臺北高等行政法院96年度訴字第1291號判決

裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第1291號判決

裁判日期：民國96年11月29日

裁判案由：地價稅

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第1291號原告祭祀公業 周聖明 代表人甲○○被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年
2月14日府訴字第09670004300號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠緣原告所有臺北市○○區○○段4小段206之5及206之6
地號2筆土地（以下稱系爭土地），原經被告所轄信義分處核定按一般用地稅率課徵地價稅。嗣原告於民國（下同）94年4月20日向該分處主張系爭土地係供道路使用，申請減免地價稅並退還溢繳稅款，經該分處查得系爭土地係77年5月23日公告劃設為公共設施用地（道路用地），且目前係供道路使用。該分處乃於94年7月1日以北市稽信義甲字第09460792600號函復原告，准自89年起至減免原因消滅時止免徵地價稅，並退還原告89年至93年之地價稅計新臺幣（下同）504,987元。原告對僅核退系爭土地5年地價稅不服，第1次提起訴願，經臺北市政府94年10月6日府訴字第09421553
200號訴願決定原處分撤銷，責由被告另為處分。嗣被告所轄信義分處於94年12月14日以北市稽信義甲字第0946143270
0號函復否准，原告仍不服，第2次提起訴願，經臺北市政府95年3月24日府訴字第09574120100號訴願決定原處分撤銷，責由被告另為處分。
㈡被告所轄信義分處復於95年4月3日以北市稽信義甲字第09
560273300號函復否准，原告猶不服，第3次提起訴願，經臺北市政府95年7月5日以府訴字第09584250400號訴願決定仍撤銷原處分，責由被告另為處分。嗣被告所轄信義分處於95年7月18日以北市稽信義甲字第09560880700號函復否准，原告仍表不服，第4次提起訴願。嗣被告查得原管理人 周江生 於00年0月00日死亡，致原處分不合法，被告所轄信義分處乃於95年10月16日以北市稽信義甲字第09561440800號函撤銷上開處分，並於查得新任管理人為本件原告代表人後，於95年12月4日以北市稽信義甲字第09531153200號函重為處分。原告續表不服，第5次提起訴願。經臺北市政府96年2月14日府訴字第09670004300號訴願決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應作成准予退還系爭土地77年至88年溢繳地價稅款及
按繳納日當期郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計付利息至退還日止之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告所有系爭土地原為農地，經臺北市政府於77年都市計
畫（77）府工二字第235331號變更為道路用地後即發布實施，迄今無償提供公共道路使用未再予以變更，合先敘明。
⒉本案前經被告所轄信義分處依據臺北市政府都市發展局94
年5月13日北市都測字第09432220800號函及臺北市政府工務局新建工程處94年6月日北市工新企字第0946135030
0號書函，查知上開2筆土地由77年5月23日公告劃設為公共設施用地（道路用地），且迄今仍為供道路使用，依土地稅減免規則第9條規定，應免徵地價稅，並以94年7月1日北市稽信義甲字第09460792600號函核准退還自89年至93年已繳納地價稅。
⒊被告所轄信義分處再詢問，並經臺北市政府工務局養工處
分別於94年11月18日及94年12月5日以北市工養權字第09466546500號及00000000000號函復，略謂該上開2筆土地已依都市計晝寬度完成使用之既定道路，該處並無徵收開闢紀錄，是其雖為公共設施用地但非屬公共設施保留地，且因本市具有公用地役關係之私有既成巷道頗多且成因不一，仍須依土地稅減免規則第22條第1項規定，「私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」辦理為宜。是以上開2筆土地非屬該處列管通報之範圍，而予以否准退還77年至88年溢繳稅款，顯然適用法條見解有誤。
⒋按土地稅減免規則第22條第1項但書規定：「但合於下列
規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。」，依同條第5款規定：「私有無償提供公共巷道或廣場用地（應由工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」查依據被告94年9月8日北市稽法甲字第09461585400號訴願答辯書，該土地經被告所轄信義分處派員會同地政處人員於94年4月29日現場勘查結果，係道路使用，復詢經臺北市政府都市發展局於94年5月13日以北市都測字第09432220800號函復於77年5月23日公告劃設為公共設施用地，及臺北市信義區公所94年6月22日以北市信建字第09431280400號函復該道路由區公所列管維護在案，已符合上開條文規定應由工務、建設主管機關或區公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理，才屬適法。故被告未查明系爭土地之屬性，逕行課徵地價稅，自屬公法上不當得利，應返還原告。
⒌次查被告未依據行政程序法第9條規定，對當事人有利之
適用條文，應予以引用。依土地稅減免規則第22條第1頂第5款規定，應由工務、建設主管機關或區公所建設單位，主動列冊送稽徵機關辦理免徵地價稅。
⒍再依法務部90年3月22日法90令字第008617號令釋略以：
「行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定；無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定。」關於行政程序法施行前已發生之公法上請求權，實務上及學者多數認為公法上之請求權應類推適用民法有關一般請求權15年消滅時效期間之規定。因此，本案件之請求權主張依民法第125條有關一般請求權15年消滅時效期間之規定。上開法令亦為財政部90年12月26日台財稅字第0900457455號函規定適用。
⑴被告未依據行政程序法規定，確保依法行政來保障人民
權益，並增進人民對政府的信賴保護原則，顯失均衡；況本案應屬行政程序法施行前已存在之事實。經電詢該主管機關有關行政程序前發生退稅問題謂：
①依稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人對於因適用法
令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。又稅捐稽徵法第1條規定，稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。是以，不論於行政程序法施行前或施行後，如因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，依上述稅捐稽徵法規定，其退稅請求權之消滅時效皆為5年。②但對於非因適用法令錯誤或計算錯誤而申請退稅之案
件，如納稅義務人申請退稅，其退稅請求權係發生於00年0月0日行政程序法施行後，依該法第131條規定，其退稅請求權之消滅時效為5年。至於行政程序法施行前，其退稅請求權之消滅時效為何？法並無明文規定。惟關於公法上請求權之消滅時效，前經法務部90年3月22日法90令字第008617號令釋規定，行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定有案。因此財政部前曾援引上開法務部令釋，作成相關解釋略以，對於行政程序法施行前已發生退稅請求權之消滅時效期間，得類推適用民法消減時效15年之規定。
③財政部爰於95年12月6日台財稅字第09504569920號
重新令釋，至於本令釋發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，考量對此等當事人正當合理之信賴保護，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理。
⑵本案被告及臺北市政府訴願審議委員會並未依據財政部
95年12月6日台財稅字第09504569920號令提示說明是否符合規定，謹依該令重點簡略敘明：
①對於非因適用法令錯誤或計算錯誤而申請退稅之案件
，如納稅義務人申請退稅，其退稅請求權係發生於行政程序法90年1月1日施行後，依該法第131條規定，其退稅請求權之消滅時效為5年。至於行政程序法施行前，其退稅請求權之消滅時效為何明文規定。惟關於公法上請求權之消滅時效，前經法務部90年3月22日法90令字第008617號令釋規定，行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第l項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定有案。因此財政部前曾援引上開法務部令釋，作成相關函釋略以，對於行政程序法施行前已發生退稅請求權之消滅時效期間，得類推適用民法消滅時效15年之規定。
②財政部同時表示，自財政部95年12月6日台財稅字第
09504569920號令釋發布後，其有關溢繳稅款之請求權如屬行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推民法消滅時效之規定部分，即予廢止。至於本令釋發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，考量對此等當事人正當合理之信賴保護，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理。
⒎本案疑義為何訴訟多年多次經由臺北市政府訴願審議委員
會訴願決定均為原處分撤銷，由被告另為處分。但95年底臺北市市長重新選任，經查該訴願審議委員會重新聘任（原學者專家多人未被續聘任）委員後，本案之同一事實論述，對於財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令並未採行行政程序法中行政一體規定，致其訴願決定結果就不同（訴願駁回），敬請鈞院適當瞭解真相。
⒏綜上論述，爰請鈞院依據財政部95年12月6日台財稅字第
09504569920號令之信賴保護原則，撤銷原處分，發回被告另為具體處分，確保納稅義務人權益。
㈡被告主張之理由：
⒈查系爭土地原經被告所轄信義分處核定按一般用地稅率課
徵地價稅，經原告於94年4月20日以系爭土地係供道路使用為由，申請減免地價稅並退還溢繳稅款。嗣該分處查得系爭土地係77年5月23日公告劃設為公共設施用地（道路用地），且目前係供道路使用，依土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。．．．」應免徵地價稅，上開事實有臺北市政府都市發展局94年5月13日北市都測字第09432220800號函、臺北市政府工務局新建工程處94年6月8日北市工新企字第09461350300號書函、地籍資料查詢畫面等影本及現場勘查相片附卷可稽。是被告所轄信義分處核准自89年起至減免原因消滅時止免徵地價稅，並依稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還．．．」核退原告89年至93年已繳納地價稅計504,987元，並否准退還77年至88年溢繳之地價稅款，洵屬有據。
⒉原告主張依土地稅減免規則第22條第1項第5款規定，系
爭土地應由工務、建設主管機關或區公所建設單位，主動列冊送稽徵機關辦理免徵地價稅乙節，依臺北市政府工務局養護工程處於94年11月18日以北市工養權字第09466546
500號函復略以：「．．．說明：．．．二、經查本○○○區○○段○○段206之5、206之6地號等2筆土地其○○○區○○○道路用地，本處並無徵收開闢紀錄，經查係位於已依都市計畫進度完成使用之既成道路上，因本市此類土地產權仍為私有者甚多．．．。」94年12月5日北市工養工字第00000000000號函復略以：「．．．說明：
．．．二、經查本市具有公用地役關係之私有既成巷道頗多且成因不一，是否符合土地稅減免條件，仍須依土地減免規則第22條第1項規定：『．．．私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。』辦理為宜，屆時若有現場勘查需求，再由貴處召集相關主管機關會同辦理會勘。」及臺北市政府工務局新建工程處94年6月8日北市工新企字第09461350300號書函略以：「．．．說明：．．．二、經查旨揭地號係座落於8公尺都市○○道路用地範圍，目前該道路已約達計畫路寬且車輛通行良好，故本處並無開闢計畫。」是系爭土地○○○區○○○○道路用地，且實際亦供道路使用，符合土地稅減免規則第9條免徵地價稅之規定，惟並無開闢計畫及徵收開闢紀錄，致用地機關無資料可稽，亦無從列冊送稽徵機關辦理免徵地價稅，故無法依土地稅減免規則第22條第1項但書規定：「但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請．．．」由用地機關通報稽徵機關主動辦理減免地價稅，而免由土地所有權人申請。復依土地稅減免規則第22條第1項前段規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」本案系爭土地應由原告向被告所轄信義分處提出減免地價稅之申請後，始得免徵。惟依臺北市信義區公所94年5月19日北市信建字第0943103030
0號函略以：「主旨：○○○區○○段○○段206之5、
206之6地號2筆土地位於○區○○路○段○○○巷道路上，經查該道路係屬本所列管維護．．．」及94年6月22日北市信建字第09431280400號函略以：「．．．說明：．
．．三、經查該道路非本所興建，惟依市府83年5月25日府民一字第83030787號函解釋由區公所列管維護。」可知，系爭土地83年5月25日以後均由臺北市信義區公所列管維護在案。按財政部71年4月6日台財稅字第32305號函釋：「說明：二、（一）、3、．．．至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。」90年11月8日台財稅字第0900457013號函釋：
「說明：二、查私有無償提供之巷道用地，．．．至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免地價稅，前經本部71年4月6日台財稅第32305號函釋在案。本案．．．土地，係登山民眾自行修築之登山步道，並非貴市政府建設局所闢建，如屬私設巷道，則依上函規定，原應由土地所有權人申請再憑減免地價稅。惟考量該登山步道既於79年移交貴市北投區公所維護，則移交後建設單位應有資料可稽，如是類案件予以認定為公共巷道，免由納稅義務人申請，稽徵作業無其他窒礙難行之處，為維護納稅義務人權益，本案准照貴市稅捐稽徵處建議依本部80年1月31日台財稅第000000000號函釋予以追溯減免並退還溢繳稅款。」及80年1月31日台財稅第000000000號函釋：「主旨：合於土地稅減免規則第22條第1項但書規定免徵地價稅或田賦之土地，因故未予核定減免，嗣經土地所有權人異議者，應依稅捐稽徵法第28條及本部71年4月6日台財稅第32305號函規定追溯減免並退還溢繳稅款。」等規定，本案原告雖未依土地稅減免規則第9條及第22條第1項前段規定申請減免地價稅，惟因系爭土地既已移交臺北市信義區公所列管維護，移交後已有資料可稽，稽徵作業亦無窒礙難行之處，為維護原告權益，系爭土地准予追溯減免，惟其退稅之期限，依前揭財政部函釋規定，仍應依稅捐稽徵法第28條規定，准予退還5年溢繳稅款。是本案原告原應依據土地稅減免規則第9條及第22條第1項前段規定申請免徵地價稅，惟未提出申請，答辯機關主動依前揭財政部71年4月6日台財稅字第32305號、90年11月8日台財稅字第0900457013號及80年1月31日台財稅第000000000號函釋規定，予以從寬追溯減免，准予退還5年溢繳稅款，並無不合。
⒊原告主張依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920
號令釋規定，本件仍有法務部90年3月22日法90令字第008617號令釋及財政部90年12月26日台財稅字第0900457455號函釋規定，適用民法第125條有關一般請求權15年消滅時效期間之規定等節，按90年12月26日台財稅字第0900457455號函釋：「．．．地價稅及土地增值稅，係依據地政機關登記之面積辦理，嗣經發現當時所據以課稅之面積係錯誤而需退稅，其錯誤之原因為地政機關重測面積登記錯誤所致，因該項課稅前提有關之事實．．．係認定之機關即地政機關發生錯誤，應非屬稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤之情形，則其退稅應無前揭法條5年期限規定之適用；又該溢繳稅款之請求權係屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權．．．應得類推適用民法消滅時效之規定。」查系爭土地非屬應由工務主管機關列冊通報之範圍，業如前述，則原應由原告申請後再憑核定減免，惟考量系爭土地自83年起由信義區公所列管在案，為維護納稅義務人權益，按前開財政部函釋及稅捐稽徵法第28條規定核退
5年溢繳之稅款。此亦有改制前行政法院85年度判字第47
5號判決：「．．．系爭公共設施道路用地，被告未予免徵地價稅，係屬法令有錯誤，原告非不得依稅捐稽徵法．
．．第28條規定對其溢繳之地價稅，於5年內申請退還．
．．」可資參照。次按財政部93年9月24日台財稅字第09304523500號函釋規定：「．．．本部90年12月26日台財稅字第0900457455號函釋，有關土地因地政機關重測誤繕，面積登記錯誤所生溢繳稅款之退稅期間，得類推適用民法消滅時效之規定，應限於課稅前提之事實認定機關（即地政機關）發生錯誤，且溢繳稅款之請求權屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權，方得適用。．．．」本案非屬課稅前提之事實認定機關發生行政錯誤所產生之溢繳稅款之退稅，已如前述，尚非前揭財政部90年12月26日台財稅字第0900457455號函釋所規定得以援引民法第125條規定之情形。原告所訴，顯係誤解。從而，被告所轄信義分處所為否准處分，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，訴願決定駁回亦無違誤。
理由
一、按土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」；第22條第
1項但書規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：．．．三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。．．．五、私有無償提供公共巷道或廣場用地（應由工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。．．．」；財政部90年12月26日台財稅字第0900457455號函釋：「土地因重測誤繕面積登記錯誤致溢繳稅款，原因為地政機關重測面積登記錯誤所致，溢繳稅款之請求權應得類推適用民法消滅時效之規定」；95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋：「一、有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。二、下列令函中，有關溢繳稅款之請求權如屬行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之規定部分，自本令發布日起廢止：（一）…（三）財政部90年12月26日台財稅字第0900457455號函。……。三、本令發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理。」。
二、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可憑。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件退稅請求權非因「適用法令錯誤」或「計算錯誤」所生，故無稅捐稽徵法第28條所定5年期間之限制；被告受領原告所繳納之地價稅，乃不當得利，自應返還；且此返還請求權之時效應類推適用民法之規定為15年，與稅捐稽徵法第28條無涉，時效期間亦非5年云云。是本件之爭點即在於系爭稅款是否構成公法上之不當得利？
三、按所謂公法上之不當得利，依學理之見解，可參考民法不當得利之規定，其要件有三：⑴須有財產之移動、⑵須無法律上之原因、⑶須在公法內發生。關於須無法律上之原因，不限於自始即不具備法律原因，其原有法律上原因嗣後不存在，亦屬之。本件原告請求退還系爭土地77年至88年地價稅，其繳納稅款乃基於各該年度地價稅之核課處分，而產生財產上之移動（由原告之管領下移動歸屬於國庫），即非無法律上之原因。而各該年度之地價稅核課處分未經被告、訴願機關或行政法院予以撤銷，具有形式之存續力，迄今仍屬合法有效，亦無「法律上原因嗣後不存在」之情事。則被告收受系爭稅款，即非無法律上之原因，自無以成立公法上之不當得利。
四、原告雖主張系爭土地係供道路使用，依土地稅減免規則第22條第1項但書第5款規定，理應由工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位，列冊送被告免徵地價稅，被告猶予誤課，原告所繳交之地價稅應成立公法上不當得利云云。被告則抗辯查無系爭土地開闢計畫及徵收開闢紀錄，致用地機關無資料可考，自無從列冊送被告辦理免徵地價稅云云。姑不論系爭土地之屬性為何，原告是否負有申請減免之義務，縱認原告主張系爭土地符合土地稅減免規則第22條第1項但書第5款規定，無須原告提出申請一節屬實，則被告核課系爭土地77年至88年度之地價稅處分自屬違法，原告原應於救濟期限內提起復查等行政爭訟程序以為救濟，惟其疏漏未為，自不容其於原課稅處分已確定發生形式存續力後，依公法上不當得利請求退稅。此不僅與不當得利請求權之要件不合，置已確定之行政處分之效力於不顧；且將以公法上不當得利請求權之行使架空稅捐稽徵法上復查救濟期限之規定，復查救濟制度即無存在之必要。如原告堅持主張以公法上不當得利請求權為其實體法上之依據，則原告實應先行其他足以改變行政處分效力之程序（例如行政程序之重開），使系爭稅款之課稅處分消滅，方符合無法律上原因之要件，而得請求返還系爭稅款。至原告援引財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋，係針對稅捐稽徵法第28條以外之退稅請求權時效所為之解釋，而本件則係認定原告請求未符公法上不當得利之要件，尚與上開函釋之內容無涉，併予指明。
五、綜上所述，本件原告請求返還範圍，並不成立公法上之不當得利，被告參照前揭財政部90年12月26日台財稅字第0900457455號函釋內容，以本件不符此則函釋意旨，無民法消滅時效期間為15年之適用，因認本件應適用稅捐稽徵法第28條，以請求已逾5年時效為由，予以否准，未由公法上不當得利之法律關係予以闡述，理由固有未當，惟否准之結果則無二致，是原處分及訴願決定仍得予以維持。原告訴請判如其聲明，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年11月29日
第四庭審判長法官陳國成
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年11月29日
書記官楊怡芳