第094165393280號函查復略以：「‧‧‧二、南寧段62、74、79號等3筆地號土地，於78年3月28日發布實施係屬都市計畫中密○住○區○○段61、75、78號等3筆地號土地，於78年3月28日發布實施係屬都市○○道路用地，．．
．三、有關公共設施用地，若其產權登記為私人所有，則符合內政部．．．規定之公共設施保留地。」則系爭南寧段74、79地號土地，都市計畫使用分區既屬中密度住宅區，又為房屋之坐落基地，被告依土地稅法第14條規定，核定其應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，尚無未合。同段75地號土地都市計畫○○○區○○道路用地，惟其係屬大同路1段252、
254號房屋之基地，被告依土地稅法第14條及第19條規定，核定其應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，亦無不合。至南寧段78地號土地因屬都市計畫使用分區道路用地，而依卷附「台南市地政電子閘門查驗系統」圖與「臺南市門牌查詢系統」圖，及被告「房屋稅籍紀錄表」之房屋平面圖核對，無法確認該筆土地（1平方公尺）是否為台南市○○路○段○號房屋之基地，且經現場勘查，該房屋業已拆除重建，則被告既無法確認該筆土地是否為台南市○○路○段○號房屋之基地，是否有作任何使用，並未與使用中之土地隔離之情事，而不符免徵之規定，因此，復查決定乃將系爭南寧段78地號土地之補徵，予以撤銷，原處分補徵系爭土地89年至93年地價稅額乃變更為182,402元，核無不合。（三）稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」，此觀諸最高行政法院58年判字第31號判例自明。是本件既經查明發現原告原有應繳納之地價稅稅款短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，被告依法補徵差額，洵無不合，爰請求判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
四、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅基本稅率為千分之十。‧‧‧」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」分別為土地稅法第14條、第16條第1項及第19條所明定。又「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免‧‧‧。」則為土地稅減免規則第9條所明定。準此，都市計畫公共設施保留地之私有土地，在保留期間為建築使用者，除自用住宅用地按千分之2計徵地價稅外，其他統按千分之6計徵地價稅；非屬都市計畫公共設施保留地之私有土地，除自用住宅用地按千分之2計徵地價稅外，統按千分之10計徵地價稅。
五、經查，原告所有系爭3筆土地，面積分別為81、15、21平方公尺，權利範圍全部。被告83年8月26日土地卡，原將其中74地號土地中之53平方公尺記載為一般用地全免地價稅土地（稅種1，減免原因c），將其中75、79地號土地記載為免徵地價稅土地（稅種0）。然經被告辦理執行94年地價稅減免稅地清查作業時，查得南寧段74、79地號土地，都市計畫使用分區屬中密○住○區○○○○段○○○號土地，都市計畫○○○區○道路用地，都市計畫發布實施日期同為78年3月28日。又依南寧段678建號之建物謄本可知，台南市○○路○段
252、254號房屋，建築完成日期為68年1月19日，其基地坐落系爭74、75地號土地上，並自86年8月27日起設有「新銘記行」商號營業使用。另同段79地號土地，則建有台南市○○路○段○號房屋，該房屋係供「全家便利商店股份有限公司」使用。上開事實，原告並不爭執，並有台南市政府工務局94年7月27日南市都計字第094165393280號函○○○區○○段678建號建物謄本、土地登記謄本、台南市門牌查詢系統及地籍圖、房屋稅主檔現值查詢表暨運用房屋稅稅號查詢營業稅資料作業單等文件影本附原卷可稽，堪信為實。從而，被告以原告所有之系爭南寧段74、79地號土地，都市計畫編定為中密度住宅區，其上建有房屋，並非自用住宅用地，應按一般用地稅率千分之10計徵地價稅；系爭南寧段75地號土地，都市計畫編定為公共設施保留地，其上建有房屋，並作營業使用，亦非自用住宅用地，應按千分之6計徵地價稅；並依稅捐稽徵法第21條5年核課期間之規定，補徵上開3筆土地89年至93年差額地價稅，並無不合。
六、原告對於系爭3筆土地之使用情形及其應適用之地價稅稅率並不爭執，惟以前揭情詞資為爭執。經查：
（一）按「．．．適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」土地稅法第41條第2項定有明文。又「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣(市)主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：．．．二、經地目變更為『道』之土地(應根據主管地政機關變更登記為『道』之地籍資料辦理)。三、經都市計畫編為公共設施保留地(應根據主管地政機關通報資料辦理)。」「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣(市)主管稽徵機關申報恢復徵稅。」「土地權利人或管理人未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅或田賦外，並依土地稅法第五十四條第一項之規定處罰。．．．。」土地稅減免規則第22條、第28條及第29條所規定。可知，適用特別稅率者，無論其適用之初是否曾經納稅義務人申請減免，一旦其適用特別稅率之原因、事實消滅，納稅義務人均有向稽徵機關申報之義務甚明。原告訴稱土地稅減免規則第29條、第30條之補徵地價稅僅限於納稅義務人申請減免經核准之案件，本件既係被告自行列為免稅地，縱令事後發現課稅原因事實不存在，亦不得補徵云云，並非可採。
（二）次按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。
‧‧‧。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項2款及第2項所明定。而所謂「經另發現應徵之稅捐」只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬另發現應徵之稅捐。此觀諸最高行政法院58年判字第31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關審查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」之意旨自明。（另參照最高行政法院79年度判字第91號、82年度判字第1287號判決；最高行政法院92年5月20日92年度5月份庭長法官聯席會議決議）。是原告主張稅捐稽徵法第21條第2項所稱之「另發現應徵之稅捐」係指一般漏未核課而致短徵稅捐而言，而本件係屬於減免地價稅後再發現原課徵錯誤之情形，並無上開條文規定之適用云云，顯係對法律之誤解，並不可取。是以，本件地價稅減免之原因事實已經變更之事實，為土地所有權人之原告所知悉，乃原告並未向被告申報其事，猶仍獲租稅之減免，故而經被告事後調查，系爭南寧段74、79地號土地，都市計畫編定為中密度住宅區，其上建有房屋，並非自用住宅用地，應按一般用地稅率千分之10計徵地價稅；系爭南寧段75地號土地，都市計畫編定為公共設施保留地，其上建有房屋，並作營業使用，亦非自用住宅用地，應按千分之6計徵地價稅，已詳如前述。則被告基於此事後發現之新事實，基於維持課稅之公平與公益之理由，依稅捐稽徵法第21條第3項規定，對原告補徵系爭3筆土地89年至93年差額地價稅，並無不合。原告主張被告事後發現課稅原因事實錯誤，至多僅能自發現之次年度起改課，被告並無追溯補徵之法律依據，其補徵違反租稅法律原則云云。並非可取。
（三）另按，行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之，行政程序法第101條第1項定有明文。查被告本件行政處分書記載事實為「本市○○區○○段○○○號土地面積28平方公尺原係減免地價稅土地」、「核與土地稅法第9條規定不合」，此有該行政處分書附於原處分卷可佐，顯屬誤載甚明，尚非屬行政程序法第111條第7款規定之重大明顯之瑕疵之情形， 嗣業 經被告依行政程序法第101條第1項之規定，分別於94年2月21日以南市稅土字第09512021560號函及同年月24日南市稅土字第09512022990號函更正在案，揆諸上揭行政程序法第101條第1項之規定，亦無不合。況其更正係在訴願階段為之，而訴願程序原屬行政程序之一環，被告於此時更正，並無礙原告防禦權之行使。從而，原告訴稱：原處分所引用之法條錯誤，此與行政程序法第101條所稱之「誤寫」有別，且被告係在原告95年2月13日提起訴願之後，才予以更正，應無解原處分係違法處分及無效處分之事實云云，亦非可採。
七、綜上所述，原告主張既不可採，則被告復查決定以原告所有系爭南寧段74、79地號土地應改按一般用地稅率千分之10課徵地價稅，系爭南寧段75地號土地應改按公共設施保留地稅率千分之6課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵89年至93年地價稅差額計182,402元，並無不合；訴願決定均予維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為將訴願決定及原處分均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論為之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月31日
第二庭法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年8月31日
書記官楊曜嘉附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。