裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第2843號判決
裁判日期：民國97年05月01日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02843號原告翔帝建設有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林石猛 律師
張宗琦 律師 周振宇 律師被告桃園縣政府地方稅務局代表人 黃興旺 （處長）訴訟代理人 張佩玲 兼送達代收上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年7月16日府法訴字第0960158510號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地，宗地面積為2,099平方公尺，原由案外人 劉邱明妹 （以下稱劉邱明妹）持有，於92年4月1日因買賣移轉萬分之1持分土地予原告，劉邱明妹持分萬分之9999；另原告所有花蓮縣○○鄉○○段863、1126地號，仁義段13、279地號，稻香段348地號，宜寧段
418、432、433、532地號，宜昌段142、231地號，慈安段576、906地號等13筆公共設施保留地之免稅土地，於92年5月16日因買賣移轉萬分之1持分土地予劉邱明妹（原告持分萬分之9999）；及其所有臺中縣○○鎮○○段288、330-3、330-4、330-5、330-6、330-7、330-8、330-
9、330-10、330-11、344、354、354-1、354-2地號等14筆土地，亦於92年5月20日因買賣移轉萬分之1持分土地予劉邱明妹（原告持分萬分之9999），顯藉由小部分持分土地之移轉創造共有關係；又桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地，原為劉邱明妹持分10萬分之19039，原告持分10萬分之80961，原告與劉邱明妹旋於92年5月22日將系爭土地及前揭土地申請共有物分割後，由原告取得桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地之全部所有權，劉邱明妹則取得上揭花蓮縣吉安鄉、台中縣清水鎮、及桃園縣中壢市○○段等28筆土地之全部所有權。嗣經原告因辦理土地分割，原系爭桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地於93年3月22日分割成為1009、1009-2地號等2筆土地，宗地面積分別為1,941平方公尺，及15
8平方公尺（合計2,099平方公尺）。又於93年4月22日（申報收件第705692至705701號）及93年4月23日（申報收件第705766至705774號）申報移轉之原規定地價（或前次移轉現值）由原每平方公尺103元，因92年5月22日辦理共有物分割而墊高至每平方公尺27,431.6元，此亦有桃園縣中壢地政事務所92年5月30日中地壢價字第0920000538號地價改算通知書附案可稽，被告遂依實質課稅原則及土地稅法第28條規定，以其共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅共計1,
059萬8,515元，原告不服，以系爭土地竟以共有物分割前之原規定地價核定土地增值稅，而該筆土地辦理共有物分割亦經中壢地政事務所改算後，登記於土地登記簿謄本，本案依法應不須課徵土地增值稅等語，經復查、訴願決定，均未獲變更，原告仍猶未甘服，遂提起本訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：被告依土地稅法第28、31條共有物分割
前，原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總額，核定應納土地增值稅1,059萬8,515元，是否適法？㈡原告主張之理由：
⒈財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令
，並無法律授權且剝奪或限制人民權利，被告依據上揭解釋令所為之課稅處分，更非適法：
⑴按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指
人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」、「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。」、「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。」司法院釋字第217號解釋（附件1）、第620號解釋（附件2）與第622號解釋理由書（附件3）闡釋綦詳，可知為避免行政機關濫行發布行政命令，向人民過度徵收租稅，進而產生人民日常生活財產遭受不當限制之情事，導致人民無從維繫生存最低限度可能性之結果，使人民之財產權、生存權及人性尊嚴遭到不法侵犯，是行政機關如無法律明確授權，要不得自行就租稅構成要件，另行訂定命令，或逾越法律，增加法律所無之要件，否則要難謂無違背租稅法律主義，合先敘明。
⑵財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋
（下稱系爭函釋）顯非租稅法定主義所指稱之法律，亦非經立法者明確授權之法規命令：
①按「法律應經立法院通過，總統公布。」中央法規
標準法第4條訂有明文，又按「若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第二十三條以法律限制人民權利之意旨。」司法院著有釋字第313號解釋（附件4）在案，可知憲法以外之抽象規範，非經立法院通過或無立法院以法律授權行政機關以命令為補充規定者，並具體明確揭示授權之內容及範圍者，均不得以之作為判斷租稅構成要件之依據，合先敘明。
②經查，系爭函釋係財政部基於職權所制定，且該函
釋並無任何法律授權基礎，顯非法律，亦非法律授權訂定之法規命令，至為灼然。
⑶財政部就土地增值稅之租稅構成要件事項，逕以系爭函釋增加法律所無之要件，顯與租稅法律主義有悖：
經查，「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅…。」，此有財政部93年8月11日作成之系爭函釋可稽，可知系爭函釋係財政部自行就土地稅法所未規定之特殊情形，本於其固有職權作成之函釋，期以藉由變動公告現值認定基準時點，增加納稅義務人繳納土地增值稅之可能性，顯屬於法律規定外，恣意增加法律所無之要件，顯與租稅法律主義保障人民不受行政機關濫行課稅之意旨有悖，詎料被告竟不顧系爭函釋之違憲情形，率然引用系爭函釋作為課徵原告土地增值稅之依據，致侵犯原告之財產權甚鉅，更使原告於土地移轉之前，無法單純觀察土地稅法之規定，事先規劃並預見所應繳納之土地增值稅款，與法要難謂合。
⒉被告適用實質課稅原則，未能兼顧租稅法定主義之意旨，強加原告以無須負擔之租稅義務，於法顯有未合：
⑴「按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律
主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。」最高行政法院著有91年度判字第1482號（附件5）、93年度判字第852號（附件6）、94年度判字第315號判決（附件7）在案；次按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關聯者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第385號解釋（附件8）闡釋綦詳，又按「『實質課稅原則』在德國稱之為經濟觀察法，其適用範圍並非毫無限制，否則稅捐法定主義精神將名存實亡，任何課稅均有可能依據實質的課稅原則加以正當化，此將使人民之經濟活動毫無預測可能性，法律安定性勢必難以維持。」、「經濟觀察法仍有其適用界限，亦即不得假藉經濟觀察法而超越法律的可能性文義範圍，進行法律漏洞補充，若因而擴張或創設稅捐構成要件，導致加重人民之稅捐負擔，已屬法之創造問題，依法安定性要求，應以法律可能文義為其界限」分別經學者 陳清秀 （附件9）、 黃俊杰 （附件10）闡述綦詳，可知租稅主管機關適用實質課稅原則，評價人民之經濟活動時，仍應顧及法律適用之整體性，不得片面持實質課稅原則為由，罔顧租稅法律主義，超越法律解釋可能文義之範疇，加以人民無須負擔之租稅義務，合先敘明。
⑵綜上，依前揭見解，實質課稅原則仍有其界限，租稅
法律主義中之課稅要件主義要求，不能透過經濟觀察法（即實質課稅原則）而規避其適用。今被告上級機關在法律未有規定下，逕以實質課稅原則為由，扭曲系爭土地欠缺土地增值稅租稅要件事實之情，逕行對原告核課土地增值稅，要難謂無規避租稅法律主義之適用，此有最高行政法院91年判字第1482號判決（詳附件5）可稽。訴願決定未能詳查實質課稅原則之意旨，逕以維持被告對原告所為之課稅處分，其認事用法自有違誤。
⒊共有物分割為土地稅法第28條之「移轉」，被告以地價
改算前之前次移轉現值，依共有土地分割改算地價原則重新改算系爭土地之前次移轉價值計算土地漲價總數額，核課土地增值稅額，自有違反租稅法律主義之誤：
⑴按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，乃
在揭示『租稅法律主義』，其主要意旨係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，課徵租稅固不得違反上述意旨…。」、「最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。」（詳司法院釋字第217號解釋、第622號解釋理由書），即稅捐稽徵機關基於租稅法律主義，尚不得以行政命令、行政法院之決議變更納稅主體等租稅構成要件，合先敘明。
⑵次按「土地增值稅之納稅義務人如左：土地為有償
移轉者，為原所有權人。…」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」土地稅法第5條第1項第1款、第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條分別訂有明文，可知稽徵機關核課稅捐時，如未能遵照土地增值稅之納稅主體及稅額計算方法等規定為之，即屬違背租稅法律主義之違憲行為。
⑶第按「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條
第1項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」業經司法院釋字第180號解釋闡釋綦詳，再按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」土地稅法第28條定有明文，可知土地增值稅之課徵，自應以土地所有權人因土地所有權之移轉而受有土地自然增值之利益為前提要件，其理甚明。
⑷再按「依民法第825條規定觀之，共有物分割之效力
係採移轉主義，即認各共有人因分割而形成單獨所有人，乃由於彼此互相移轉，讓與部分權利所致，故分割與一般因讓與而移轉權利情形相同，其權利變動情形，與因買賣而發生土地權利移轉之關係，本質並無二致…」最高行政法院著有81年判字第1293號判決（附件11）在案，最高法院85年台上字第2676號判例（附件12）、最高行政法院76年度判字第1988號裁判（附件13）是同此旨，另按「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」土地稅法施行細則第42條第2項定有明文，可知共有物分割確係土地稅法第28條所指稱之「移轉」行為，否則自不能於分別共有之土地分割時，對土地所有人課徵土地增值稅，彰彰至明。
⑸經查，系爭土地業經共有物分割之程序，而共有土地
分割既屬土地稅法第28條前段規定所稱之「移轉」，則系爭土地既已移轉，被告自當依土地稅法之規定，以共有土地分割後之地價，作為課徵原告土地增值稅之基礎，要不得逕行援引財政部所發布之違憲函釋，恣意作成與法律相悖之課稅處分，加諸原告不必要之負擔，詎被告竟罔顧上揭情事，於訴願程序中辯稱共有物分割並非土地稅法第28條所規範之對象，以遂其增加土地增值稅收入之目的，顯已破壞土地稅法與土地稅法施行細則之體系和諧性，可知被告所執之詞，純屬狡辯，洵非足採。
⒋最高行政法院96年度判字第2062號判決意旨，係針對財
政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令，通案性錯誤認定納稅義務人之內涵，作成拒絕適用，並表明該解釋令違背土地稅法納稅義務人要件之見解，足徵最高行政法院96年度判字第2062號判決上揭見解並非針對個案性事實所為之決定，自無可能因個案事實之差異，而使系爭函釋轉為適法。被告機關執本案事實與最高行政法院96年度判字第2062號案件之基礎事實，性質並非同一，不能比附援引置辯云云，顯係誤認最高行政法院96年判字第2062號判決之意旨，且衡酌最高行政法院96年度判字2062判決之見解，堪證就創設共有後，復行移轉他人之土地增值稅，應當由分割共有前之原所有權人負擔，始符憲法第143條第3條及土地稅法第5條之意旨。
⒌原訴願決定書所援用並據予駁回原告訴願之主要論據為
財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號令，而該命令業經最高行政法院96年度判字第2062號判決（如附件），認「上開財政部函釋，未突明事實關係為何，逕以再移轉時之『土地所有權』為補稅對象，與實質課稅原則及司法院釋字第180號解釋意旨未符。」，本案情節與該案雷同，均有課徵土增稅對象錯誤之違法，請調卷參酌。
⒍綜上，敬請鈞院鑒核，祈速賜判如起訴聲明，以昭法制，並維原告權益。
㈢被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」，分別為土地稅法第28條、第31條第1項第1款、土地稅法施行細則第42條第2項、第47條所規定；次按「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。…」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，為土地稅法第39條第2項前段及平均地權條例施行細則第23條所明定。
⒉查系爭桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地，宗地面積為
2,099平方公尺，原由案外人劉邱明妹（以下稱劉邱明妹）持有，於92年4月1日因買賣移轉萬分之1持分土地予原告，劉邱明妹持分萬分之9999；另原告所有花蓮縣○○鄉○○段863、1126地號，仁義段13、279地號，稻香段348地號，宜寧段418、432、433、532地號，宜昌段142、231地號，慈安段576、906地號等13筆公共設施保留地之免稅土地，於92年5月16日因買賣移轉萬分之1持分土地予劉邱明妹（原告持分萬分之9999）；及其所有臺中縣○○鎮○○段288、330-3、330-4、330-5、330-6、330-7、330-8、330-9、330-10、330-11、344、354、354-1、354-2地號等14筆土地，亦於92年5月20日因買賣移轉萬分之1持分土地予劉邱明妹（原告持分萬分之9999），顯藉由小部分持分土地之移轉創造共有關係；又桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地，原為劉邱明妹持分10萬分之19039，原告持分10萬分之80961，原告與劉邱明妹旋於92年5月22日將系爭土地及前揭土地申請共有物分割後，由原告取得桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地之全部所有權，劉邱明妹則取得上揭花蓮縣吉安鄉、台中縣清水鎮、及桃園縣中壢市○○段等28筆土地之全部所有權，至此本案系爭桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地，嗣經原告因辦理土地分割，原系爭桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地於93年3月22日分割成為1009、1009-2地號等2筆土地，宗地面積分別為1,941平方公尺，及158平方公尺（合計2,099平方公尺）。又於93年4月22日（申報收件第705692至705701號）及93年4月23日（申報收件第705766至705774號）申報移轉之原規定地價（或前次移轉現值）由原每平方公尺103元，因92年5月22日辦理共有物分割而墊高至每平方公尺27,431.6元，此亦有桃園縣中壢地政事務所92年5月30日中地壢價字第0920000538號地價改算通知書附案可稽，被告遂依實質課稅原則及土地稅法第28條規定，以其共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅共計1,059萬8,515元，並無違誤。
⒊次查類此案件究其實質係運用免徵或不課徵土地增值稅
之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地在移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，參據司法院大法官會議釋字第217、506號解釋，財政部於92年7月2日以台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則。依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋示：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」；復依稅捐稽徵法第1條之1明定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
」及行政院61年6月26日台財第6282號令、財政部61年
8月2日台財稅第36510號令「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用…」，故本案自應受上揭財政部函釋之拘束。
⒋又於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按平
均地權條例施行細則第24條規定分算之「前次移轉申報現值」數額為據，而核定之土地增值稅，與以合併前各筆土地之「前次移轉申報現值」數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉申報現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若認依平均地權條例施行細則第24條規定分算之「前次移轉申報現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，雖合併改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅。故縱原告主張本案係依相關分割改算地價法令規定辦理，惟土地增值稅之徵收，目的在求漲價歸公，凡土地增值非因施以勞力資本而增加者，除依法不課徵或免徵外，均應由國家徵收土地增值稅；但系爭土地經創設共有及分割前已有之自然漲價，原應依法課徵土地增值稅，卻因原告與其他共有人取巧安排墊高土地登記移轉現值，致稅捐稽徵機關無從就該土地自然漲價部分核課稅捐，而分割改算地價相關規範目的僅在於處理共有物分割後規定地價問題，並無稅捐減免之用意。
如土地所有權人藉分割改算地價規定迴避土地增值稅之課徵，顯不符漲價歸公之基本國策，原告之主張，委不足採，被告原核定土地增值稅1,059萬8,515元，於法有據，應予維持。
⒌查原告提出最高行政法院96年判字第2062號判決，主張
本案應向實際受益人核課土地增值稅乙節，查該判決之系爭應稅土地於辦理共有物分割後，經買賣申報移轉予原土地所有權人，惟原告與案外人劉邱明妹共課安排買賣及辦理共有物分割等行為，均係刻意塑造之法律形式，其目的係為原告出售系爭應稅土地時，得以規避繳納土地增值稅，此等利用私法關係轉換，以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，與上揭最高行政法院判決之案例事實未盡相符；且對於一般共有土地之狀況而言，各共有人間依其內部關係，共同承受及負擔共有土地之利益及不利益（當然包括稅捐在內），就該共有財產辦理分割時，所有權主體之異動亦僅及於共有人間，對分割後取得應稅土地之共有人而言，因共有人對其所持有各自共有土地應知甚詳，對共有土地上之利益及負擔（如抵押權、稅捐等），揆諸常情，亦無不知曉之理，分割時自會將各該土地之利弊狀況列入分割方式之考量，並無因分割負擔土地增值稅額而有權益受損之虞。且本件其於共有土地分割時，因各共有人尚未實現利益，依土地稅法施行細則第42條第2項（即平均地權條例施行細則第65條第1項）規定，自不得對其課徵土地增值稅，而系爭土地於分割後再出售予第三人辦理所有權移轉時，原告既已是該土地合法登記之所有權人，亦是實際實現利得之人，其為土地稅法第
5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人，被告依土地稅法第31條第1項第1款之規定，以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額，並以原告為納稅義務人補徵土地增值稅，依法亦無違誤。
⒍綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回，以維稅政。
理由
一、被告原名桃園縣政府稅捐稽徵處，依桃園縣政府97年1月14日府法二字第0970014820號令修正發布之「桃園縣政府地方稅務局組織規程」規定，於97年1月16日更名為桃園縣政府地方稅務局，有被告提出之97年1月15日桃稅行字第0970040014號函為憑，其權利義務主體同一，合先敘明。
二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。…前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」土地稅法第28條、第31條第1項第1款、第39條之
2、土地稅法施行細則第42條第2項及第47條分別定有明文。又「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」平均地權條例第35條前段、第36條第
1項前段及其施行細則第23條亦分別明定。而原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。」復為財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案。
上開函釋為主管機關就路其執掌事項所為之解釋，與土地稅法暨其施行細則相關規定不相抵觸，且與實質課稅原則及租稅公平原無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得予以援用。
三、緣桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地，宗地面積為2,099平方公尺，原由案外人劉邱明妹持有，於92年4月1日因買賣移轉萬分之1持分土地予原告，劉邱明妹持分萬分之9999；另原告所有花蓮縣○○鄉○○段863、1126地號，仁義段13、279地號，稻香段348地號，宜寧段418、432、433、
532地號，宜昌段142、231地號，慈安段576、906地號等13筆公共設施保留地之免稅土地，於92年5月16日因買賣移轉萬分之1持分土地予劉邱明妹（原告持分萬分之9999）；及其所有臺中縣○○鎮○○段288、330-3、330-4、330-5、330-6、330-7、330-8、330-9、330-10、330-11、344、354、354-1、354-2地號等14筆土地，亦於92年
5月20日因買賣移轉萬分之1持分土地予劉邱明妹（原告持分萬分之9999），顯藉由小部分持分土地之移轉創造共有關係；又桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地，原為劉邱明妹持分10萬分之19039，原告持分10萬分之80961，原告與劉邱明妹旋於92年5月22日將系爭土地及前揭土地申請共有物分割後，由原告取得桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地之全部所有權，劉邱明妹則取得上揭花蓮縣吉安鄉、台中縣清水鎮、及桃園縣中壢市○○段等28筆土地之全部所有權。嗣經原告因辦理土地分割，原系爭桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地於93年3月22日分割成為1009、1009-2地號等2筆土地，宗地面積分別為1,941平方公尺，及158平方公尺（合計2,
099平方公尺）。又於93年4月22日（申報收件第705692至705701號）及93年4月23日（申報收件第705766至705774號）申報移轉之原規定地價（或前次移轉現值）由原每平方公尺103元，因92年5月22日辦理共有物分割而墊高至每平方公尺27,431.6元，此亦有桃園縣中壢地政事務所92年5月30日中地壢價字第0920000538號地價改算通知書附案可稽，被告遂依實質課稅原則及土地稅法第28條規定，以其共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅共計1,059萬8,515元，原告不服，以系爭土地竟以共有物分割前之原規定地價核定土地增值稅，而該筆土地辦理共有物分割亦經中壢地政事務所改算後，登記於土地登記簿謄本，本案依法應不須課徵土地增值稅等語，經復查、訴願決定，均未獲變更，原告仍猶未甘服，遂提起本訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，且對於下列事項不為爭執：㈠系爭中壢市○○段○○○○○號土地是由案外人劉邱明妹於92年4月1日出售持分萬分之一給原告。㈡原告於92年5月16日將花蓮縣○○鄉○○段863、1126地號土地，仁義段13、279地號，稻香段348地號，宜寧段418、432、433、532地號，宜昌段142、231地號，慈安段576、906地號土地共13筆，公共設施保留地之持分萬分之一出售給劉邱明妹。㈢原告於92年5月20日將台中市○○鎮○○段288、330-3、330-4、330-5、330-6、330-7、330-8、330-9、330-10、330-11、344、354、354-1、354-2地號14筆土地出售持分萬分之一給劉邱明妹。㈣92年5月22日原告與劉邱明妹將上開共有土地以及另外共有坐落於桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地辦理分割，由原告取得系爭中壢市○○段○○○○○號土地全部所有權。
㈤原告於93年3月22日將上揭1009地號土地分割為1009、1009-2地號2筆土地。㈥原告於93年4月23日出售給案外人申報移轉現值。㈦被告依土地稅法第28、31條共有物分割前，原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總額，核定應納土地增值稅1,059萬8,515元。而兩造主要爭執點厥為：被告依土地稅法第28、31條共有物分割前，原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總額，核定應納土地增值稅1,059萬8,515元，是否適法？本院判斷如下。
四、查座落桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地，宗地面積為2,09
9平方公尺，原由案外人劉邱明妹（以下稱劉邱明妹）持有，於92年4月1日因買賣移轉萬分之1持分土地予原告，劉邱明妹持分萬分之9999；另原告所有花蓮縣○○鄉○○段86
3、1126地號，仁義段13、279地號，稻香段348地號，宜寧段418、432、433、532地號，宜昌段142、231地號，慈安段576、906地號等13筆公共設施保留地之免稅土地，於92年5月16日因買賣移轉萬分之1持分土地予劉邱明妹（原告持分萬分之9999）；及其所有臺中縣○○鎮○○段28
8、330-3、330-4、330-5、330-6、330-7、330-8、330-9、330-10、330-11、344、354、354-1、354-2地號等14筆土地，亦於92年5月20日因買賣移轉萬分之1持分土地予劉邱明妹（原告持分萬分之9999），顯藉由小部分持分土地之移轉創造共有關係；又桃園縣中壢市○○段1092地號土地，原為劉邱明妹持分10萬分之19039，原告持分10萬分之80961，原告與劉邱明妹旋於92年5月22日將系爭土地及前揭土地申請共有物分割後，由原告取得桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地之全部所有權，劉邱明妹則取得上揭花蓮縣吉安鄉、台中縣清水鎮、及桃園縣中壢市○○段等28筆土地之全部所有權。足見本件系爭土地係以共有物分割墊高地價之後而為移轉。嗣經原告因辦理土地分割，原系爭桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地於93年3月22日分割成為1009、1009-2地號等2筆土地，宗地面積分別為1,941平方公尺，及158平方公尺（合計2,099平方公尺）。又於93年4月22日（申報收件第705692至705701號）及93年4月23日（申報收件第705766至705774號）申報移轉之原規定地價（或前次移轉現值）由原每平方公尺103元，因92年5月22日辦理共有物分割而墊高至每平方公尺27,431.6元，此亦有桃園縣中壢地政事務所92年5月30日中地壢價字第0920000538號地價改算通知書附案可稽，被告遂依實質課稅原則及土地稅法第28條規定，以其共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅共計1,059萬8,515元，並無違誤。
五、按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院大法官會議釋字第420號解釋在案。
從而，租稅事項之規範，在解釋適用相關法規時，應重視足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非僅以其外觀之法律行為或形式上之登記事項為準；對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，用以規避或免除其應納之土地增值稅，於處理系爭稅捐事項時，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅；否則，對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。又依據憲法第143條「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」規定及首揭平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段、土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款等規定意旨，可知土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割，因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（改制前行政法院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。經查，本件原告係藉由與訴外人劉邱明妹相互承買系爭土地極小部分之土地應有部分，再與訴外人劉邱明妹共同造成29筆土地存在懸殊比例之共有關係，旋將上開29筆應稅及不課徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得系爭應稅土地全部所有權，隨即於數日內又將其取得之系爭應稅土地辦理分割，並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高該應稅土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值，造成該應稅土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅；惟如前述，依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；另因本件相關土地進行之共有物分割，依相關規定，係免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記；是以，系爭應稅土地於為共有物分割時，未經稅捐稽徵機關就分割前土地自然漲價部分課徵土地增值稅甚明，故被告以其原按該改算之前次移轉現值據以核定系爭應稅土地之土地增值稅係屬違誤，而於核課期間內，改依土地稅法關於土地增值稅計算規定為本件土地增值稅之補徵，即屬有據。又依前述，共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值相等者，該共有物分割因非土地稅法第28條所稱之移轉時，故未為土地增值稅之核課，是被告為本件土地增值稅之補徵，其據以計算漲價數額之前次移轉時點及於共有物分割前，亦無不合。
六、本件原告係藉共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，而得對稅捐稽徵機關隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實，且又利用地政機關辦理共有物分割改算地價之規定，藉不課徵土地增值稅之農地以墊高系爭應稅土地前次移轉現值，形成該應稅土地並無漲價之假象，再予出售，同時向被告申報其土地移轉現值；而被告因無原告先前多次合併分割之申報資料，故僅依原告提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅。暨於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，是不論稅捐稽徵機關是否未依職權調查相關證據，原告有利用稅捐稽徵機關之作業習慣，對其一連串合併及分割等關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述及提供不完全之資料，致被告據以作成原違法核課處分之情事甚明；況本件原告與訴外人劉邱明妹間所進行之一連串土地移轉、合併及分割等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由原告出售系爭應稅土地予他人，卻能規避一般人出售系爭土地，因土地之自然漲價而應負擔之高額土地增值稅，參諸行政程序法第119條規定，本件原告難謂有信賴保護原則之適用。是被告依土地稅法第28條及第31條規定，並參照上揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋意旨，補徵系爭土地增值稅，即無違誤（最高行政法院94年度判字第909號、95年度判字第1437號、96年度判字第2031號、96年度判字第2068號判決、96年度判字第2070號判決、96年度第2071號判決意旨，均同此見解）。至原告所提最高行政法院96年判字第2062號判決意旨係屬個案見解，尚無拘束本件之效力，併此敘明。
七、再按土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，此觀土地稅法第5條第1項第1款規定自明。查關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1、3項（即土地稅法施行細則第42條第2、4項）規定，均免徵土地增值稅；蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為0元），方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；故於此種情形，仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違。經查，以原告名義出售之系爭應稅土地，原固為訴外人劉邱明妹所有， 惟渠 等係透過應有部分出售移轉與原告，及共同取得其他不課徵土地增值稅之農地，再藉由共有物分割，由原告取得系爭出售之應稅土地一節，已如前述；故依前述共有物分割及合併之課稅規範，被告以原告為納稅義務人對之課徵涵蓋共有土地分割前漲價總數額之土地增值稅，即無不合。至本件所發生應課徵之土地增值稅集中於分得應稅土地者，而分得不課徵或免徵土地增值稅土地之所有人雖再移轉，亦無土地增值稅負擔之似為不公平情況；惟將應稅土地及不課徵或免徵土地增值稅土地分別集中由一人取得，實乃原告進行本件租稅規避之手段，自不得因之否定前述核課方式之適法性及公平性。則被告以原告為納稅義務人，涵蓋共有物分割前據以計算本件之漲價總數額，亦屬有據（最高行政法院96年度判字第2031號判決意旨參照）。
八、查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參。
上揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，乃財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就土地所有權人利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，係在闡明實質課稅原則、租稅公平原則，及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與土地稅法相關法規原意相符。而被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，其係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉。又原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額，其結果將逃漏系爭土地之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違實質課稅原則及租稅公平原則。再者，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。查原告係以迂迴方式，藉著「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之方式，並利用地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的，此種情形，尚無信賴保護原則適用之餘地，因此被告依查得資料，基於實質課稅及維護租稅公平原則，以其分割改算前之原地價為前次移轉現值，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核與土地稅法及平均地權條例相關規定意旨相符，並無違信賴保護原則，亦無原告所指原處分違反誠信原則之可言。
九、原告提出最高行政法院96年度判字第2062號判決為據，主張該判決意旨認定財政部93年8月11日台財稅字第0930453973
0號解釋令，通案性錯誤認定納稅義務人之內涵，作成拒絕適用，並表明該解釋令違背土地稅法納稅義務人要件之見解，且衡酌該判決之見解，堪證就創設共有後，復行移轉他人之土地增值稅，應當由分割共有前之原所有權人負擔，始符憲法第143條第3條及土地稅法第5條之意旨云云。但查最高行政法院96年判字第2062號判決之事實，係系爭應稅土地於辦理共有物分割後，經買賣申報移轉予原土地所有權人，而本件事實則係原告與案外人劉邱明妹將原本屬於個人所有之應稅土地，藉由相互讓與多筆未達課徵土地增值稅之土地所有持分，形成共有關係，再達成將系爭應稅土地整筆移轉由原告所有，藉以墊高土地前次移轉現值，其目的係為原告出售系爭應稅土地時，得以規避應繳納土地增值稅，此等利用私法關係轉換，以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，與上揭最高行政法院判決之案例事實未盡相符；且本件原告與案外人劉邱明妹於創設共有過程之土地分割時，因各共有人尚未實現利益，依土地稅法施行細則第42條第2項（即平均地權條例施行細則第65條第1項）規定，自不得對其課徵土地增值稅，而系爭土地於分割後再出售予第三人辦理所有權移轉時，原告既已是該土地合法登記之所有權人，亦是實際實現利得之人，其為土地稅法第
5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人，被告依土地稅法第31條第1項第1款之規定，以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值之漲價總數額，並以原告為納稅義務人補徵土地增值稅，核無不合，且與憲法第143條第3條揭示之漲價歸公意旨並不違背，衡諸常情，原告苟欲取得系爭土地，自當以整筆土地之交換或買賣為之，要無利用地價改算原則之漏洞，做紊亂地政之創設共有，多筆土地相互持分，形成共有再做分割，然後將整筆系爭土地移轉由原告一人所有之迂迴、輾轉施為，顯與共有土地分割之立法意旨有違，此種施為，即是規避租稅之行為，依實質課稅及公平課稅之原則，系爭處分並無違誤。
十、綜合上述，原告起訴論旨，均無可採。被告基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條及第31條規定，就原告移轉所有系爭土地，以其共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅1,
059萬8,515元，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞及一己主觀見解，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十一、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年5月1日
臺北高等行政法院第六庭審判長法官林文舟
法官陳鴻斌法官闕銘富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年5月2日
書記官孫筱晴