裁判字號：最高行政法院87年判字第963號判決
裁判日期：民國87年05月22日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第九六三號
再審原告甲○○○○○再審被告基隆市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國八十六年十一月十八日八十六年度判字第二八二三號判決提起再審之訴，本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
事實緣再審原告於民國八十一年五月一日至同年十二月三十一日銷售飾金成品予嘉萊金銀珠寶股份有限公司（以下簡稱嘉萊公司）銷售額計新台幣（下同）一三三、六三五、八一六元，漏未併入當期銷售額申報繳納營業稅，亦未依規定開立統一發票。案經財政部賦稅署查獲，移經再審被告審理屬實，除補徵營業稅六、六八一、七九一元外，並依行為時營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額科處七倍罰鍰四六、七七二、五○○元（計至百元止），另就未依規定給與憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定科處百分之五罰鍰六、六八一、七九一元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，案經台灣省政府八十五年七月二十二日八五府訴二字第一六○○一七號訴願決定：「原處分關於依稅捐稽徵法第四十四條裁處罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回。」原告對訴願駁回部分仍表不服，訴經財政部再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」再審原告對再訴願駁回部分猶有未服，提起行政訴訟。亦經本院八十六年度判字第二八二三號判決駁回，再審原告仍不服，以原判決有行政訴訟法第二十八條第一款、第十款之再審事由提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、營業稅法第八條第一項第三十款已修正，並於十月二十九日經總統公布，十一月二十八日經行政院公布實施，其內容主係增加「飾金」亦屬免徵營業稅之黃金商品，故再審被告認為再審原告銷售飾金而只開立加工部分發票，姑不論其是否違背事實，惟若依新修正之營業稅法規定，根本就無須繳納營業稅，依稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法規定，適用裁處時之法律」，因此，請鈞院依此從新從輕原則撤銷原處分，至少此部分即使未開發票，亦已無違章處罰之適用，故應撤銷罰鍰之處分。二、由於台北市政府訴願會詳加調查之結果，已決定撤銷一百多件與原告相同情況之訴願案。蓋因經該會調查發現銀樓業者，鑑於黃金價格經常變動，因此業者採取透過中間人出面聯合採購，再由金屬公司將發票直接開給銀樓業者，此屬國內黃金業者之行業特性，且中間商在此交易中僅為代理性質，業者支付之進貨金額與金屬公司之銷貨價格相同，其間並無差價，故認定並無跳開發票之問題，中間商亦無漏進漏銷之問題，與再審原告以前陳述相同，顯見再審被告調查罔顧事實，而再審原告只是因籍設基隆市，故無法向台北市政府訴願，結果與其他同業完全不同，實有違公平原則，敬祈鈞院能再加調查，或向台北市政府訴願會調閱其調查結果，或飭令再審被告再查，以維再審原告之權益為禱。三、黃金加工業（俗稱跑大路）就是到銀樓取原料金給師父鑄造，再向師父取回成品交給銀樓，其所賺的利潤就是少數走路工資。如一個戒子師父工資是四十元，我們就向銀樓收五十元。其十元就是加工業的利潤，再如一個壹兩重金元寶師父工資二○○元，我們就向銀樓收二三○元。這就是在估價簿單價欄登記從幾拾元到幾佰元都有。甚至有的單價只有五元，這五元就是小孩戒指師父的工資。一般一個小孩戒指黃金為伍分重，是銀樓中最輕飾金成品，單單黃金價錢就要六○○元。豈會單價欄登記五元呢﹖可見估價簿單價欄登記是師父的工資。而品名欄登記阿拉伯數字是幾件相同師父工資，黃金成品合秤的重量。絕非是該件飾金名稱。諸如嘉萊公司（謝瑞麟珠寶金行）轟動一時金麒麟以及暢銷金元寶、金手鐲、金鎖片、水波項鍊、麻花項鍊、探親戒等大家熟悉黃金名稱，根本不在估價簿品名欄上出現，由此可見品名欄登記確確實實是加工黃金的重量。但是加工業為賺那十元、三十元走路工，還必須肩負起運送和保全的責任。就目前社會治安十幾件黃金加工搶案至今都還沒破案。不過最重要一點，我還是要連同師父工資和我的利潤開應稅發票給嘉萊公司，這在全省黃金加工業是寥寥少數誠實納稅人。四、而原查和再審被告對商業概念盲點更是無奈，嘉萊公司（謝瑞麟珠寶金行）在全省設立二十幾個營業部門，投資四－五億新台幣，雇用銷售人員上百人，而我慶虹銀樓資本額三十萬元新台幣，設立於郊區八樓高公寓，客廳即工廠。竟會把我和嘉萊公司所銷售飾金劃上等號。然而台灣黃金進口皆以原料金（條塊）為主。必需經過加工才能擺上門市賣到消費者手中，而我如果是在賣飾金，那請問嘉萊公司這麼多門市部和銷售人在賣什麼﹖豈有一條牛剝兩層皮的道理。其實嘉萊公司所開現金支票金額，就是要購買原料金和師父工資及工資稅捐的金額。不是要購買飾金和師父工資及工資稅捐的總金額。因為飾金和條塊的價差，每台兩約差新台幣八○○元至一○○○元。以每次加工黃金一五○兩來算，嘉萊公司所付金額就差十幾萬元。可見這現金票上的金額扣除師父工資及工資稅捐外。其餘就是嘉萊公司本身要採購原料金的金額而已。事實上一般銀樓在門市部投資龐大資金擺設飾金成品是深具高風險的，且每個月還要付昂貴租金及人事費用。其利潤就是賺飾金與條塊間的價差，以及把師父工資提高一至兩倍賣給消費者。譬如賣一條壹兩重麻花項鍊，師父工資五五○元，銀樓就向客人收工資一、一○○元。其間銀樓就賺飾金與條塊差價八○○元加上工資五五○元，總共一、三五○元。所以銀樓業為本身的利益，怎麼會向加工業購買飾金。一定是銀樓本身購買原料金，委託加工業加工。實際上嘉萊公司在八十四年六月二十六日回函給財政部賦稅署亦指明我慶虹銀樓與嘉萊公司只是單純委託加工關係。五、黃金加工業是一種具技術性、藝術性及品質保證的行業，因此在雙方第一次陌生接洽時，對方（嘉萊公司）先提供該店賣比較久滯銷飾金成品和一些瑕疵的生肖擺件，以及回收客人舊金等鎔鑄合一五○兩原料金讓我們師父試做看看。這也是嘉萊公司在八十一年初未購入黃金一五○兩紀錄的原因。既然我們接受委託加工，且也取回一五○兩原料金，對方為了怕我攜金逃跑，所以在簡單擬的加工書草約上簽名，以示負責應是理所當然。因一般人不一定會隨身攜帶私章在身上。所以當時在簡單擬的草約上，才沒有雙方的蓋章。至於原筆錄中告知未訂加工合約，係因每次加工因款式、重量、長度所加工程度不同，故雙方未每次訂立書面加工契約，此與嘉萊公司存放一五○兩黃金做為加工材料之契約為二回事。而每次加工係由電話告知或在交貨時告知下次加工式樣及數量。依民法規定，契約並不限於書面，雙方意思表示一致即可成立。故有無書面之合約，應非重點。重點應為本人事實上係代工者或銷售飾金。而原筆錄中已告知雖無加工合約，但每一款式皆開立加工估價單給委託公司，並據以計算師父的工資。原查及原處分機關不詳加分辨，就以無合約為由否認再審原告係一單純加工者。這種先入為主辦案方式，實在有漠再審原告的證據。六、再審原告陪同嘉萊員工到金順利金屬公司代購黃金，難道有違法嗎﹖金順利金屬公司負責人與嘉萊公司不熟識才須本人陪同代購，此有何異常﹖若非屬代購，那代購金會一毛錢未進入本人戶頭﹖況且國內代購物品（不限黃金）之交易一直存在，為何原處分機關不全部硬說是跳開發票呢﹖是否跳開發票或真正代購主要看資金流程，跳開發票者資金往往會進入該跳開者之戶頭，因其實為買賣，此實乃與代購者最大不同之處，為何此點最直接有利再審原告的證據無人願採納呢﹖也未見行政救濟機關對此點加以說明。事實上此種情形與台北市訴願會所撤銷一百多件銀樓罰款處分案相同。然而台北市這些處分案也都是財政部賦稅署在八十四年所查報的案件。只因台北市訴願會能體恤民情，詳加調查，以保障人民的權利為主要考量，才使行政救濟行程耗費時間比較久。可是最後台北市訴願會，全部撤銷原處分案，還給人民公道。反觀本案行政救濟機關均按原處分書來判決。這種證據法則的認定，實在有失公平原則。綜前所述，再審原告確實為一純粹的代工業者，冒著隨時被搶劫的風險，替師父和嘉萊公司間跑跑腿，賺些少許走路工資，早日能把房屋貸款繳清。如今卻遭處莫須有巨額罰款。將因此而破產，影響一家數口和多位殘障師父的生計。七、請廢棄原判決並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。漏開統一發票．．．」分別為營業稅法第一條及第四十三條第一項第四、五款所明定。二、查再審原告於八十一年五月至十二月間銷售飾金成品予嘉萊公司，銷售額計新台幣（下同）一三三、六三五、八一六元，漏未併入當期銷售額申報繳納營業稅，亦未依規定開立統一發票，案經財政部賦稅署查獲，移送相關資料由本處審理，此有財政部賦稅署稽核組稽核報告、談話筆錄、嘉萊公司帳證資料、統一發票等影本在為憑（請詳原○三八至二九七頁）違章事證洵堪認定，本處按查得之銷售額一三三、六三
五、八一六元，核定補徵營業稅六、六八一、七九一元，揆諸首揭規定，並無不合。原判決駁回亦無不合。三、至再審原告主張營業稅法第八條第一項第三十款已修正，並於十月二十九日經總統公布，其內容主係增加「飾金」亦屬免徵營業稅之黃金商品，故再審原告銷售飾金而只開立加工部分發票，．．．，依稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法規定，適用裁處時之法律」，若依新修正之營業稅法規定，根本就無須納營業稅云云。查按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為增訂稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。揆其立法意旨，此從新從輕原則，係專指稅法上科處罰鍰之適用法律原則而言，不包括本稅之課徵處分在內，是再審被告依規定補徵營業稅，仍應本於程序從新實體從舊原則，適用行為時法律。本案自無八十六年十月二十九日經總統公布修正營業稅法第八條第一項第三十款之適用。訴稱各節，無非諉責之詞，希圖免徵，自不足採。四、基上論述，本件原核定於適用法令並無錯誤，再審之訴之提起，並不符合行政訴訟法第二十八條各款規定之再審要件，原判決並無違誤，謹請駁回等語。
理由按提起再審之訴，須有行政訴訟法第二十八條各款所列情形，始得提起，次按行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。同條第十款所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴。本件再審原告因營業稅事件，不服本院八十六年度判字第二八二三號原判決，提起再審之訴，關於其主張原判決有行政訴訟法第二十八條第一款適用法規顯有錯誤之再審事由之依據，係以營業稅法第八條第一項第三十款已修正增加「飾金」亦屬免徵營業稅之黃金商品，不須繳納營業稅，依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，應從新從輕裁處云云。經查：營業稅法第八條第一項第三十款之修正，雖經總統於八十六年十月二十九日公布，惟行政院依該法第六十條第二項規定，於八十六年十一月二十八日才公布實施該修正案，而本件原判決係於八十六年十一月十八日判決確定，判決時該修正案尚未公布實施，自非原判決應適用之判決時之現行法規，縱有違背，依首開規定及說明，本非適用法規顯有錯誤。次查：原處分有關違反稅捐稽徵法第四十四條裁處罰鍰部分業經訴願決定撤銷，有關違反營業稅法科處罰鍰部分亦經再訴願決定撤銷，是再審原告在前訴訟程序起訴之訴訟標的僅剩「其餘再訴願駁回」之「補徵營業稅六、六八一、七九一元」部分，並不及於業經撤銷之罰鍰部分，而稅捐稽徵法第四十八條之三有關從新從輕原則之規定，係專指稅法上科處罰鍰之處分方有其適用，不包括本稅之補徵處分在內，此為本院最近一致之見解，再審原告引用該條規定請求免罰，核難採信。至多僅能為法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。再查：再審原告依行政訴訟法第二十八條第十款提起再審之訴之依據為發現台北市政府發布新聞報導謂台北市政府訴願決定撤銷銀樓業逾百件罰款處分，請求向台北市政府調據以免罰。然查：上開台北市政府訴願決定之案件是否與本件完全雷同，本滋疑問，而台北市政府之訴願決定對本院不但無拘束力，且如上開訴願決定循序起訴至本院而有不當時，本院尚得依職權撤銷其訴願決定，再審原告據以主張原判決有行政訴訟法第二十八條第十款之再審事由云云，尤無足取。末查：再審原告主張其為黃金加工業而非銀樓業者之相關訴稱之補充理由，核與再審原告為甲0000000之事實不符，且該部分訴稱之理由乃屬本院取捨證據認定事實職權之行使，均非再審之原因。（本院四十六年裁字第三八號判例參看），從而再審原告起訴意旨，核與行政訴訟法第二十八條各款規定均不符合，應認本件再審原告所提再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為顯無再審理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中華民國八十七年五月二十二日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事沈水元評事 林清祥 評事 劉鑫楨 評事高啟燦右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十七年五月二十六日