裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第888號判決
裁判日期：民國96年11月29日
裁判案由：娛樂稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00888號原告安埔有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林清漢 律師被告新竹縣稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國96年1月5日案號：000000-0訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告經營高爾夫球場，民國（下同）93年度隨果嶺費、租車費一併收取之管理費及清潔費營業額共計新台幣（下同）30,485,143元（不含稅），應屬強制徵收，依法應課徵娛樂稅，惟於報繳當月份娛樂稅時，漏未辦理代徵報繳娛樂稅手續，致短漏報娛樂稅3,048,514元，經被告機關查獲，被告機關遂以95年2月15日新縣稅法字第0940029942號處分書依娛樂稅法第9條第1項及第14條第1項規定補徵娛樂稅3,048,514元，並按所漏稅額處5倍罰鍰15,242,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告經營高爾夫球場收取管理清潔費卻漏未辦理代徵報繳娛樂稅手續，致短漏娛樂稅，予以補徵娛樂稅3,048,514元，並按所漏稅額處5倍罰鍰15,242,500元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所
收票價或收費額徵收之：…六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。」「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。」、另「高爾夫球場（俱樂部）各項收入之徵免娛樂稅及營業稅認定標準」亦明定：向入會會員收取一次入會費、年費、季費、月費，會員每次入場收取入場費（含果嶺費），非會員每次入場收取入場費（含果嶺費）應課徵娛樂稅。」固分別為娛樂稅法第2條第1項第6款、第9條第1項及第14條第1項及財政部78年2月22日台財稅第000000000號函等所明訂。又「關於高爾夫球場收取更衣室、浴室及監洗室等費用，該項費用如係併同入場費（含果嶺費）強制收取者，屬娛樂價款之一種，應課徵娛樂稅及營業稅，如標示明確且採使用者付費，由娛樂人自行選擇而非強制收取者，則僅課徵營業稅。」為財政部85年12月31日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉被告機關未經查核原告收取之清潔費與管理費乃屬同性
質，而逕行認定清潔費係併同果嶺費強制收取之費用，原處分及訴願決定認定事實，與事實不符，顯有違誤。⒊又依營業事實，已加入管理費計算，且查原告娛樂稅申
報營業額佔營業稅申報銷售額之比率為64.59%，已高於同業比率，原處分及訴願決定，亦未考量前開情事，認定原告逃漏娛樂稅，顯有違誤。
⒋另原告業已提供有果嶺費而無收取清潔費及無果嶺費而
有清潔費之發票，以明清潔費乃屬消費者自由選擇之項目；管理費部分，因係隨果嶺費強制收取，為其並無逃漏之意圖，原處分及訴願決定以「原處分機關請求訴願人提供僅收取果嶺費、租車費而無收取清潔費之發票，亦未見訴願人提供發票或相關退費資料證明沐浴更衣費等之清潔費實係按使用者收費之標準所收取」，顯有違誤。
⒌另查原告所檢附之13紙發票（發票號碼BV00000000號重
覆提供）中，除93年10月14日發票號碼BV00000000號之發票同時有果嶺費及管理費外，其餘13紙發票僅有租車費及清潔費係舉證此2項皆可由消費者自行選擇，又該項消費係陪同擊球者之消費，實為交易之全貌，而非被告機關所稱僅為交易之一部分，原處分及訴願決定，亦未考量前開情事，顯有違誤。
⒍本件原告93年度收取管理費、清潔費未分別列帳，兩者
性質相同。原告93年度收取清潔費（管理費）非娛樂活動，非娛樂稅法課徵項目。原告93年度並無代徵清潔費（管理費），原告主觀顯認定非娛樂稅課徵項目。原告93年度收取清潔費（管理費）並無強制收取（財政部74年9月13日台財稅第21988號函釋有案及財政部85年12月31日台財稅第000000000號函釋）。
⒎縱退一步言，本件原告93年度收取清潔費（管理費）應
依娛樂稅法課徵娛樂稅，但非不為代徵或短徵或短報或匿報娛樂稅，係原告主觀法令認知錯誤，被告機關處罰5倍罰鍰，適用法規顯有錯誤。
⒏綜前，本件原告經營高爾夫球場，93年度收取清潔費、
管理費係標示明確且採使用者付費，由娛樂人自行選擇而非強制收取者，則僅課徵營業稅，原處分及訴願決定，顯有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所
收票價或收費額徵收之…六、…高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。」及「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。」分別為娛樂稅法第2條第1項第6款、第9條第1項前段及第14條第1項所規定。
⒉復據財政部78年2月22日台財稅第000000000號函訂頒之
「高爾夫球場（俱樂部）之各項收入徵免娛樂稅及營業稅認定標準」亦明定：向入會會員收取一次入會費、年費、季費、月費、會員每次入場收取入場費（含果嶺費）、非會員每次入場收取入場費（含果嶺費）應課徵娛樂稅。又「高爾夫球場對於球員進場增加收費之項目，如比賽基金、公開賽基金、捐贈基金等，均屬娛樂之代價，應課娛樂稅及營業稅，…」則為財政部74年9月13日台財稅第21988號函釋有案。
⒊被告機關前因民眾向行政院消費者保護委員會反映高爾
夫球場漏稅問題嚴重，即曾函送高爾夫球場各項收入徵免娛樂稅認定標準等相關規定，請高爾夫球場娛樂業者依規報繳娛樂稅，惟查其申報資料並無明顯改變，致該行業實有進一步了解之必要。而原告93年度1月至10月娛樂稅申報營業額佔營業稅申報銷售額比率僅有41﹪，與其他同質性行業比較有偏低現象，被告機關遂於94年
6月24日以新縣稅消字第0940072749號函請原告提供93年度之帳證資料進行查核，先予敘明。
⒋經揆前揭法令規定，設置高爾夫球場供人娛樂者，其提
供娛樂所收取之費用，應課徵娛樂稅；又對球員進場增加收費之項目，屬娛樂之代價，亦應課徵娛樂稅。本件原告係以經營高爾夫球場供人娛樂為業，其主要收入即為果嶺費收入，且收費明細表中任何身分之消費者於平日或假日至球場消費皆有收取果嶺費，復按原告93年度總分類帳，果嶺租車費28,921,401元佔營業收入71,617,014元之40.4%，然管理清潔費帳載合計33,388,491元佔營業收入71,617,014元之46.6%，卻高於果嶺租車費佔營業收入之比率，有悖於常情，顯有巧立名目藉以行逃漏娛樂稅之實，又據原告提供之收費明細表顯示，原告除果嶺費因平日及假日就會員、金卡、銀卡、球隊、來賓及早球等6種不同等級訂定不同之收費標準外，其餘球車費及管理清潔費則固定收取一定之金額，故實難謂該清潔費收入與高爾夫球場提供娛樂之事實無關，按前揭法令規定及基於實質課稅之公平原則，該清潔費收入既係因提供高爾夫球場供人娛樂所產生，則該收入即屬應課徵娛樂稅之性質，自應課徵娛樂稅。且原告於訴願書中亦已自承管理費為強制收取，而漏報娛樂稅，故其雖訴稱清潔費與管理費之收費內容有別，惟查原告93年總分類帳並未將清潔費與管理費分別列帳，而是以會計科目：營業收入－管理清潔費列帳，顯示清潔費與管理費二者屬相同之項目，則管理費與清潔費既均係原告經營高爾夫球場所產生之費用，且為相同性質，足證清潔費即為娛樂價款之一種，自應課徵娛樂稅，尚不得因所收費項目名稱之不同而有不同之認定標準，始符公平。
⒌至原告所檢附之13紙發票（發票號碼BV00000000號重覆
提供）中，除93年10月14日發票號碼BV00000000號之發票同時有果嶺費及管理費外，其餘12紙發票雖僅有租車費及清潔費，惟每張均有代收桿弟費及高協費，消費者如未擊球為何代收桿弟費？復據中華民國高爾夫協會組織章程第28條規定：「本會經費之來源…2．高爾夫發展基金：由球場團體會員依照每月入埸擊球人數按月報繳。委收辦法如有修訂由理事會通過後行之」。是高協費係向擊球者代收之收入。故該等發票顯尚有果嶺費項目，益臻明確。另原告經營高爾夫球場既對任何身分皆收取果嶺費，則該等發票並未開立果嶺費項目，顯示其僅為交易之一部分，尚無法認定係交易之全貌，依改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」。原告既無法證明是項收入屬消費者自由選擇之項目，與高爾夫球場提供娛樂之事實無關，則其主張自不足採。故被告機關對原告經營高爾夫球場收取管理清潔費卻漏未辦理代徵報繳娛樂稅手續，致短漏娛樂稅乙節，予以補徵娛樂稅，並按所漏稅額處5倍罰鍰15,242,500元，並無違誤。被告機關復查決定及新竹縣政府訴願決定遞予維持亦無不當，請駁回原告之訴。
理由
一、按「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。」「娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」為娛樂稅法第3條第1項及第2項所明定。又「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。」及「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。」分別為娛樂稅法第9條第1項及第14條第1項所明定。又財政部74年9月13日台財稅第21988號函釋：「高爾夫球場對於球員進場增加收費之項目，如比賽基金、公開賽基金、捐贈基金等，均屬娛樂之代價，應課娛樂稅及營業稅，…。」財政部78年2月22日台財稅第000000000號函訂頒之「高爾夫球場（俱樂部）各項收入之徵免娛樂稅及營業稅認定標準」規定：向入會會員收取一次入會費、年費、季費、月費，會員每次入場收取入場費（含果嶺費），非會員每次入場收取入場費（含果嶺費）應課徵娛樂稅。又財政部85年12月31日台財稅第000000000號函釋：「關於高爾夫球場收取更衣室、浴室及盥洗室等費用，該項費用如係併同入場費（含果嶺費）強制收取者，屬娛樂價款之一種，應課徵娛樂稅及營業稅；如標示明確且採使用者付費，由娛樂人自行選擇而非強制收取者，則僅課徵營業稅。」
二、本件被告機關以原告經營高爾夫球場，93年度隨果嶺費、租車費一併收取之管理費及清潔費營業額共計30,485,143元（不含稅），應屬強制徵收，依法應課徵娛樂稅，惟於報繳當月份娛樂稅時，漏未辦理代徵報繳娛樂稅手續，致短漏報娛樂稅3,048,514元，經被告機關查獲，遂以95年2月15日新縣稅法字第0940029942號處分書依娛樂稅法第9條第1項及第14條第1項規定補徵娛樂稅3,048,514元，並按所漏稅額處5倍罰鍰15,242,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告經營高爾夫球場，93年度收取清潔費、管理費係標示明確且採使用者付費，由娛樂人自行選擇而非強制收取者，則應僅課徵營業稅；被告機關未經查核而逕行認定管理費、清潔費係併同果嶺費強制收取之費用，顯有違誤；又原告業已提供有果嶺費而無收取清潔費及無果嶺費而有清潔費之發票，以明清潔費乃屬消費者自由選擇之項目；原告主觀認定清潔費（管理費）非娛樂稅課徵項目，並無強制收取，自不應課徵娛樂稅，縱退一步言，原告93年度收取清潔費（管理費）應依娛樂稅法課徵娛樂稅，但非不為代徵或短徵或短報或匿報娛樂稅，係原告主觀法令認知錯誤，被告機關處罰5倍罰鍰，適用法規顯有錯誤；爰請求判決如聲明云云。
三、查原告經營高爾夫球場，民國93年度隨果嶺費、租車費一併收取之管理費及清潔費營業額共計30,485,143元（不含稅），並未辦理代徵報繳娛樂稅手續等情，為原告所不爭，並有營業人銷售額與稅額申報書、原告公司總分類帳等附原處分卷內可稽；茲兩造所爭執者，為原告經營高爾夫球場收取管理清潔費，被告機關認應辦理代徵報繳娛樂稅手續，原告漏未辦理，致短漏娛樂稅，乃補徵娛樂稅3,048,514元，並按所漏稅額處5倍罰鍰15,242,500元，是否適法？
四、復按國家對於設置高爾夫球場供人娛樂者，其提供娛樂設施所收取之費用，課徵娛樂稅，係為符合量能課稅原則；而設置高爾夫球場供人娛樂者，其提供娛樂所收取之費用，應課徵娛樂稅；又對球員進場增加收費之項目，因屬娛樂之代價，亦應課徵娛樂稅，始符娛樂稅立法意旨。查原告93年度1月至10月娛樂稅申報營業額佔營業稅申報銷售額比率僅有41﹪，與其他同質性行業比較有偏低現象，被告機關遂於94年
6月24日以新縣稅消字第0940072749號函請原告提供93年度之帳證資料進行查核，有娛樂稅自動報繳戶娛樂稅申報營業額佔營業稅申報營業額比率一覽表、被告機關94年6月24日新縣稅消字第0940072749號函等附原處分卷可參；次查原告係以經營高爾夫球場供人娛樂為業，其主要收入即為果嶺費收入，且收費明細表（參訴願卷第95頁）中任何身分之消費者於平日或假日至球場消費皆有收取果嶺費；復參諸原告93年度總分類帳，果嶺租車費28,921,401元佔營業收入71,617,014元之40.4%，然管理清潔費帳載合計33,388,491元，佔營業收入71,617,014元之46.6%，卻高於果嶺租車費佔營業收入之比率，是被告機關以原告經營高爾夫球場，管理清潔費所佔營業收入比率46.6%，較之屬高爾夫球場主要收入之果嶺費收入所佔營業收入比率40.4%為高，實有悖於常情，而有巧立名目藉以行逃漏娛樂稅之實，尚非無據。
五、另據原告提供之收費明細表顯示，原告除果嶺費因平日及假日就會員、金卡、銀卡、球隊、來賓及早球等6種不同等級訂定不同之收費標準外，其餘球車費及管理清潔費則固定收取一定之金額，實難謂該清潔費收入與高爾夫球場提供娛樂之事實無關。且原告於訴願書中自承管理費係場地清潔、管理維護費用，清潔費係使用置物櫃、盥洗室、更衣室、浴室費用；管理費為強制收取，而漏報娛樂稅，有原告95年7月14日訴願書附原處分卷內可稽；原告於起訴狀（第3頁倒屬第2行）亦自承「管理費用部分，因係隨果嶺費強制收取」之情屬實；有關管理費與清潔費之性質，原告於訴訟中主張管理費係更衣洗澡之費用，清潔費則係場地之維護費用（見本院96年11月15日言詞辯論筆錄），與訴願中主張之情，全然相反；雖訴訟中原告另主張清潔費與管理費之收費內容有別，惟查原告93年總分類帳並未將清潔費與管理費分別列帳，而是以會計科目：營業收入－管理清潔費列帳，顯示清潔費與管理費二者屬相同之項目，則管理費與清潔費既均係原告經營高爾夫球場所產生之費用，且為相同性質，足徵清潔費即為娛樂價款之一種，自應課徵娛樂稅，尚不得因所收費項目名稱之不同而有不同之認定標準，始符公平原則。是被告機關按前揭法令規定及基於實質課稅之公平原則，就該管理清潔費收入認定既係因提供高爾夫球場供人娛樂所產生，則該收入即屬應課徵娛樂稅之性質，自應課徵娛樂稅，尚無不合。至原告所檢附之13紙發票（發票號碼BV00000000號重覆提供）中，除93年10月14日發票號碼BV00000000號之發票同時有果嶺費及管理費外，其餘12紙發票雖僅有租車費及清潔費，惟每張均有代收桿弟費及高協費，消費者如未擊球為何代收桿弟費？復據中華民國高爾夫協會組織章程第28條規定：「本會經費之來源…2．高爾夫發展基金：由球場團體會員依照每月入埸擊球人數按月報繳。委收辦法如有修訂由理事會通過後行之」。是高協費係向擊球者代收之收入。故該等發票顯尚有果嶺費項目，益臻明確。另原告經營高爾夫球場既對任何身分皆收取果嶺費，則該等發票並未開立果嶺費項目，顯示其僅為交易之一部分，尚無法認定係交易之全貌，依改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」。原告既無法證明是項收入屬消費者自由選擇之項目，與高爾夫球場提供娛樂之事實無關，則原告主張管理清潔費並非應課徵娛樂稅項目，毋須辦理代徵報繳娛樂稅手續，並無短漏娛樂稅云云，容非可採。
六、末查原告主張縱退一步言，原告93年度收取清潔費、管理費，應依娛樂稅法課徵娛樂稅，但非不為代徵或短徵或短報或匿報娛樂稅，係原告主觀法令認知錯誤，被告機關處罰5倍罰鍰，適用法規顯有錯誤云云；惟娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人；娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人，此觀上揭娛樂稅法第3條第1、2項規定即明；又娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止其營業，亦為娛樂稅法第14條第1項所明定；又立法者課娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人，負有代徵娛樂稅之義務；並於其違背該行政法上義務，不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅時，規定除追繳外，按應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止其營業，乃為確保娛樂稅之課徵與稽徵之便捷所必要，尚難謂與憲法上比例原則有違。查原告經營高爾夫球場，乃娛樂場所設施或娛樂活動之提供人，依上揭娛樂稅法第3條第2項規定，為娛樂稅之代徵人，依法負有代徵娛樂稅之義務。又人民本應遵守行政法上義務規定，不得謂其不知行政法上義務規定即免除其應盡代徵報繳娛樂稅之義務，原告經營高爾夫球場，對於收取上述管理清潔費，卻漏未辦理代徵報繳娛樂稅手續，致短漏娛樂稅，其內部之控管機制顯未臻完善，亦難辭過失之責。被告機關依據上揭娛樂稅法第14條第1項規定，除追繳稅款外，另按應納稅額處以法定最低之5倍罰鍰，容屬有據。
七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關對原告經營高爾夫球場關於隨果嶺費一併收取之「管理清潔費」，漏未辦理代徵報繳娛樂稅手續，致短漏娛樂稅，乃依娛樂稅法第
14條第1項規定補徵娛樂稅3,048,514元，並按所漏稅額處5倍罰鍰15,242,500元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年11月29日
第六庭審判長法官林文舟
法官闕銘富法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年11月29日
書記官吳芳靜