最高行政法院95年度判字第559號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第559號判決

裁判日期：民國95年04月24日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
95年度判字第00559號上訴人日盛證券股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年10月29日臺北高等行政法院91年度訴字第4331號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，原列報尚未抵繳之扣繳稅額為新台幣（下同）31,568,999元。被上訴人查核時則為以下之核定：Ａ、上訴人本期買回已到期債券中屬於前手利息所得之扣繳稅款10,536,336元，否准認列，核定本期尚未抵繳之扣繳稅額為21,032,663元。Ｂ、另上訴人本期帳列有價證券出售收入應分攤交際費359,242元，申報免稅所得額為562,824,982元，但依財政部民國（下同）83年2月8日台財稅第000000000號及85年8月9日台財稅第000000000號函釋意旨，除其自行申報應分攤自營部門營業費用（含管理部門支援自營部門費用）如數認列外，另調增應分攤交際費20,774,393元。因此核定本期免稅所得額為542,050,589元。Ｃ、又上訴人本期申報為處理公元兩千年資訊年序問題所發生之經費35,040,000元，抵減稅額5,256,000元，被上訴人以其主機升級購置新設備支出部分，未依「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」附表規定檢附證明文件，及購置電話交換機設備費用，非屬抵減作業要點規定抵減項目，而否准抵減，核定抵減稅額為零元。上訴人不服上開核定，申經復查結果未獲變更，上訴人乃就「Ａ、被上訴人否准其抵繳稅額之扣繳稅款10,536,336元部分。Ｂ、被上訴人在其證券交易免稅所得項下多分攤交際費20,774,393元部分。Ｃ、被上訴人在其課稅所得項下剔除『上訴人申報為處理公元兩千年資訊年序問題所發生之經費35,040,000元，抵減稅額5,256,000元』中，有關『支出主機升級購置新設備18,700,000元可適用投資抵減』之部分」三大部分提起訴願，但仍遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院認定「訴願決定及原處分（復查決定）關於『否准原告以已到期債券中屬於前手利息所得之扣繳稅款10,536,336元抵繳其八十七年度應納稅額』部分撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔百分之五七，餘由原告負擔。」原告即上訴人對關於證券交易免稅所得項下之交際費分攤部分及否准上訴人投資抵減部分之認事用法仍表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人上訴主張：（一）出售有價證券應分攤交際費部分：
１、就交際費之提列方式，依所得稅法第37條暨營利事業所得稅查核準則第80條規定，業務上支付之實際應酬費，經取得確實單據者，即應予認定，財政部83年11月23日台財稅第000000000號函、85年8月9日台財稅第000000000號函可資參照。２、被上訴人認為依所得稅法第37條及財政部83年11月23日台財稅第000000000號函之規定，應分別設算應稅及免稅部門之交際費限額，並將超過應稅部門可列支限額部分移由免稅部門核認。惟依據所得稅法第37條之明文，並未指出上訴人須按部門或業務別計限額並比較之。揆諸所得稅相關法令，亦無任何明文規定交際費限額計算須以應稅業務及免稅業務分別計算，且若如此規定，將造成如前所述可能使納稅義務人依財政部85年8月9日台財稅第000000000號函分攤營業費用「可否明確歸屬」之結果完全喪失其意義之情況，故被上訴人之核定違反租稅法律主義。另被上訴人絕無直接侵害人民財產而創設「依部門別訂定交際費限額」規定之權利，因此，被上訴人以法律未明文規定之限額計算方式逕行按部門別及業務別核定交際費，自行擴張解釋法律而創設新的法律制度，顯有適用前開法規不當之解釋錯誤，更嚴重違反中央法規標準法第5條之規定。３、本件被上訴人所採原則，係屬一種推計課稅方式，惟推計課稅應有法律依據，其結果亦應能切合實際，以符合經驗法則。依司法院釋字第218號解釋：「．．．依推計核定方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」上訴人有自營、承銷及經紀部門，經紀部門係從事有價證券買賣之行紀、居間、代理等相關業務，其員工人數及所接觸之客戶層面遠超過自營部門，相對於自營部門其僅經營有價證券之自行買賣及其他經主管機關核准之相關業務為限；因此，依業務之性質及員工人數判斷，經紀部門產生之交際費必定超過自營部門，然依被上訴人核定之情形，將造成部門間不論業務性質之機械性均分，絕不可能與事實情況相近，並與前揭財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋之意旨相左。是故，被上訴人之核定顯然不察事實及合理性，而有適用法規錯誤致計算分攤結果嚴重背離各部門業務之情形，並顯違背經驗法則及論理法則。另上訴人每一部門所支付之交際費各不相同，依被上訴人向來之法律見解，一向是將交際費最高限額（即按所得稅法第37條第1項第1至4款之規定，各自計算出每一個營利事業在每一業務範圍內之最高限額交際費金額，再將4項金額相加）視為一個營利事業之總限額，而不再區分每個業務範圍之交際費限額，交際費只要符合支出要件，又不超過總限額，則一律核實認列，至於每筆交際費應如何歸入課稅所得與免稅所得項下，還是回到財政部85年8月9日台財稅第000000000號函之攤提方式，惟被上訴人在本件中卻一反以往之行政作業慣例，而認為同一營利事業之課稅業務與免稅業務也各自有其交際費限額，此種作法與以往對所得稅法第37條有關交際費最高限額之解釋意旨全然不符，難謂合法，此有臺北高等行政法院89年度訴字第329號判決可稽。甚至被上訴人向來對所得稅法第37條第1項規範意旨之法律見解，乃為上訴人信賴之基礎，而上訴人據以辦理報稅，則為信賴之表現，被上訴人在本件未查於此，竟遽爾推翻以往之行政作業慣例，此一突襲決定令人無法適從，顯已違反公法上之信賴保護原則。４、綜上，上訴人於申報交際費時已依財政部85年8月9日台財稅第000000000號函將直接可歸屬於免稅部門及以合理方式分攤由自營部門負擔之交際費，調整至證券交易所得項下，調整後申報額為57,441,457元，並未逾前開所得稅法第37條暨營利事業所得稅查核準則第80條規定之申報之最高限額211,566,556元整；惟被上訴人於核定時，竟分別計算應稅及免稅部門之交際費限額，以上訴人營業費用交際費申報57,441,457元應稅所得之交際費限額36,307,822元，其差額21,133,635元，應歸屬於免稅所得額負擔，而免稅所得原申報僅分攤359,242元，其差額21,133,635元，應作免稅所得額之減項為由，僅認列上訴人證券交易及期貨交易免稅所得額542,050,589元，調減20,774,393元，須補稅5,193,599元，實有悖租稅法定主義，於法不符。（二）研究發展支出投資抵減稅額部分：１、按財政部87年9月18日台財稅第000000000號函發布「公司自86年1月1日起至87年12月31日止，為處理公元兩千年資訊年序問題，所發生之經費，視同研究發展支出，依『公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點規定適用投資抵減優惠』。」「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」（下稱「投資抵減作業要點」）規定：「支出內容及認列原則：．．．硬體設備之購置：專門處理Y2K問題重新購置下列生產或提供勞務機器設備，但以汰換原有無法符合Y2K之設備為限。（一）個人電腦。（二）工作站。（三）主機或伺服器。（四）中央控制台。（五）與日期有關之嵌入式積體電路機具。（六）其他相關機器設備。應檢附之證明文件．．．三、汰換設備與新購設備對照表或足以證明汰換與新購設備間彼此關連性文件，並應檢具足資證明舊有設備無法符合Y2K之證明文件，例如舊有設備供應商．．．。」投資抵減作業要點是一法規範，基於法安定性之考慮，必須一體適用在所有相類似的個案中。２、上訴人係屬證券業務，為因應千禧年危機，顧及上訴人公司證券交易安全性，於87年購置主機升級新設備TANDEMHIMA-LAYAK1000，金額2,800,000元及8,300,000元，TANDEMHI-MALAYAK200，金額7,600,000元，舊有設備上訴人依所得稅法第51條、第121條及營利事業所得稅查核準則第95條規定耐用年限提列折舊，該設備於購買新設備前仍在使用未閒置及報廢，且帳列固定資產中，就經濟實質而言，購置新設備本屬汰舊換新之性質，不可因達法定耐用年限，未顧及經濟實質即予以否准投資抵減優惠之適用，甚至投資抵減作業要點規定「以汰換原有無法符合Y2K之設備為限」，並未限制「須未達法定耐用年限」，被上訴人自行擴張解釋而創設新的法律制度，顯有適用法規不當之解釋錯誤，更嚴重違反中央法規標準法第5條之規定。３、末查，上訴人於申報87年度營利事業所得稅時已依前開投資抵減作業要點規定檢附87年因應Y2K問題，新舊電腦設備對照表及供應商證明文件，另於89年4月5日上訴人委任會計師事務所（安侯建業會計師事務所）回復被上訴人有關87年營利事業所得稅之說明中亦提附上述因應Y2K之證明文件，故被上訴人核定通知書所述上訴人未提報相關證明文件，實有違誤。三、綜上所述，上訴人係依現行租稅法令依法申報營利事業所得稅，原審之判決顯然違反中央法規標準法、公法上信賴保護原則、租稅法定主義，實已構成行政訴訟法第243條第1項及第2項第6款之規定，為此狀請原判決廢棄、訴願決定及原處分均撤銷、第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
三、被上訴人則以：按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」、「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」分別為行政訴訟法第242條及第243條第1項所明定。又「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496條所列各款情事之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦經最高行政法院分別著有61年裁字第153號及62年判字第610號判例可資參照。查本件有關有價證券出售收入應分攤交際費部分，前經原審認定略以：「三、則在上開相關法理基礎下，本院認為，原告既為綜合證券商，則依上開法理所述，參照最高行政法院最近之法律意見（即92年度判字第266號判決意旨），應認被告就原告87年度證券交易免稅所得項下分攤交際費數額之認定合法。原告此部分爭點所持之法律意見雖然在解釋論上還有討論的空間，不過既為現行司法實務所不採，是其此部分主張為不可採。」有關被上訴人否准上訴人投資抵減部分，原審法院認定：「基於上述相關法理，本院因此認為，原告不得就當年度電腦主機升級購置新設備所支出之成本18,700,000元適用投資抵減優惠，其理由如下：Ａ、上開行政規則『公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點』第2點已明示，必須是『專門處理Ｙ２Ｋ問題所重新購置之機器設備』者。Ｂ、而本件原告是在舊有設備均已逾耐用年限（1至5年之久）、殘值僅有2,026,901元之情況下更換新主機，此等作為本屬為維持營業活動而汰舊換新設備之正常作為，只不過恰巧遇到Ｙ２Ｋ之問題，更換結果Ｙ２Ｋ之問題也能一併解決，並非『專門為處理Ｙ２Ｋ問題才重新購置機器設備』，自不符合上開行政規則之構成要件，被告就此部分所為『否准投資抵減』之規制性決定尚無錯誤，原告就此爭點所持之各項理由均非可採。
肆、綜上所述，本件原處分關於『證券交易免稅所得項下交際費之分攤金額』與『否准原告將主機升級購置新設備17,700,000元之支出列為研究發展投資，而抵減稅捐』等二部分之規制性決定內容於法並無不合，訴願決定予維持亦無違誤，上訴人訴請撤銷為無理由，應予駁回。」乃駁回上訴人在原審之訴。揆之原判決理由，並無適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執，依前揭行政法院所著判例，要難謂為適用法規錯誤或適用不當，是本件應無行政訴訟法第243條第1項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第242條規定提起上訴之要件等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）證券交易免稅所得項下之交際費分攤部分：Ａ、有關交際費限額之法律規定及解釋：１、依所得稅法第37條第1項規定，交際費有其限額，而其限額又是按「進貨」、「銷貨」、「運輸貨物」、「供給勞務或信用」之營業內容定之，且每一項業務種類之交際費用均有其一定之最高限額，在此四款業務範圍內之交際費支出，均必須不超過其限額，且符合交際費支付之法定要件者（即「業務上直接支付」，「經取得確實單據」），才能核實報銷。而各個業務範圍各自「實際支付、又未超過限額」之交際費加總後，納稅義務人所得申報之交際費用額度。２、不過稅捐稽徵機關以往在稅捐稽徵實務上，對所得稅法第37條第1項規範意旨之解釋，卻不是如上認知，而是按所得稅法第37條第1項第1至4款之規定，各自計算出每一個營利事業在每一業務範圍內之最高限額交際費金額，再將四項金額相加，以其總額為該營利事業當年度交際費之最高限額，至於該營利事業實際申報之交際費，則一律核實認列，不再區別所得稅法第37條第1項各款之限額，此一作業慣例不僅為稅務實務所普遍認知，而且也表現在主管機關印製、供營利事業申報稅捐時所使用之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」空白表格上。換言之，稅捐稽徵機關向來之作業方式，一向是將交際費最高限額視為一個營利事業之總限額，而不再區分每個業務範圍之交際費限額，交際費只要符合支出要件，又不超過總限額，一律都被稅捐稽徵機關承認。因此一個營利事業有可能發生「因進貨而支出之交際費高於依所得稅法第37條第1項第1款計算之業務範圍最高限額，但因為銷貨部分沒交際費之支出，而將所得稅法第37條第1項第1、2款之交際費加總計算後，原來之交際費仍在總限額額度內」之情形，此等情形，稅捐稽徵主管機關一向接受納稅義務人之全額列報。３、現在有關課稅所得與免稅所得項下之費用認列案件，被上訴人卻重新回到法律條文之規定，按每一營業類別之限額各自計算其交際費可計列之總額，並按此總額來限制准予認列之費用。４、以上二種不同之作法，何者才為正確之法律解釋，自有疑義。原審以往曾認為，當以現行作業慣例為合法（臺北高等行政法院89年度訴字第3297號判決參照），然而最高行政法院已於92年3月13日另作成92年判字第266號判決，認為應嚴格遵守法律條文之客觀文義，採取「業務別」分別認列每一項目下之最高交際費限額，不得相互填補。則在最高行政法院已表明其法律意見時，原審自應遵守上級審之法律意見，以「業務別」為準。Ｂ、在上開最高行政法院肯認之所得稅法第37條所定有關交際費之「業務別限額」概念下，交際費應如何分別歸入課稅所得與免稅所得項下？１、從法體系之邏輯言之，有關交際費限額規定之適用，應在費用歸類完畢後才發生，換言之，歸入以後，才產生超過限額部分應否剔除之問題。不僅如此，所剔除之費用原先之性質（指是「課稅所得項下之費用」，還是「免稅所得項下之費用」）也不會因此而改變，這點在有關未分配盈餘強制歸戶時（所得稅法第69條之9參照）還是有其意義，因為交際費如果逾越最高限額，而不得計入費用，所造成「稅務上有盈餘，財務上卻虧損」之現象，在將來「未分配盈餘強制歸戶」時，於計算未分配盈餘數額之際，是可以核實扣除的（所得稅法第69條之9第2項第9款參照），因此在計算營利事業之未分配盈餘時，課稅項下之盈餘與免稅項下之盈餘，仍得各自減除其以往年度遭剔除之交際費。２、因此邏輯思辨流程仍應是⑴在事實層面核實歸入。⑵無法核實歸入之費用使用攤提公式來攤提，依比例歸入。⑶分別計算課稅所得項下與免稅所得項下之交際費最高限額，並比較歸入結果，將逾越部分之金額，各自予以剔除。Ｃ、現行實務上所發生之問題與稅捐稽徵機關之對策：１、由於所得稅法第37條是採取「業務別」來認列交際費最高限額，但是上開85年度函釋，針對綜合證券商，卻是採取「部門別」來決定費用之分攤，而且「同一業務別」可能同時存在課稅所得與免稅所得項下，此時又如何來決定課稅所得與免稅所得項下之交際費最高限額﹖２、稅捐稽徵機關這時就採取一種簡單的思辨方式，認為綜合證券商在課稅所得項下只有「供給勞務或信用」一種業務而已，所以就直接按照所得稅法第37條第1項第4款來認定「課稅所得」項下之交際費最高限額，又在實際交際費金額之認定上採取對納稅義務人最有利之方式，不再「按步就班」行事（即先從事實層面核實歸入，無法核實歸入之費用再按公式攤提，最後比較實際歸入之交際費金額與最高限額，如果實際金額高於最高限額，則剔除超限部分，如果實際金額低於最高限額，則以實際金額為準），而放棄事實認定，直接就認為「最高限額即為實際支出金額」，全數認列，超過限額部分則全數認定免稅所得項下之交際費。ａ、以上稅捐稽徵機關的作法當然會產生以下幾項疑義：Ⅰ、綜合證券商在課稅所得項下一樣也可能會有進貨之業務，例如經紀部門為了更新設備，提供客戶更快捷的服務，而必須買入一套新的電腦系統（含軟硬體），如果電腦系統在市場上很強勢，可能綜合證券商必須招待電腦公司人員，餐飲應酬，才有機會買得該系統。此時逕行斷言「綜合證券商在課稅所得項下只有『供給勞務或信用』一種業務」云云，未免速斷。Ⅱ、因為要優惠人民，而放棄事實認定之權責，能否謂為妥適﹖Ⅲ、將全部交際費扣除所謂「課稅部門」（指「供給勞務或信用」業務別項下）之最高限額金額後，其他餘額全數認定為免稅所得項下之交際費，更有觀念混淆之嫌，因為：⑴、「費用之歸入」必須先於「費用應否剔除」而為判斷。⑵、「課稅所得項下之交際費因為逾越限額而遭剔除」，並不改變其為課稅所得項下費用之本質，更不會因為遭剔除而變為免稅所得項下之費用。ｂ、不過以下幾項疑義，並非沒有解釋上之空間，加上稅捐稽徵機關之現行作法，其合法性已為最高行政法院上述92年度判字第266號判決所全面承肯認，自應認稅捐稽徵機關之現行作業為法所許。茲將其理由分述如下：Ⅰ、綜合證券商在課稅所得項下有「供給勞務或信用」以外之「進貨」或「銷貨」業務，畢竟是一種例外情形，如果真有此等例外情事，一樣可以按實際「進貨」或「銷貨」收入金額來增加其課稅所得項下之交際費限額，這可以由納稅義務人提出證據資料，個案認定之。Ⅱ、在事實認定上，放棄證據資料之判斷與攤提公式之運用，而採取對人民最有利之認定結論，從個案中之「不利益變更禁止原則」言之，也無指為違法之餘地。Ⅲ、至於法律概念上的混淆問題，由於對判斷結論並無實質影響（不管是課稅所得項下之費用因超額遭剔除，或是被歸入免稅所得項下之費用，其結果都得不能在課稅所得項下列為減項，增加納稅義務人之應納稅負），所以只要在說理上加以辨正即可，不需將其所生之法律效果指為違法。Ｄ、則在上開相關法理基礎下，原審認為，上訴人既為綜合證券商，則依上開法理所述，參照最高行政法院最近之法律意見（即92年度判字第266號判決意旨），應認本件被上訴人就上訴人87年度證券交易免稅所得項下分攤交際費數額之認定合法。上訴人此部分爭點所持之法律意見雖然在解釋論上還有討論的空間，不過既為現行司法實務所不採，是其此部分主張為不可採。（二）有關被上訴人否准上訴人投資抵減部分：Ａ、在此先應指明，本件上訴人是將電腦主機升級而購新設備之支出，認定為「為處理公元兩千年資訊年序問題所發生之經費」，而主張依上開財政部發布之「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」第2點之規定，得將此等支出「視同研究發展支出」，而符合上述行政院核定發布、現已廢止之法規命令「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法」第2條第4款所稱：「專供研究發展單位研究用之儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置」，而依修正前之促進產業升級第2條第1項第3款之規定享有租稅抵減優惠。
Ｂ、然而在此首應探究，財政部所發布之行政規則「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」有無抵觸修正前之「促進產業升級條例第六條」第1項及第2項之法律規定與已廢止之法規命令「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第2條之規定。就此本院認為：１、Ｙ２Ｋ問題之解決乃是當期間所有大型企業所共同面臨現實急迫問題，無涉於「新產品之研究」與「生產技術與提供勞務技術之改進」等課題，也涉於「製程之改善」，所否視為所謂之「研究與發展之支出」，而享有租稅減免之優惠，實大有疑義。２、主管機關財政部或許會認為其為上開法律之主管機關，有權對促進產業升級條例所稱之「研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之投資」為認定，所以有權發布上開行政函釋，並命下級機關遵守，但原審並不同意這樣的法律觀點，其理由如下：ａ、「稅捐法律原則」有二個層面功能，一個層面是保障性的功能，人民因此不須納繳「法無明文」之稅捐；此點為眾所週知。但另一方面，「稅捐法律原則」對行政機關也形成一種國家義務（此點實務上較少談及），有貫徹實踐之必要。換言之，人民依法應課徵之稅捐債務，稅捐稽徵機關也無權本諸行政權之作用，而予以免除。正是因為如此，所以在稅捐案件中，只能就稅基形成之事實進行和解，而不可就依稅基事實之稅額計算方式為和解，因為其涉及法律適用問題。ｂ、由於政府組織是由國民提供財力形成者，國家之作為，其經濟成本是由全民來負擔，如果不重視「稅捐法律原則」之後者功能，則政府將會施行很多的「德政」，結果卻是由全民來「買帳」，甚至會有「圖利」特定對象及階層之疑慮。因此行政作為之首要原則即是忠實於法律，只有在法律保持沈默之領域，才有「行政自由性」可言。ｃ、法學方法論常言，「法律之解釋始於文義，亦終於文義」，如果對法律所為之解釋已逾越法條文字之文義範圍，如果不涉及法律漏洞之填補，即屬法律的錯誤適用，而構成違法。ｄ、然而上開函釋意旨針對Ｙ２Ｋ問題，將處理此一問題所購置之機器亦解為研究與發展之支出，實已超越行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款之規定內容，創造出實證法所未規定之租稅優惠，實有違反上開法理之嫌。３、又退一步言之，就算法院勉強承認上開函釋意旨之合法性，認為其是由主管機關自行創設、具有通案性，且沒有圖利特定廠商之顧慮，而同意將之視為「法規範」，承認其規範效力，而在個案中予以援用，以認定人民之權利義務，原審亦認為，上開函釋內容所揭示之稅捐優惠構成要件，在以下之法理基礎下，應嚴格加以認定。ａ、修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款規定之適用，在實務上所面臨的最大困難即是法律就稅捐優惠事項規定的過於抽象，以致使主管機關必須發布繁多之行政命令與個案函釋，來解釋何種支出為「研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之投資」，造成「待證事實法律化」之現象。ｂ、又上開規定本身也缺乏效率之考量，結果經常造成「納稅義務人申報投資抵減之金額甚大，但投資績效甚小或無從查考」之困境，甚至助長虛偽申報之風氣，徵納雙方為此均須耗費巨額之成本。ｃ、又上開行政規則本身也與修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款規定之構成要件不儘相符，純粹是因主管機關權宜式的比附援引，更應嚴格解釋，以免造成不正稅捐優惠之浮濫給予。三、基於上述相關法理，原審因此認為，上訴人不得就當年度電腦主機升級購置新設備所支出之成本18,700,000元適用投資抵減優惠，其理由如下：①上開行政規則「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」第2點已明示，必須是「專門處理Ｙ２Ｋ問題所重新購置之機器設備」者。②而本件上訴人是在舊有設備均已逾耐用年限（1至5年之久）、殘值僅有2,026,901元之情況下更換新主機，此等作為本屬為維持營業活動而汰舊換新設備之正常作為，只不過恰巧遇到Ｙ２Ｋ之問題，更換結果Ｙ２Ｋ之問題也能一併解決，並非「專門為處理Ｙ２Ｋ問題才重新購置機器設備」，自不符合上開行政規則之構成要件，被上訴人就此部分所為「否准投資抵減」之規制性決定尚無錯誤，上訴人就此爭點所持之各項理由均非可採。綜上所述，本件原處分關於「證券交易免稅所得項下交際費之分攤金額」與「否准上訴人將主機升級購置新設備18,700,000元之支出列為研究發展投資，而抵減稅捐」等二部分之規制性決定內容於法並無不合，訴願決定予維持亦無違誤，乃判決駁回上訴人此二部分在原審之訴。
五、本院查：（一）證券交易免稅所得項下之交際費分攤部分：按自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，為行為時所得稅法第4條之1所規定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：1、以進貨為目的，．．．2、以銷貨為目的，．．．3、以運輸貨物為目的，．．．4、以供給勞務或信用為業者，．．．」分別為所得稅法第24條第1項及第37條所明定。再按「．．．二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：⑴買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。⑵因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80%免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「．．．其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：1、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更」亦分別經財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋及85年8月9日台財稅第000000000號函釋在案，且該83年2月8日台財稅第000000000號函釋與憲法尚無牴觸，並經司法院釋字第493號解釋在案。本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，原列報本期帳列有價證券出售收入應分攤交際費359,242元，申報免稅所得額為562,824,982元，被上訴人核定除其自行申報應分攤自營部門營業費用（含管理部門支援自營部門費用）如數認列外，另調增應分攤交際費20,774,393元。因此核定本期免稅所得額為542,050,589元，上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人之所得實際上分為應稅所得與免稅所得，其交際費部分，應以其經營目的分別計算限額，因上訴人係以有價證券買賣為專業之營利事業，其因業務所支付之交際費，應按其經營之免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支交際費限額，再據以分攤交際費，方能正確計算其證券交易免稅所得，並避免免稅部門之相關成本費用歸由應稅部門吸收，致營利事業雙重獲益，造成侵蝕稅源及課稅不公平與不合理之現象；是原核定為正確計算免稅所得，依所得稅法第37條、財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋及85年8月9日台財稅第000000000號函釋，分別核算上訴人非屬免稅業務部分之交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者包括上訴人最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，並無違誤，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。營利事業其應稅部分之所得收入應與該部分之費用配合，其免稅部分之所得收入亦應與該部分之費用配合，不容混淆而不相配合，以符合收入與費用配合原則及量能課稅原則。又業務上直接支付之交際應酬費用者，原則上係指營利事業應計入收入總額者其業務上直接支付之交際應酬費用；而不計入收入總額者其業務上直接支付之交際應酬費用自不得自收入總額減除之，以符合收入與費用配合原則，與所得稅法第24條及第37條所規定之立法意旨並無違背，亦非增加法律所無之限制，且與憲法尚無牴觸。（二）有關被上訴人否准上訴人投資抵減部分：按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、．．．
三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。第二項：前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為行為時促進產業升級條例第6條第1項及第2項所規定。行政院86年5月28日以台86財字第21466號函核定發布之「股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法」第2條【註：該法規檢索系統上之名稱為「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」，已於88年12月31日廢止】：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」財政部於87年9月18日台財稅第000000000號函發布之「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」第2點：「公司自八十六年一月一日起至八十七年十二月三十一日止，為處理公元兩千年資訊年序問題所發生之經費，視同研究發展支出，依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。有關得適用投資抵減之經費項目、支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。硬體設備購置成本：一、專門處理Ｙ２Ｋ問題重新購置之下列生產或提供勞務機器設備，但以汰換原有無法符合Ｙ２Ｋ之設備為限。．．．。」本件上訴人是將電腦主機升級而購新設備之支出，認定為「為處理公元兩千年資訊年序問題所發生之經費」，而主張依上開財政部發布之「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」第2點之規定，得將此等支出「視同研究發展支出」，而符合上述行政院核定發布、現已廢止之法規命令「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法」第2條第4款所稱：「專供研究發展單位研究用之儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置」，而依修正前之促進產業升級第2條第1項第3款之規定享有租稅抵減優惠，並提出新舊電腦設備對照表、凌群電腦股份有限公司證明文件為證。上開行政規則「公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點」第2點已明示，必須是「專門處理Ｙ２Ｋ問題所重新購置之機器設備」者。而上訴人是在舊有設備均已逾耐用年限（一至五年之久）、殘值僅有2,026,901元之情況下更換新主機，此等作為本屬為維持營業活動而汰舊換新設備之正常作為，只不過恰巧遇到Ｙ２Ｋ之問題，更換結果Ｙ２Ｋ之問題也能一併解決，並非「專門為處理Ｙ２Ｋ問題才重新購置機器設備」，自不符合上開行政規則之構成要件，被上訴人就此部分所為「否准投資抵減」之規制性決定尚無錯誤，上訴人就此爭點所持之各項理由均非可採。（三）綜上所述，原判決就系爭二部分認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年4月24日
第六庭審判長法官張登科
法官梁松雄法官簡朝振法官葉百修法官藍獻林以上正本證明與原本無異中華民國95年4月25日
書記官葛雅慎