臺北高等行政法院92年度訴字第3425號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3425號判決

裁判日期：民國93年11月25日

裁判案由：土地增值稅

臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第三四二五號
原告甲○○○訴訟代理人乙○○被告臺北市稅捐稽徵處代表人丙○○處長）訴訟代理人丁○○
戊○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國九十二年六月五日府訴字第０九一二九二五七０００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）九十一年五月十三日向被告中北分處申報出售其所有臺北市○○區○○段一小段四二四號土地（應有部分十萬分之一七三九一，下稱系爭土地）乙筆（地上建物門牌號碼為臺北市○○○路○段○○○號，共三層樓【下稱系爭建物】）移轉現值，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經該分處核定系爭移轉土地面積之三分之一即五八．六七平方公尺部分按自用住宅用地稅率，餘三分之二即一一七．三三平方公尺部分按一般用地稅率課徵土地增值稅。原告嗣於九十一年六月二十五日向該分處申請更正全部面積按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，該分處乃以九十一年七月八日北市稽中北乙字第０九一六一三七八四００號函否准所請。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷，被告應按自用住宅稅率核課原告系爭土地之土地增值稅。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈系爭建物於原告配偶持有土地期間，因設籍該址房屋且樓梯設於屋內確有打通
合併使用之事實（隔鄰臺北市○○○路○段○○○號房屋因未參與改建，建物並未拆除，原告之打通合併使用使用情形與該屋相同），惟一、二樓供營業使用，三樓為自住使用，經被告查核後按土地持分三分之一面積三九˙六七平方公尺以自用住宅用地稅率、按土地持分三分之二面積七九˙三三平方公尺以一般用地稅率核課地價稅。嗣原告之配偶於八十九年三月二十九日將首揭房地贈與原告，原告復於八十九年十一月三十日以現場房屋並未拆除向被告申請按自用住宅稅率核課地價稅，又以系爭建物一、二樓供營業使用情形至八十九年二月已註銷營業登記，經被告認定一、二、三樓係打通合併使用，故核准全部面積按自用住宅稅率核課地價稅在案。
⒉經原告以地價稅核准按全部面積以自用住宅用地稅率課徵，就土地增值稅部分
提出異議，被告卻以九十一年七月五日北市稽中北乙字第０九一九０四０四三００號函，逕以更正原告八十九年十一月三十日核准內容並補徵八十九年及九十年地價稅。惟原告配偶持有期間與原告持有期間之房屋使用情形截然不同，被告逕行比照辦理實非恰當。又本案在現場房屋未拆除情況下（依所附使用執照申請書所載開工日期為九十年五月二十三日，現場房屋確實於九十年一月拆除）惟建設公司為統一作業，於八十九年六月十二日以拆除執照申請系爭房屋拆除停徵房屋稅，經被告核准自八十九年五月起停徵房屋稅。原告自八十九年三月二十九日受贈取得系爭建物，系爭建物之一、二、三樓於八十九年二月起全部供自用住宅使用，該房屋確實於九十年一月拆除，應予核准全部面積按自用住宅用地稅率核課土地增值稅。
㈡被告主張之理由：
⒈按土地稅法第九條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶
、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」同法第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第三十四條第一項、第二項規定：「土地所有權人出售其自用住宅用地時，都市土地面積未超過三公畝部分‧‧‧其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收。‧‧‧」「前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋規定：「‧‧‧惟當事人如能提示該地上房屋實際拆除日期之證明文件，且經稽徵機關查明屬實者，其出售前一年內之認定，准以實際拆除日起往前推算之一年期間為準。‧‧‧」六十七年六月三十日台財稅第三四二四八號函釋規定：「關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，‧‧‧一、地上房屋為樓房時，房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，‧‧‧其地價稅及土地增值稅，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。‧‧‧
四、毗鄰房屋合併或打通使用時：兩棟平房或樓房相鄰，其所有權人同屬一人，為適應自用住宅之需要，而打通或合併使用時，准合併按自用住宅用地計課。」八十八年五月二十八日台財稅第000000000號函釋規定：「‧‧‧基於地價稅與土地增值稅認定一致原則，本案‧‧‧君將所有經核准拆除‧‧‧改建中之土地贈與‧‧‧嗣將‧‧‧土地出售與第三人，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，如經查明出售土地所有權人‧‧‧於該地上房屋核准拆除日辦竣戶籍登記，且符合自用住宅用地其他要件者，‧‧‧其土地增值稅准按自用住宅用地稅率課徵。」改制前行政法院三十九年度判字第二號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」。
⒉原告之配偶訴外人 范祥霖 於八十九年三月二十九日將其所有系爭土地上之系爭
建物贈與原告。原告嗣於九十一年五月十三日出賣系爭土地，同時向被告所屬中北分處申請全部按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經該分處查核系爭土地之系爭建物於八十九年三月十五日經臺北市政府工務局核發拆除執照，並已於八十九年四月五日拆除，惟原告於九十一年五月十三日始出售該地，同時向被告所屬中北分處申報土地移轉現值，是自難以現場會勘予以認定系爭建物有打通合併供自用住宅使用之真實；又被告於九十三年一月二十八日派員現場勘查系爭房屋相鄰之臺北市○○○路○段○○○號房屋，經查一樓為（商號招牌：美麗習慣）營業使用，其旁設有附鐵捲門之獨立樓梯進出，顯示二、三樓未與一樓合併使用，此有現場勘查紀錄及照片七張附卷可稽。是原告無法舉證系爭房屋二、三樓與一樓有打通合併使用之證明，自不能認其主張之事實為真實。又原告及其配偶於八十九年二月十六日即設籍於系爭建物一樓，此有系爭建物拆除工程契約書及原告之戶口名簿影本等資料附卷可稽，是該分處依規定准予系爭土地三分之一面積土地適用自用住宅用地稅率，另三分之二面積土地適用一般用地稅率課徵土地增值稅，洵屬有據。
⒊依前揭土地稅法第九條所稱之自用住宅用地，其積極要件為土地所有權人或其
配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，消極要件則為不出租或不供營業之用。故土地所有權人或其配偶、直系親屬曾否於該地辦竣戶籍登記，乃係認定該土地是否為自用住宅用地要件之一。原告於八十九年三月二十九日受其配偶贈與系爭土地及建物，嗣其地上建物於八十九年四月五日即拆除在案，是依首揭財政部函釋，本件查核系爭土地之土地增值稅得否適用自用住宅用地稅率核課之期間為八十九年三月二十九日至四月五日間，原告與其配偶於八十九年二月十六日即於該建物之一樓設立戶籍，是一樓部分適用自用住宅用地稅率核課土地增值稅。又系爭建物拆除之前，並無原告或其配偶、直系親屬於二、三樓設立戶籍之事實，是本件原告主張受其配偶贈與後即全部供自用住宅使用，系爭土地自應全部符合自用住宅用地稅率課徵土地增值稅乙節，應係誤解法令。
理由
一、按土地稅法第九條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第三十四條第一項、第二項規定：「土地所有權人出售其自用住宅用地時，都市土地面積未超過三公畝部分‧‧‧其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收。‧‧‧」「前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」財政部八十四年三月一日臺財稅第000000000號函釋：「‧‧‧惟當事人如能提示該地上房屋實際拆除日期之證明文件，且經稽徵機關查明屬實者，其出售前一年內之認定，准以實際拆除日起往前推算之一年期間為準。‧‧‧」六十七年六月三十日臺財稅第三四二四八號函釋：「關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，‧‧‧一、地上房屋為樓房時，房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，‧‧‧其地價稅及土地增值稅，並按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。‧‧‧四、毗鄰房屋合併或打通使用時：兩棟平房或樓房相鄰，其所有權人同屬一人，為適應自用住宅之需要，而打通或合併使用時，准合併按自用住宅用地計課。」八十八年五月二十八日臺財稅第000000000號函釋：「‧‧‧基於地價稅與土地增值稅認定一致原則，本案‧‧‧君將有經核准拆除：：改建中之土地贈與‧‧‧嗣將‧‧‧土地出售與第三人，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，如經查明出售土地所有權人‧‧‧於該地上房屋核准拆除日辦竣戶籍登記，且符合自用住宅用地其他要件者，‧‧‧其土地增值稅准按自用住宅用地稅率課徵。」改制前行政法院三十九年度判字第二號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」
二、本件原告之配偶即訴外人范祥霖於八十九年三月二十九日將其所有坐落臺北市○○區○○段一小段四三０號土地（共一一九平方公尺）贈與原告，該土地於九十一年五月八日合併坐落同段四二四號至四三一號及四三三號為四二號土地，原告有應有部分十萬分之一七三九一（約一七六平方公尺）即系爭土地，原告嗣於九十一年五月十三日出賣系爭土地，因系爭土地地上建物即系爭建物於八十九年三月十五日經臺北市政府工務局核發拆除執照，並已於八十九年四月五日拆除（同年四月十九日完工），無法認定是否有合併打通使用之事實，而原告及其配偶於八十九年二月十六日設籍於系爭建物，此有臺北市都市土地卡、系爭建物拆除工程契約書、拆除執照及原告之戶口名簿影本等資料附原處分卷可稽。被告因而僅准系爭建地三分之一按自用宅稅率核課土地增值稅，原告為如事實欄所載之主張，認系爭建地應全部按自用宅稅率核課土地增值稅，經查：
(一)、原告主張系爭建物與未拆除之同路段一九三號建物打通使用合併之情形相同，
然經被告機關人員實地勘查，該同路段一九三號建物之一樓作營業使用，其旁設有獨立樓梯進出，顯示一樓與二、三樓進出處不同，此有勘查記錄及照片附原處分卷為證，復為原告所不爭執，因而不但無法證明原告之上開主張為真實，反而足以證明系爭建物之一樓與二、三樓並未打通合併使用。
(二)、原告主張系爭建物係於九十年一月始拆除云云，然如上所述，系爭建物於八十
九年三月十五日經臺北市政府工務局核發拆除執照，並與他人訂約於八十九年四月五日拆除，同年月十九日完工，且原告於同年六月十二日向被告所屬中北分處以系爭房屋拆除重建，申請註銷稅藉並停止課徵房屋稅，經該分處於同年六月十三日派人員實地勘查屬實，准自八十九年五月起停徵房屋稅，此有申請書及被告所屬中北分處八十九年六月十五日北市稽中北乙字第八九０一三五四０００號函在原處分卷可證，是原告此部分之主張亦不可採。
(三)、系爭土地合併前之坐落臺北市○○區○○段一小段四三０號土地雖曾於八十九
年十一月三十日向被告申請系爭土地全部按自用住宅稅率核課地價稅獲准，然當時之審查人員係書面審查，並未實地勘查，此有自用住宅用地課徵地價稅處理意見表附原處分卷為證，嗣被告發現有誤，因系爭建物原使用狀態是一、二樓營業用，三樓住家用，係三九．六七平方公尺（即三分之一）按自用住宅用地稅率，七九．三三平方公尺（即三分之二）按一般土地稅率課徵地價稅，於房屋拆除改建中訴外人范祥霖贈與原告，依財政部八十七年十月十四日台財稅第000000000號函釋，應准繼續適用，故更正系爭土地應僅三九．六七平方公尺（即三分之一）按自用住宅用地稅率課徵地價稅，並補徵八十九年至九十年地價稅，對此處分，原告並未不服，此有被告所屬中北分處八十九年七月五日北市稽中北乙字第０九一九０四０四三０號函及台北市房屋稅籍紀錄表在原處分卷可按，復為原告所不爭執，是原告不得以上開土地曾於八十九年十一月三十日向被告申請全部按自用住宅稅率核課地價稅獲准，而主張已經被告認定系爭建物之一、二、三樓係打通合併使用。
(四)、是系爭建物早於八十九年四月間拆除，原告始於九十一年五月十三日出售系爭
土地，致被告無從實地勘查系爭建物二、三樓與一樓係打通合併實際供自用住宅使用，原告亦無法舉證證明之，且系爭建物於拆除前一年內之使用狀態為三分之一住家用，三分之二營業用（原告主張系爭建物於八十九年二月註銷營業登記，然依原處分卷所附營業事業登記事項卡所載，係於同年三月六日註銷營業登記），原告自不能請准全部面積按自用住宅稅率核課土地增值稅。是被告所屬中北分處核定系爭土地三分之一面積土地適用自用住宅用地稅率，另三分之二面積土地適用一般用地稅率課徵土地增值稅，並否准原告更正系爭土地應全部按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，揆諸首揭說明，並無不合。
三、從而，被告所屬中北分處核定系爭土地三分之一面積土地適用自用住宅用地稅率，另三分之二面積土地適用一般用地稅率課徵土地增值稅，並否准原告更正系爭土地應全部按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應按自用住宅稅率核課原告系爭土地之土地增值稅，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十一月二十五日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十一月二十五日
書記官李金釵