裁判字號：最高行政法院94年判字第1417號判決
裁判日期：民國94年09月15日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
94年度判字第01417號上訴人乙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年3月30日高雄高等行政法院92年度訴字第1363號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人與其兄 吳清泉 共有坐落台南市○區○○段○○○○號土地，所有權應有部分各二分之一（以下簡稱：系爭土地），於民國（下同）90年1月19日兩人將系爭土地移轉予訴外人 林秀足 ，同年3月2日林秀足將系爭土地移轉予上訴人之母 吳郭走 ，經被上訴人認係以三角移轉方式贈與系爭土地予上訴人之母吳郭走，核屬二親等以內親屬間財產之移轉，乃由被上訴人函請其於文到10日內辦理贈與稅申報，上訴人雖依限提出說明，惟被上訴人乃按該筆土地之公告土地現值核定上訴人當年度贈與總額新台幣（下同）451萬9,515元，贈與淨額351萬9,515元，應納稅額27萬5,341元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部91年12月6日台財訴字第0910058950號訴願決定：原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。被上訴人依撤銷意旨重核復查結果，仍維持原核定，上訴人對之猶表不服，循序提起本件行政訴訟。按系爭土地於90年1月19日登記予林秀足時，業向新竹國際商業銀行台南分行（下稱新 竹商銀 台南分行）設定最高限額抵押權960萬元，實際貸款金額700萬元，而以此項抵押債務與林秀足應支付之買賣價金折抵，亦即約定由林秀足承擔該抵押債務；嗣後系爭土地再轉售並移轉登記予上訴人之母吳郭走，並由其承擔之前700萬元之抵押債務，債務承擔始終未有變更，實非三角移轉之贈與關係。又無論被上訴人就移轉行為認定是買賣或贈與，既有吳郭走承擔債務之事實，均應扣除抵押債務700萬元。況前揭700萬元抵押擔保借款所衍生之利息由上訴人之母吳郭走負責繳納，足證吳郭走實際承擔該抵押債務。若認系爭土地由上訴人移轉林秀足，再由林秀足移轉予吳郭走，係屬通謀虛偽之意思表示，則所有之移轉行為均屬無效，其是否有課稅標的存在，實有疑義。為此請判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷等語。
二、被上訴人則以：系爭土地由上訴人移轉予林秀足，再由林秀足移轉予上訴人之母，其間並無買賣之事實，而係一典型之三角移轉案件，又申請人以借新還舊方式，償還其向新竹商銀台南分行原借款700萬元，截至目前為止，借款金額為980萬元，依上訴人提示之借據，借款人為上訴人本人，連帶保證人為其母及吳清泉，其母並非借款人，非屬承擔債務，上訴人自不得由移轉價值中扣除抵押權700萬元之債務，故原核定並無不合。至上訴人援引財政部68年5月25日台財稅第3341號函釋乙節，因其母並未實際承擔債務，自無該函釋規定之適用等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查上訴人與訴外人林秀足間，及林秀足與上訴人之母吳郭走之間，雖均以買賣為原因就系爭土地辦理所有權移轉登記，然上訴人既自承林秀足因貸款配合發生問題，並未支付土地買賣價金，而林秀足於被上訴人92年3月31日復查談話紀錄中亦陳稱：伊與上訴人間關於系爭土地之移轉過戶行為皆無金錢交付，伊僅將名字借予吳清泉、乙○○登記等語，足認上訴人與訴外人確無真實買賣行為。又系爭土地由林秀足再移轉登記予吳郭走時，吳郭走亦未支付土地買賣價金與林秀足，此有前揭復查談話紀錄附於原處分卷足憑，足見三人之間就系爭土地之買賣確無資金往來，上訴人顯係透過訴外人林秀足以虛偽買賣為原因，輾轉將系爭土地所有權移轉為其母吳郭走所有，以達到規避贈與稅之目的，其相互間乃屬表面虛偽之買賣行為，實際上係隱藏贈與行為，應依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項之規定課徵贈與稅，此參本院86年度判字第484號判決亦同此見解。況查上訴人經被上訴人發函輔導其依限申報贈與稅後，業於90年11月27日如期申報贈與稅，此併有原處分卷所附之上訴人贈與稅申報書足佐，則上訴人主張系爭土地並非藉由三角移轉方式贈與其母云云，顯非可採。次查系爭土地自88年7月20日第一次設定最高限額抵押權960萬元（實際貸款金額700萬元），至90年3月27日第二次設定最高限額抵押權1,560萬元（實際貸款金額980萬元），其間之抵押債務人皆為上訴人本人，而未曾變更為林秀足或吳郭走，有土地登記簿謄本在卷可稽，堪予認定。是上訴人主張林秀足、吳郭走承擔其對新竹商銀台南分行之抵押債務云云，已難信實。另依上訴人所檢附其與新竹商銀台南分行90年3月27日訂定之借據影本，借款人亦係上訴人本人，吳郭走僅係連帶保證人，其中第7款並約明「本借款之本息月付金，借款人委託貴行就借款人開立於貴台南分行（部）活期儲蓄存款第0000-0000號帳戶轉帳代繳」等語，顯見上訴人之母吳郭走於「買受」系爭土地時，並未承受任何負擔，且該筆貸款之利息亦係由上訴人本人在新竹商銀台南分行之活儲帳戶轉帳支付，核與上訴人於原審法院93年3月13日準備程序中所稱該筆貸款利息係由吳郭走每月以現金繳納等情，並不相符。至於上訴人另提示吳郭走與信義房屋仲介股份有限公司之租賃契約及公證書、吳郭走之上海銀行存摺，主張吳郭走確有能力支付上開貸款利息云云，然吳郭走是否有能力繳納貸款利息與其是否確有繳納貸款利息之事實，係屬二事，尚難憑此認定重貸後之利息係由吳郭走繳納。上訴人猶執以為有利論據，洵難採憑。復查，依新竹商銀台南分行92年5月21日竹商銀字第121-1號函，系爭土地移轉登記予吳郭走前之抵押債務700萬元，並未由吳郭走承擔，而係由上訴人以借新還舊方式償還。從而，上訴人一再陳稱該筆700萬元之抵押債務始終未有變更，現由繼受人吳郭走承擔乙節，即無足取。末按「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，應自贈與額中扣除」「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付，得認係間接之贈與者，不得主張扣除」分別為行為時遺產及贈與稅法第21條及同法施行細則第18條第1項所明定。經查系爭土地於88年間由上訴人提供向新竹商銀台南分行設定最高限額抵押權960萬元，實際貸款700萬元，至90年3月27日上訴人乙○○再以系爭土地為抵押標的設定最高限額抵押權1,560萬元，貸款980萬元，兩次申貸之債務人均為上訴人乙○○，而未變更等情，有前揭新竹商銀台南分行放款借據、92年5月21日竹商銀字第121-1號函及土地登記簿謄本可憑。足見系爭土地贈與後，其抵押借款債務並未由上訴人之母吳郭走承擔，自非屬行為時遺產及贈與稅法第21條所稱之附有負擔之贈與。縱認上訴人曾與受贈人吳郭走約定該筆借款債務由受贈人承擔，惟自90年2月16日上訴人將系爭土地贈與吳郭走後，該筆抵押債務迄今仍未清償，亦未符合行為時遺產及贈與稅法施行細則第18條第1項所定該贈與負擔須「業經履行或能確保其履行」之要件，自不得由贈與額中扣除該負擔。準此，上訴人訴稱無論被上訴人就本件移轉行為認定為買賣或贈與，均應扣除系爭土地700萬元之抵押債務云云，亦不足取。綜上所述，上訴人將系爭土地先移轉登記予訴外人林秀足，再將系爭土地移轉登記為其母所有之三角移轉方式，核屬虛偽之買賣隱藏實際贈與行為，應依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項之規定認定為贈與。被上訴人原處分依行為時遺產及贈與稅法第5條第6款規定，以贈與論，雖有未妥，惟其核定課徵上訴人贈與稅27萬5,341元之結論，並無二致，仍應予維持；另訴願決定，遞予維持，亦難指為違法。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由等由，據以駁回上訴人在原審之訴。並敘明本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，亦無再傳訊證人吳郭走到場之必要。
四、本院按：系爭土地自88年7月20日第一次設定最高限額抵押權960萬元（實際貸款金額700萬元），至90年3月27日第二次設定最高限額抵押權1,560萬元（實際貸款金額980萬元），其間之抵押債務人皆為上訴人本人，而未曾變更為林秀足或吳郭走，吳郭走僅係連帶保證人。另依上訴人所檢附其與新竹商銀台南分行90年3月27日訂定之借據影本，其中第7款並約明「本借款之本息月付金，借款人委託貴行就借款人開立於貴台南分行（部）活期儲蓄存款第0000-0000號帳戶轉帳代繳」等語，足認該筆貸款之利息亦係由上訴人本人在新竹商銀台南分行之活儲帳戶轉帳支付等情，已經原審查明審認甚詳，並指駁上訴人一再陳稱該筆700萬元之抵押債務始終未有變更，現由繼受人吳郭走承擔乙節，並無足取。由此顯見上訴人之母吳郭走於受贈系爭土地時，並未承受任何負擔，不生自贈與額中扣除負擔之問題。次按受贈人吳郭走雖係本案抵押債務之連帶保證人及抵押物提供人，然主債務人負主要清償責任，保證人如代為清償後，仍得對主債務人求償，且該債務利息係由主債務人即上訴人支付，已如前述，況本案抵押物即為系爭贈與之標的物，並非受贈人原有其他不動產，故尚難以受贈人為連帶保證人及抵押物提供人，即認受贈人已有承擔系爭債務之情事，上訴人以此加以爭執，尚無可採。原判決以：縱認上訴人曾與受贈人吳郭走約定該筆借款債務由受贈人承擔，惟自90年2月16日上訴人將系爭土地贈與吳郭走後，該筆抵押債務人並未更名為吳郭走，且迄今仍未由吳郭走清償，亦未符合行為時遺產及贈與稅法施行細則第18條第1項所定該贈與負擔須「業經履行或能確保其履行」之要件，自亦不得由贈與額中扣除該負擔。並敘明其他兩造其餘攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，不另逐一論述等由，經核並無不合。上訴意旨猶以：受贈人吳郭走為抵押債務之連帶保證人，並以其所有之系爭土地設定抵押，既充當人保又提供物保，且系爭土地價值又無低於700萬元之情事，縱使新竹商銀尚未求償，惟受贈人吳郭走既曾提供上海銀行存摺以資證明其財力，足證受贈人吳郭走能確保該負擔之履行，依法應扣除該抵押債務，然原判決對重要攻防方法未予審酌，遽認不應扣除系爭土地700萬元之抵押債務，顯有判決不適用法規或適用不當及不備理由之違法等語。揆諸上開說明，均無足取。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年9月15日
第五庭審判長法官高啟燦
法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國94年9月15日
書記官彭秀玲