裁判字號：最高行政法院95年判字第560號判決
裁判日期：民國95年04月24日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第00560號上訴人開發工業股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人 黃秋火 被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年11月19日高雄高等行政法院93年度訴字第738號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人於90年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）2,425萬7,898元。被上訴人以上訴人86年度提列之國外投資損失準備2,652萬5,424元經被上訴人初查全數予以剔除後，已經被上訴人復查決定予以追認786萬0,320元；而此國外投資損失準備因自提列年度起五年內無實際投資損失發生，被上訴人乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條第6款規定，將該年度提列之國外投資損失準備786萬0,320元，轉作90年度其他收入，核定上訴人90年度其他收入3,211萬8,218元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、本件上訴人主張：
（一）促進產業升級條例諸多租稅優惠條款，其優惠期間均以五年為度。其中，投資抵減相關條文訂定之立法理由明示「為配合稅捐稽徵法第21條有關稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐核課期間為五年之規定，對於抵減年度採取一致之規定」，是以，依該條例條文前後規定觀察可知，該條例租稅優惠所稱「五年內」，不論就立法意旨或實務解釋均採「滿五年」之認定，原判決認「非滿五年」之見解，顯係誤解法令。
（二）依促進產業升級條例第71條規定，有關執行上之疑義或技術性細節應由行政院以施行細則為之。財政部無法律授權訂定查核準則第99條第6款之規定，且限縮母法所無之限制，顯非適法。
（三）國外投資損失準備是否須以課稅年度作為計算單位，暨提列年度是否即為起算第一年度，均待商榷。縱以課稅年度為計算單位，民法第120條第1項立法理由「始日不算入，以一日未滿之時間為一日，實為不當」，則依同法理，以未滿一會計年度之期間為一會計年度，亦屬不當。
（四）上訴人所舉促進產業升級條第12條第3項規定之邏輯推論比較表乃行政法學之「邏輯解釋」，其目的在於駁斥被上訴人關於國外投資損失準備提列年度即為第一年度之主張，自有其法理之價值與意義，原判決認上開主張並無探究之必要，有判決適用法規不當之情事。
三、被上訴人未為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：
（一）促進產業升級條例針對進行國外投資之公司，得提撥投資損失準備之規定，乃基於會計上穩健原則之原理，給予公司就所提列之國外投資損失準備之金額，達到實質延緩結算申報及繳納營利事業所得稅之優惠規定。基於相關租稅優惠之期間，為配合課稅所得係以年度為單位之制度，並促進產業升級條例本條項關於轉列收益部分，更是明白規定為「第五年度」，並其是規定「五年內」，而非「滿五年」，則將其法條文義前後配合以觀，促進產業升級條例關於提撥之國外投資損失準備「五年內」若無實際投資損失發生時，應將提撥之準備轉作第五年度收益處理，所稱之五年內，亦應以課稅年度作為計算之單位；並因公司提撥之國外投資損失準備，於提撥後當年度若發生實際投資損失，即得以之充抵，足見於提撥國外投資損失準備之年度，即為起算法條所稱五年之第一年度。
（二）財政部發布之查核準則第99條第6款於93年1月2日所為文字修正，其目的乃為杜執行上之疑義，本於促進產業升級條例規定之本旨所為。是以，促進產業升級條例88年12月31日修正前第10條第3項、修正後促進產業升級條例第12條第3項規定所稱：在提撥「五年內」若無實際投資損失發生，其五年應是以課稅年度作為計算單位，而於國外投資損失準備提列年度即起算第一年度，至第五年度若實際並無損失發生，即應轉列收益。
（三）促進產業升級條例關於國外投資損失準備轉列收益之規定，因自其法條整體文義及規範目的已足認定其應以課稅年度作為計算基準，而此條規定核與民法關於期日、期間之規範目的不儘相同，自無以民法期日、期間之規定作為計算依據。
（四）上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，關於列報之國外投資損失準備業經被上訴人核定為786萬0,320元，則因此國外投資損失準備之提列所生延緩繳納租稅之優惠已於86年度發生，若上訴人自提列年度起算五個年度內實際上並無投資損失發生，即應於第五個年度即90年度將該投資損失準備轉列收益。查該等投資至90年度實際上並未發生損失，故上訴人應於90年度將之轉列收益。
五、本院按：
（一）按「公司為配合政府政策，進行國外投資，並經目的事業主管機關核准者，得按國外投資總額百分之二十範圍內，提撥國外投資損失準備，供實際發生投資損失時充抵之。適用前項國外投資損失準備之公司，以進行國外投資總股權占該國外投資事業百分之二十以上者為限。但經行政院專案核准者，不在此限。公司依第一項提撥之國外投資損失準備，在提撥五年內若無實際投資損失發生時，應將提撥之準備轉作第五年度收益處理。」「公司進行國外投資經目的事業主管機關核准者，得按國外投資總額百分之二十範圍內，提撥國外投資損失準備，供實際發生投資損失時充抵之。適用前項國外投資損失準備之公司，以進行國外投資總股權占該國外投資事業百分之二十以上者為限。公司依第一項提撥之國外投資損失準備，在提撥五年內若無實際投資損失發生時，應將提撥之準備轉作第五年度收益處理。」分別為88年12月31日修正前促進產業升級條例第10條第1、2、3項及88年12月31日修正後促進產業升級條例第12條第1、2、3項所明定。法條既有「在提撥五年內」及作「第五年度」收益處理之規定。兩者配合以觀，則法條係指提撥之年度起算至第5年度作收益處理，文義至為明確。上訴意旨主張促進產業升級條例第7條、第8條、第9條第2項第1項及第15條第4項，規定租稅優惠期間為5年，由其立法意旨可知促進產業升級條例之租稅優惠所稱「五年內」，係採滿5年云云。惟查上訴人所主張之前述條文均僅規定「五年內」，無如同條例第12條第4項除有規定提撥「五年內」外，並加規定「第五年度」，兩者規定方式既不相同，則其意義自屬有異，不能作相同之解釋，乃屬當然。上訴人之主張，並無可採。
（二）上訴意旨以原審判決中援引93年修正後查核準則第99條第6款之規定，惟行為時財政部既未經法律授權自無訂定此項行政規則之法源，況母法既未作如此規定，財政部以行政規則限縮法條適用範圍，亦非法所許云云。惟查行為時營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，其性質屬於行政規則，財政部自得發佈（釋字第438號解釋參照），92年1月15日修正公布之所得稅法第80條第5項並授權財政部制訂此項規則，則無論修正前後財政部均得制訂，上訴意旨指財政部並無訂定此項規則之法源，並無可採。又該準則99條第6款所定內容經核與促進產業升級條例第12條第4項規定意旨相符，已如前述，自不生限縮法條適用範圍之問題。
至上訴人主張依民法第120條第2項提撥年度第1年不算入及促進產業升級條例第12條之邏輯推論等上訴理由，上訴人於原審業已主張，並經原判決詳與指駁，經核並無不合，上訴人再行主張並無理由。
（三）綜上所述，原審判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所指違法情形，其維持原決定及原處分，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴人對於業經原審判決予以論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。上訴論旨仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年4月24日
第六庭審判長法官張登科
法官梁松雄法官簡朝振法官葉百修法官藍獻林以上正本證明與原本無異中華民國95年4月24日
書記官伍榮陞