裁判字號：最高行政法院87年判字第699號判決
裁判日期：民國87年04月17日
裁判案由：遺產稅
行政法院判決八十七年度判字第六九九號
再審原告甲○○訴訟代理人乙○○再審被告財政部臺北市國稅局右當事人間因遺產稅事件，再審原告對本院中華民國八十六年十一月十四日八十六年度判字第二八一三號判決提起再審之訴，本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
事實緣再審原告之被繼承人 王許職 於民國（以下同）七十五年五月二十八日死亡，繼承人 陳王阿珠 、 王輝煌 、 王勝吉 、 王睿平 、 王秀琴 、 王輝燦 、 王睿琪 、 王添福 及再審原告於八十一年九月二十四日向被告辦理遺產稅申報，經再審被告核定遺產總額為新台幣（下同）三、七九○、三七七元，遺產稅為○，發給遺產稅免稅證明書。嗣再審被告依台北縣板橋地政事務所之通報資料，以繼承人等漏報坐落台北縣板橋市○○段三二
四、三二五、三二六地號之土地補償費二六、三四六、三四七元持分為遺產，該三筆土地持分於八十一年四月十五日公告徵收，由繼承人等提領，乃重行核定遺產總額為三○、一三六、七二四元，發單補徵遺產稅六、九三六、三五五元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額六、九三六、三五五元處一．五倍之罰鍰一○、四○四、五○○元。繼承人等申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，經遭駁回，訴經行政院台八十三訴字第二九八八九號再訴願決定，將原決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，由再審被告另為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回。再審原告等就遺產稅部分，提起行政訴訟經本院八十三年度判字第二五六○號判決駁回確定在案。嗣再審原告以繼承人等就遺產稅事件提起行政訴訟，迄八十四年七月三十一日本院八十四年度判字第一八八七號判決再審之訴駁回之前，屬因行政救濟中尚未核課確定之案件，應有八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十條之適用，即應改依被繼承人王許職七十五年五月二十八日死亡時系爭土地之時價重行計值核課云云，依稅捐稽徵法第二十八條規定，向再審被告申請退還溢繳之稅款。經再審被告以八十五年七月十六日財北國稅審貳字第八五○三一六八四號函復，以本件遺產稅案業告確定，無八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第十條規定之適用，所請歉難照辦。再審原告不服，提起訴願，再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，亦經本院以八十六年度判字第二八一三號判決駁回原告之訴在案，再審原告以本院原判決有行政訴訟法第二十八條第一款第三款第十款之再審事由，提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、按：「（一）適用法規顯有錯誤者。（三）判決理由與
主文顯有矛盾者。（十）當事人發現未經斟酌之重要證物者。當事人對於行政法院之判決，得向該院提起再審之訴」，為行政訴訟法第二十八條第一款、第三款及第十款法定原因，對於確定之判決表示不服所設定之行政救濟方法，顯見當事人一再爭議之稅務案行政救濟尚在另一環之行政訴訟「救濟」中。不得以再審判決結果勝負取決稅捐稽徵法第三十四條第三項第五款：「經行政訴訟判決者。」僅侷限原確定判決，蓋再審亦為行政訴訟之審理，再審之判決亦為行政法院行政訴訟判決。稅務行政救濟之「確定」狀態與司法「確定」判決之「確定」涵義未必絕對相等。縱然所謂之證物，係在行政訴訟中該證物已存在，而未經當事人使用或怠於使用，如經斟酌必對當事人作有利之判決。本案當事人對我國行政訴訟制度一審一級制，行政訴訟案件經判決後，即不得就同一事件再行起訴，行政訴訟法第三條「對於行政法院之判決不得上訴或抗告。」大院判決為終局之判決，兼具三審定讞之效力，任何個人或機關對其判決不得予以變更，其具有形式上及實質上之確定力，當事人迨無爭議。惟系爭之原確定判決外，尚有依行政訴訟法第二十八條所訂各款之原因，得提起再審之訴或「原處分機關自覺不合法時，本於行政權之作用可自動撤銷」之除外規定，何況「再審之訴」既係對於已確定之終局判決，基於法定原因表示不服所設之「救濟方法」，則確定判決後再審尚有廢棄原判決的可能，因此稅務案件「行政訴訟行政救濟」尚在續行中，在救濟程序上迄未終止。故稅捐稽徵法第三十四條第三項第五款所稱「經行政訴訟判決者」行政救濟確定狀態，不宜排除再審之訴的審判程序，應屬見仁見智的法理問題。原判決理由謂：「稅捐稽徵法第三十四條第三項第五款明定經行政訴訟判決者為確定，但確定判決之效力，並非一經提起再審之訴即受影響，必俟再審判決諭示廢棄原確定判決確定後，原確定判決，始失其效力並非如原告所主張再審之訴為前行政訴訟之延伸，須待駁回再審之訴後，前行政訴訟始確定云云。」將大院原判決之「確定」效力與稅捐稽徵法第三十四條第三項之稅務案件行政救濟程序上之「確定」狀態混為一談，蓋稅務案件行政救濟之「確定」狀態除稅捐稽徵法第三十四條第三項第五款外尚有第一至第四款的逾申請復查、訴願、再訴願法定期限而救濟時效消滅，不一而止，第五款：「經行政訴訟判決者。」既非明文規定侷限於原確定判決，則應否涵蓋再審判決﹖當事人猶表不服，仍依首揭行政訴訟法第二十八條第一款、第三款及第十款原因，請求廢棄「仁」判，對當事人主張之法理即證物，如經斟酌，改為對當事人有利之「智」判。二、稅法之解釋權雖在財政部，但大院之判決常促使財政部修法或對人民有利之解釋，近年來諸如稅捐稽徵法第三十九條強制執行之移送及增訂第四十八之二輕微案件減免處罰；第四十八條之三從新從輕，行為罰及漏稅罰擇一從重；以及變更行政罰不以故意為應負過失責任要件，均係大院明智判決之功勞，當事人除將請大法官會議對「確定」判決與稅捐稽徵法第三十四條規定稅務案件行政救濟「確定」狀態作合理解釋外，再度請求召集再審兩造言詞辯論；供作對稅捐稽徵法第三十四條第三項第五款：「經行政訴訟判決者」之涵義不宜以行政訴訟法第三條確定判決排除同法第二十八條再審期間行政訴訟未確定，另一環救濟程序續行之事實存在，而作對當事人不利之判決。三、請廢棄原判決並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂︰（一）我國之行政訴訟制度，係採一審一級制，行政訴訟案件經判決後，即不得就同一事件再行起訴，行政訴訟法第三條『對於行政法院之裁判不得上訴或抗告』可證，除有行政訴訟法第二十八條所定各款之原因，得提起再審之訴外，任何個人或機關對其判決事項，不得予以變更，故具有形式上及實質上之確定力。（二）「再審之訴」係對於已確定之終局判決，基於法定原因表示不服所設之救濟方法，尚非如原告所稱「最終判決」應包括再審之訴之判決在內。又所稱確定，依稅捐稽徵法第三十四條第三項第五款規定，係指經行政訴訟判決者。本案被繼承人王許職遺產稅既首經大院以八十三年十二月六日八十三年度判字第二五六○號判決原告之訴駁回確定，原告即無以本案屬尚未核課確定之理由，申請依八十四年一月十五日修正生效遺產及贈與稅法第十條第二項規定重行核定遺產價值之適用。鈞院八十六年十一月十四日八十六年度判字第二八一三號判決，應無因提起再審之訴而影響案件之確定，原告誤解行政訴訟法再審之意義，主張殊無可採。㈢綜上：原判決及原處分暨訴願、再訴願決定均無違誤，請駁回再審之訴等語。
理由按行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。同條第十款所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴。本件再審原告因遺產稅（申請退還溢繳之遺產稅）事件，不服本院八十六年度判字第二八一三號之原判決，關於再審原告主張原判決有行政訴訟法第二十八條第一款適用法規顯有錯誤之再審事由部分，經查原判決駁回再審原告在前訴訟程序之訴之理由係認為：「按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，固為稅捐稽徵法第二十八條前段所規定，惟若無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，自不得申請退還稅款。又經行政訴訟判決者，為案件確定之情形之一，同法第三十四條第三項第五款定有明文。本件被告（即再審被告，以下同）八十五年七月十六日財北國稅審貳字第八五○三一六八四號函復原告（即再審原告，以下同），以其被繼承人王許職遺產稅案，業經本院八十三年度判字第二五六○號判決確定在案，無八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第十條規定之適用。又再審之訴並不影響原行政訴訟判決之效力，原告多次向本院提起再審之訴，皆經駁回，所請歉難照辦。原告主張被告填發之遺產稅繳款書上，註明因行政訴訟駁回之繳納期限為八十四年十一月二十四日，屬因行政救濟中尚未核課確定之案件，應有八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十條第一項及第二項規定之適用，即系爭土地應改依被繼承人王許職七十五年五月二十八日死亡時之時價重行計值核課；又本院判決雖為行政救濟終局之裁決，惟再審之訴為法所允許之行政訴訟之延伸，故本院八十四年度判字第一八八七號判決再審之訴駁回方為本案之確定，其溢繳之稅款應加計利息一併退還；又其因漏報而為之處罰，亦請重核另為適當處分云云。經查，以我國現行行政訴訟制度，係採一審一級制，行政訴訟案件經判決後，即不得就同一事件再行起訴，行政訴訟法第三條規定：「對於行政法院之裁判不得上訴或抗告。」，除有行政訴訟法第二十八條所定各款原因，得提起再審之訴或原處分機關自覺不合法時，本於行政權之作用可自動撤銷外，任何人或機關對其判決事項，不得予以變更，具有形式上及實質上之確定力。稅捐稽徵法第三十四條第三項第五款明定經行政訴訟判決者為確定，再審之訴，其目的雖係變更已確定之判決，但確定判決之效力，並非一經提起再審之訴即受影響，必俟再審判決諭示廢棄原確定判決確定後，原確定判決，始失其效力，並非如原告所主張再審之訴為前行政訴訟之延伸，須待駁回再審之訴後，前行政訴訟始確定云云。原告所提起贈與稅事件之前行政訴訟，業經本院於八十三年十二月六日八十三年度判字第二五六○號判決駁回原告之訴，該判決並於同年月十七日送達予原告收受，確定在案，有送達證書附於該案卷可稽，自不因原告提起再審之訴即受影響，況原告先後二次所提起之再審之訴，分別經本院八十四年度判字第八八八號判決及八十四年度判字第一八八七號判決駁回在案，則原告之被繼承人王許職遺產稅事件（遺產稅部分）於八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十條修正公布生效日前已核課確定在案，自無八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十條第二項第一項規定之適用，是被告認無適用法令錯誤或計算錯誤情事，而否准退還遺產稅款及利息，並無不合。至原告於訴願時始訴稱因漏報而應處罰之金額，亦請重核一節，因原告原先申請退還之標的並未包含罰鍰，訴願決定以該部分自非本件訴願所得審究，併予敍明，亦無不合。綜上所述，原告所訴，核無可採，一再訴願決定，遞予維持原處分，均無不合，原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。」等語資為駁回判決之理由，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並不相違背，與解釋、判例亦均無相牴觸之情形，至再審原告主張稅捐稽徵法第三十四條第三項第五款所指經行政訴訟判決確定者，應包括駁回再審之訴後始為行政訴訟確定云云，顯係法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。次查：再審原告以其上開法律上見解歧異之法理，主張該歧異之法理為證物，據以主張如經斟酌，可對再審原告有利之判決，據以依行政訴訟法第二十八條第十款提起再審之訴，亦因法律上見解歧異之法理，核非該條款所指之證物，應認再審原告此部分之主張仍不足採。末查：原判決係以再審原告所訴，核無足採，其起訴意旨，難謂有理由，在判決主文諭知「原告之訴駁回」，核其判決理由與主文亦無矛盾之情形，再審原告空言主張原判決有行政訴訟法第二十八條第三款判決理由與主文顯有矛盾之再審事由云云，亦難採取。從而再審原告所訴各節，均無足取。本件原判決揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，應認再審起訴意旨為無再審理由，合予駁回。又本件事證均臻明確，再審原告聲請言詞辯論，核無必要，併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為顯無再審理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項判決如主文。
中華民國八十七年四月十七日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事 沈水元 評事 林家惠 評事 高啟燦 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十七年四月二十日