裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第2389號判決
裁判日期：民國90年09月06日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第二三八九號
原告意文國際有限公司代表人甲○○董事）訴訟代理人丁○○被告台北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人戊○○
己○○丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要︰緣原告係屬兼營營業稅法第八條第一項規定銷售貨物時之免稅貨物營業
人，於民國（以下同）八十四年十二月二十三日進口未經加工之冷凍生鮮烏魚子，金額計新台幣（以下同）五、九九九、八五五元。嗣於八十五年一月十五日申報八十四年十一─十二月營業銷售額與稅額時，於「台北市營業人銷售額與稅額申報書（四○三）」進口貨物欄內申報為免稅貨物，而未依規定於稅額計算欄⒌「年底調整補徵應繳稅額」按當期不得扣抵比例計算進口貨物應納營業稅額併同繳納，經被告所屬松山分處查核結果，認原告違反行為時營業稅法第四十一條第二項規定，除補徵營業稅額一八六、三三五元外，依同法第五十一條第七款規定，以八十六年三月十九日松營違字第三九八號處分書，按其所漏稅額處三倍罰鍰五五九、○○○元（計至百元止）。原告不服，以其報稅當時曾向被告所屬松山分處人員詢得進口生鮮烏魚子係免徵營業稅，始申報為免稅銷售額；且該處未先輔導即予補稅罰鍰，違反政府愛心辦稅政策等語，申請復查。因被告逾期未作成復查決定，原告乃逕向台北市政府提起訴願，經該府以八十七年七月十五日府訴字第八七○二九四六二○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關速為處分」，嗣經被告審酌本件違章情節，以八十七年八月二十一日北市稽法乙字第八七○一六○六三○○號復查決定：
「原罰鍰處分更正改按申請人所漏稅額處一倍罰鍰，其餘復查駁回。」原告仍表不服，向台北市政府提起訴願，遭該府以八十八年一月二十七日府訴字第八七○七七七二五○一號訴願決定駁回；再向財政部提起再訴願，亦遭八十九年九月二十日台財訴第0000000000號再訴願決定駁回，遂提起本件訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為如判決：
⒈再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
兩造之爭點：
原告是否違反行為時營業稅法第四十一條第二項規定，應依同法第五十一條第七款規定處罰？㈠原告主張之理由：
⒈按八十四年一月十八日公布修正之營業稅法第八條係規定免徵營業稅之貨物及
勞務之類別，並未指明係國內生產、捕獲或提供之產物或勞務；又按財政部八十五年一月十七日台財稅第000000000號函釋：「營業人銷售經加鹽及日曬或烘乾處理之烏魚子，核非屬營業稅法第八條第一項第十九款所稱未經加工之生鮮農、林、漁、牧之產物、副產物之範圍，應依法課徵營業稅。」原告進口之冷凍生鮮烏魚子，似屬上開免徵營業稅之類別；為慎重起見，原告於申報時再三向營業稅承辦人員查詢確保免徵營業稅無訛後，始行交付申報。⒉查台灣省各縣市稅捐稽徵處對兼營免稅貨物之營業人在八十四年以後有進口未
經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物，均有先辦理輔導營業人自行補繳營業稅款之講習會，如於輔導期限屆滿仍未補徵稅款者，經稅捐稽徵機關查獲逃漏稅者，始有處罰之情事，此係顧及營業稅法第八條條文未明確指出係進口或國內自行生產，恐納稅人產生誤解所做的法令宣導措施。復查，原告曾以電話向彰化縣稅捐稽徵處查證確保先行宣導後再訂定調查基準日進行調查未自行補繳營業稅款之廠商，而被告在八十六年四月七日之講習通知內係載：八十四、八十五年度如進口貨物或購買國外勞務而未依上開規定申報繳納者，請於八十六年六月十四日前自動向所轄稽徵機關補報及補繳所漏稅款。原告接獲補繳稅額繳款書及罰鍰繳款書開立之日期為八十六年三月十九日，即在通知講習及最後補報、補繳截止日之前，此不同之處理方式，實已違反平等原則。
⒊再按營業稅法第十五條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額
，為當期應納或溢付營業稅額」營業人係依當期銷售貨物或勞務總額計算之應納營業稅額，扣減當期購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額後之餘額繳納之。經查，原告於八十五年度銷售八十四年十二月二十三日進口未經加工之生鮮烏魚子，銷售對象均為一般營業人，依前開規定下游營業人銷售烏魚子時並無進項稅額可供扣減，是以原告雖於銷售時將進口烏魚子之銷售額誤填寫於免稅銷售額欄，惟下游營業人銷售時已自動補繳，難謂有逃漏營業稅之情事，不應依逃漏稅論處。
⒋本案爭點在於原告有無疏忽，有無向松山分處營業稅承辦人員詢問，惟由各稅
捐稽徵機關加強法令宣導之行為，是證修正後營業稅法第八條確有瑕疵，因而易使納稅人產生疑問，進而就教於營業稅承辦人員，此為一般常理，要難以原告未提出具體證據而否定此一不爭之事實。況且申報「營業人銷售額與稅額申報書」時亦需經過稅捐處營業稅承辦人員之審核，如非為免稅案件，申報時為何未退還原告補正後再行受理申報。綜上所述，原告確已盡納稅人誠實之責任，再訴願決定、訴願決定及原處分之作成，實有違法之處。
⒌證據：請求傳訊證人 汪淑芬 。
㈡被告主張之理由：
本件原告違章之事實，有被告所屬松山分處「加強上下游營業人間進銷項資料查核報告表」、「兼營營業人進口資料專案查核報告表」、原告八十四年十一至十二月之「營業人銷售額與稅額申報書」影本及被告所屬松山分處八十六年二月二十六日北市稽松山創字第九六一一九九號函請原告提供相關資料備查之調查函影本等附卷可稽，為原告所不否認，違章事證明確。至被告於八十六年四月七日就兼營或專營免稅貨物或勞務之營業人所寄發之輔導函中載稱：「‧‧‧貴公司行號係屬兼營或專營免稅貨物或勞務之營業人，八十四年度、八十五年度如進口貨物或購買國外勞務而未依上開規定申報繳納者，請於八十六年六月十四日前自動向所轄稽徵機關補報及補繳所漏稅款，其屬未經檢舉或未經稽徵機關進行之調查案件，即可依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，免除逃漏稅之處罰。‧‧‧」係指自動向所轄稽徵機關補報及補繳所漏稅款者，屬「未經檢舉或未經稽徵機關進行調查之案件」，始可依稅捐稽徵法第四十八條之一規定免除逃漏稅之處罰，非謂於八十六年六月十四日前自動補報及補繳所漏稅款者皆可一概免罰。是原告於八十六年四月三十日補繳系爭所漏稅款係在被告所屬松山分處八十六年二月二十六日進行調查之後，非可謂係自動補報繳案件，其無免罰規定之適用。又稽徵機關事先通知營業人補報補繳，乃基於輔導之立場，並非課稅處罰之前提要件；且原告縱非故意，惟其未注意法令，難謂無疏失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，即不能免予處罰，原告所訴各節，恐有誤解，應不足採。從而，被告經審酌本案違章情節，於復查決定更正改按原告所漏稅額處一倍罰鍰計一八六、三○○元（計至百元止），揆諸首揭法條規定並無不合，應予維持。
理由按「進口左列貨物免徵營業稅：第七條第一項第六款及第八條第一項第三十款之
貨物。關稅法第二十六條規定之貨物‧‧‧本國之古物。」「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務‧‧‧其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧其他有漏稅事實者（本院按答辯狀及一再訴願決定均誤植為第五款）。」分別為營業稅法第九條、第十九條第三項、第四十一條第二項及裁罰時（即八十六年八月二日修正公布）第五十一條第五款所明定。復按營業稅法第八條第一項第十九款於原規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅：‧‧‧農民銷售其收穫之農、林、漁、牧產物、副產物，或農地出租人銷售其佃租收入之農、林、漁、牧產物、副產物。」於八十四年一月十八日總統華總㈠義字第○二四八號令修正公布為：「左列貨物或勞務免徵營業稅：‧‧‧飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。」次按「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規
定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，‧‧‧」「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。」「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。
」及「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當年度不得扣抵比例）。」分別為兼營營業人營業稅額計算辦法第二條、第三條、第五條及第七條所規定。
再按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未
經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第四十一條至第四十五條之處罰。各稅法研定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一所明定；又司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時。雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」經查：
㈠本件原告係屬兼營營業稅法第八條第一項規定銷售貨物時之免稅貨物營業人，於
八十四年十二月二十三日進口未經加工之冷凍生鮮烏魚子，金額計五、九九九、八五五元。嗣於八十五年一月十五日申報八十四年十一─十二月營業銷售額與稅額時，於「台北市營業人銷售額與稅額申報書（四○三）」進口貨物欄內申報為免稅貨物，而未依規定於稅額計算欄⒌「年底調整補徵應繳稅額」按當期不得扣抵比例計算進口貨物應納營業稅額併同繳納之事實，有被告所屬松山分處「加強上下游營業人間進銷項資料查核報告表」、「兼營營業人進口資料專案查核報告表」、原告八十四年十一─十二月之「台北市營業人銷售額與稅額申報書（四○三）」及被告所屬松山分處八十六年二月二十六日北市稽松山創字第九六一一九九號函請原告提供相關資料備查之調查函等影本附卷可稽，且為原告所不否認。㈡原告進口之冷凍生鮮烏魚子非屬營業稅法第九條免徵營業稅之進口貨物，原告於
八十五年一月十五日申報八十四年十一─十二月營業銷售額與稅額時，於「台北市營業人銷售額與稅額申報書（四○三）」進口貨物欄內申報為免稅貨物，於法即有未合。又八十四年一月十八日修正公布之營業稅法第八條第一項第十九款規定「飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物」免徵營業稅，係指銷售免稅，而非進口免稅，此由該條項各款之內容及進口貨物免徵營業稅係規定於同法第九條可知。而財政部八十五年一月十七日台財稅第000000000號函釋意旨，亦係指銷售非屬營業稅法第八條第一項第十九款之經加鹽及日曬或烘乾處理之烏魚子銷售時應依法課徵營業稅，非指進口免稅。原告主張同法第八條並未指明係國內生產、捕獲或提供之產物或勞務，及依上開函釋其進口之冷凍生鮮烏魚子，似屬上開免徵營業稅之類別等語，顯係誤解法令，尚難因而免責。
㈢原告既係兼營第八條第一項銷售貨物時之免稅貨物營業人，其進口貨物，應徵營
業稅之比例及報繳辦法，依營業稅法第四十一條第二項規定，由財政部定之，財政部遂訂定「兼營營業人營業稅額計算辦法」。原告於報繳當年度最後一期營業稅時，自應依該辦法第七條規定，按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當年度不得扣抵比例）。惟揆諸原告八十四年十一─十二月「台北市營業人銷售額與稅額申報書（四○三）」，稅額計算欄⒌「年底調整補徵應繳稅額」空白，足證原告並未於報繳當年度最後一期營業稅時，按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納。
㈣雖原告主張其為慎重起見，於申報時再三向營業稅承辦人員查詢確保免徵營業稅
無訛後，始行交付申報等語。但查，經本院於九十年六月十三日準備程序中訊據證人即當時為原告辦理申報事項之會計汪淑芬證稱：「八十四年五月間看到報載未經加工生鮮水產品可以免稅，所以我去松山分處問管區 王華雄 有關報載之事項，管區反問：『你進口烏魚子是否未經加工？』我說：『對』，他說：『你就填寫免稅申報單』，我填的是四○三號申報書是免稅的，以前填的四○一號申報書是應稅的。我填的四○三號申報書是指進口未經加工生鮮水產品在銷售時免稅，每二個月申報一次。進口時相關稅務是報關行辦的，不是我辦的，所以我是問王華雄銷售時是否免稅。」等語，可知被告所屬松山分處承辦員王華雄告知證人 王淑芬 填寫四○三號申報書，係指進口未經加工生鮮水產品銷售時免稅而言，並無錯誤告知之情事；證人王淑芬亦深知其填寫四○三號申報書，係指銷售時免稅而言，詎其於報繳當年度最後一期營業稅時，於「台北市營業人銷售額與稅額申報書（四○三）」進口貨物欄內申報為免稅貨物，而未依規定於稅額計算欄⒌「年底調整補徵應繳稅額」按當期不得扣抵比例計算進口貨物應納營業稅額併同繳納，縱非故意，亦難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰。
原告上開主張，不足採取，本院認無另行傳訊證人王華雄之必要。
㈤查原告雖於八十六年四月三十日補繳系爭所漏稅款，惟依被告松山分處查核原告
之「加強上下游營業人間進銷項資料查核報告表」所載填表日期為八十六年三月十一日觀之，在原告補繳稅款之前，顯非自動補報繳案件。被告八十六年四月七日就兼營或專營免稅貨物或勞務之營業人所寄發之輔導函中載稱：「‧‧‧貴公司行號係屬兼營或專營免稅貨物或勞務之營業人，八十四年度、八十五年度如進口貨物或購買國外勞務而未依上開規定申報繳納者，請於八十六年六月十四日前自動向所轄稽徵機關補報及補繳所漏稅款，其屬未經檢舉或未經稽徵機關進行之調查案件，即可依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，免除逃漏稅之處罰。‧‧‧」係指自動向所轄稽徵機關補報及補繳所漏稅款者，屬「未經檢舉或未經稽徵機關進行調查之案件」，始可依稅捐稽徵法第四十八條之一規定免除逃漏稅之處罰，非謂於八十六年六月十四日前自動補報及補繳所漏稅款者皆可一概免罰。原告補繳系爭所漏稅款既在被告所屬松山分處進行查核之後，無免罰規定之適用，亦未違反平等原則。又稽徵機關事先通知營業人補報補繳，乃基於輔導之立場，並非課稅處罰之前提要件，何況原告之會計即證人汪淑芬已自行前往詢問承辦員王華雄有關申報事項，衡情應無不知之理。原告主張於輔導期限屆滿仍未補徵稅款者，經稅捐稽徵機關查獲逃漏稅，始有處罰之情事等語，亦不足採。
㈥從而，被告所屬松山分處查核結果，認原告違反行為時營業稅法第四十一條第二
項規定，除補徵營業稅額一八六、三三五元外，依同法第五十一條第七款規定，以八十六年三月十九日松營違字第三九八號處分書，按其所漏稅額處三倍罰鍰五
五九、○○○元（計至百元止）；嗣經被告審酌本件違章情節復查結果，以八十七年八月二十一日北市稽法乙字第八七○一六○六三○○號決定將原罰鍰處分更正改按申請人所漏稅額處以最輕之一倍罰鍰，其餘復查駁回，認事用法，並無違誤，一再訴願決定遞予駁回，亦無不當，均應予維持。原告復執前詞，聲請撤銷原處分及一再訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為有無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年九月六日
台北高等行政法院第二庭
審判長法官王立杰
法官黃本仁法官陳雅香如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年九月七日
法院書記官鄭聚恩