裁判字號：最高行政法院87年判字第693號判決
裁判日期：民國87年04月17日
裁判案由：地價稅
行政法院判決八十七年度判字第六九三號
原告肯盛股份有限公司代表人甲○○被告桃園縣稅捐稽徵處右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年十一月三日台財訴字第八六○五一三○五六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告所有坐落桃園縣○○鎮○○段老窩小段二六－六地號等六十四筆土地，原屬農業用地，惟經查明已作為楊梅高爾夫球場用地，未符合土地稅法第十八條適用特別稅率課徵地價稅之規定。被告遂按一般用地稅率核課民國八十五年地價稅新台幣（下同）一四四、三一五元。原告不服，主張系爭土地既供體育場所使用，基於實質課稅原則，應准依特別稅率核課地價稅云云，循序申請復查及提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、依土地稅法施行細則第十三條第三款規定，本件系爭土地為體育場所使用範圍內之土地，被告否准適用特別稅率顯然有誤：查原告所屬楊梅高爾夫球場用地業經教育部核准設立並發給許可證，而系爭土地於興建球場設施完成後，即由桃園縣政府核發雜項使用等執照，並由國盛公司以楊梅高爾夫球場名義開放使用，是該土地確屬直接供體育場所之用地，與教育部原核定之規劃使用範圍相同，符合土地稅法第十八條及其施行細則第十三條之規定，被告否准依特別稅率計徵地價稅，依法無據。二、系爭土地原告已檢具目的事業主管機關核准之相關必要文件申請適用特別稅率，被告另以命令規定人民權利義務，非法所允許：按關於人民之權利、義務者，應以法律定之；應以法律規定之事項，不得以命令定之，為中央法規標準法第五條第二款及第六條所明定。本案原告申請適用特別稅率課徵地價稅，並已具目的事業主管機關教育部核發之高爾夫球場設立許可證等有關必要文件辦理，與土地稅法施行細則第十四條第一項第二款：「其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計劃書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件」之規定，並無不合。詎原處分機關及訴願、再訴願決定機關竟均按財政部八十三年五月二十四日台財稅第000000000號函釋規定：「．．．高爾夫球場經目的事業主管機關核准許可設立後，未經核准開放使用前，可通知土地所有權人取得主管機關核准延期證明文件以認定其是否已按核定規劃使用，其無法取具主管機關證明文件者應認為未按核定規劃使用，自無土地稅法第十八條規定之適用。」以原告並未檢附主管機關核准開放使用或核准延期之證明文件而否准，顯不無於法律之外，另以命令規定人民權利義務之嫌，自與首揭中央法規標準法規定有違，此亦有鈞院七十七年度判字第七六號判決可資參證。三、系爭土地既已按教育部核定規劃使用，該部未予核發開放使用證明，自不能以原告未提示使用證明而否准：查行為時行政院頒「高爾夫球管理規則」第十五條規定：「依本規則規定許可設立之高爾夫球場，其未經主管機關撤銷許可或依第十六條為撤銷法人設立許可、命令解散、停止營業或勒令歇業者，得依有關稅法之規定申請減免稅捐」，本案楊梅高爾夫球場確依高爾夫球管理規則申請設立，並經教育部審查合格發給許可證，且無因違反任何規定而受前開規定第十五條所列之任何處分，則原告所屬之楊梅高爾夫球場用地即合於土地稅法施行細則第十三條第一項所指「經按目的事業主管機關核定規劃使用者」，自可適用土地稅法第十八條規定按千分之十計徵地價稅，殆無疑義。至有關申請開放使用證明部分，國盛公司早於八十一年間即提出，而主管機關教育部迄未核發，究其原因，該部除對早期開發之少數球場核發使用證明外，對其後開發之球場多不予核發，而不核發之原因或係環保等諸多複雜因素。惟此等乃該部如何督導加強管理之問題，自不能因其久懸不決而影響合法業者之權益。是應其未核發開放使用證明，責任不在國盛公司；況該公司既已提出申請開放使用證明、即無由再申請延期之問題，其理不言而諭。乃被告不基於政府機關間之關係，妥為連繫查詢其原因，竟一再囑補提核准開放使用或延期證明文件，其以不可能之事由相繩，自有違常情。從而本案被告機關及訴願、再訴願決定均以未能提出教育部證明文件否准，於法於情，顯有未合。四、系爭土地直接用於球場，既為被告所不否認，被告否准適用特別稅率計徵，顯然違法：系爭土地確係直接供體育場所使用，由國盛公司所屬楊梅高爾夫球場實際經營運作可稽。而國盛公司並於興建完成後，即向被告申請自八十一年二月十九日開始營業，亦蒙核准設籍課稅在案，為被告所不否認。則系爭土地既確係直接供體育場所使用，亦與教育部原核定之使用範圍並無不同，揆諸土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條規定即應予適用特別稅率計徵地價稅；被告擅予否准適用，顯然違法。五、綜上，本案系爭土地既已實際供球場使用，而國盛公司亦已檢具必要文件申請適用，依法即按特別稅率計徵地價稅。被告及訴願、再訴願決定均否准原告系爭土地適用特別稅率計徵地價稅，顯有違法。敬請惠予一併撤銷，以資適法等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本案原告所有坐落桃園縣○○鎮○○段老窩小段二六－六地號等六十四筆土地，已供楊梅高爾夫球場用地使用，該球場雖經主管機關教育部准予設立發給許可證，惟迄未經教育部核准開放使用，自不符合前揭土地稅法第十八條第一項第二款適用特別稅率規定，被告機關以一般用地稅率核課其八十五年地價稅計一
四四、三一五元，於法並無違誤。二、本案原告起訴意旨無非主張其所屬楊梅高爾夫球場由教育部准予設立，發給許可證，又球場開放使用證明，原告早於八十一年間提出申請，教育部迄未核發，且該球場已設籍課稅營業，責任自不在原告，被告機關仍以其未能補正開放使用或核准延期證明文件，有欠公允云云，惟查本案系爭地號土地雖已興建楊梅高爾夫球場，原告未取具目的事業主管機關－教育部之核准延期或開放使用之證明文件，自難證明已按核定規劃使用，依前揭財政部⒌台財稅第00000000號函釋，其既無法取具主管機關證明文件，自無土地稅法第十八條規定之適用。又原告主張財政部八十三年五月二十四日台財稅第000000000號函釋違反中央法規標準法第五條第二款及第六條規定乙節，查前開函釋係在補充說明土地稅法施行細則第十四條申請特別稅率計徵地價稅，填具申請書應具備資料與程序；而該施行細則係依土地稅法第五十八條授權訂定。從而，上開函釋並未逾越相關法令。被告機關就系爭土地核課以前年度地價稅之處分，迭經大院認定核課無誤，有大院八十五年度判字第二八五二號判決影本附卷可稽，原告再事爭執，殊非有據，本案土地依一般用地稅率核課其八十五年地價稅，於法有據，原告主張各節核無可採，請予駁回，以維稅政等語。
理由按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．私立公園、動物園、體育場所用地。」及「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」分別為土地稅法第十八條第一項第二款及同法施行細則第十四條第一項第二款所明定。次按「．．．高爾夫球場經目的事業主管機關核准許可設立後，未經核准開放使用前，可通知土地所有權人取具主管機關核准延期證明文件以憑認定其是否已按核定規劃使用，其無法取具主管機關證明文件者，應認為未按核定規劃使用，自無土地稅法第十八條規定之適用。」復為財政部八十三年五月二十四日台財稅第000000000號函說明二釋示在案。核其函釋內容於上開土地稅法之規定無違，得予適用。本件原告所有系爭土地原為農業用地，嗣雖已作為楊梅高爾夫球場用地，該球場曾於七十七年十二月三十日經目的事業主管機關教育部許可設立並自八十一年二月二十九日開始營業，由被告設籍課稅在案，惟未經核准開放使用，原告又未能取具目的事業主管機關核准延期證明文件供核，被告認其未按規定使用，乃按一般用地稅率核課地價稅一四四、三一五元。原告不服，主張楊梅高爾夫球場經教育部核准設立，其營業稅部分並經原處分機關自八十一年二月二十九日開始營業，亦蒙核准設籍課稅在案，依實質課稅原則，應准按特別稅率核課地價稅云云，申經被告復查決定以系爭地號土地，雖均屬楊梅高爾夫球場用地，惟經向教育部查證結果，該球場並未經核准開放使用，且原告亦未依首揭函釋提供系爭球場核准開放使用或核准延期之證明文件，則系爭土地自無土地稅法第十八條規定之適用，乃未准變更。揆諸首揭規定，核無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。至原告起訴主張各節，除原處分及原決定業已論明，不再贅述外。查土地稅法第十八條第一項但書明定未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用按千分之十稅率計徵地價稅，又土地所有權人申請適用土地稅法第十八條規定之特別稅率計徵地價稅，依同法施行細則第十四條第一項第二款規定，除應檢附核准之有關文件外，尚須檢附使用計畫書圖。揆其意旨，在於審查有無同法第十八條但書規定之情形，而高爾夫球場經目的事業主管機關教育部核准許可設立後，該球場開放使用尚須申請經教育部核准，則目的事業主管機關核准開放使用，必然經查明已按原核定之規劃使用興建完竣而後可。財政部八十三年台財稅字第八三一五九五五三一號函釋檢附核准開放使用證明文件，與依土地稅法施行細則第十四條第一項第二款規定之檢附使用計畫書圖同義，且可據以省卻審查是否按使用計畫書圖設施之重複與稽延時日，此觀之該函釋並規定未經核准開放使用前，可通知土地所有權人取具主管機關核准延期證明文件以憑認定其是否已按核定規劃使用，可知該核定開放使用證明，既旨在確定是否已按核定規劃使用，作為有無土地稅法第十八條規定特別稅率適用之依憑，具見該函釋並無違背土地稅法及有關法規之規定。原告指該函釋違背中央法規標準法第五條第二款及第六條之規定云云，尚有誤會。又核發開放使用證明係目的事業主管機關之權限，稽徵機關非目的事業主管機關，無此權責，且在未經核發開放使用證明前，該函釋權宜規定可取具目的事業主管機關核准延期證明，以憑認定是否已按核定規劃使用，則原告亦不得以系爭高爾夫球場用地已經國盛公司提出申請核發開放使用證明，迄未准核發，責不在國盛公司為理由，資為其有利之論據。其起訴論旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年四月十七日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 林清祥 評事 鄭淑貞 右正本 證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年四月十七日