裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2544號判決
裁判日期：民國95年12月21日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02544號原告翔帝建設有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林石猛 律師
鄭瑞崙 律師複代理人張宗琦律師被告桃園縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人戊○○
己○○輔助參加人桃園縣中壢地政事務所代表人丙○○（主任）訴訟代理人庚○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國94年6月6日府法訴字第0940069539號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地，宗地面積為2,099平
方公尺，原為訴外人 劉邱明妹 所有，於92年4月1日因買賣移轉萬分之1持分土地予原告，劉邱明妹持分萬分之9999；另花蓮縣○○鄉○○段863、1126地號，仁義段13、279地號，稻香段348地號，宜寧段418、432、433、532地號，宜昌段142、231地號，慈安段576、906地號等13筆土地，原為原告所有，於92年5月16日因買賣移轉萬分之1持分土地予劉邱明妹，原告持分萬分之9999；及臺中縣○○鎮○○段288、330-3、330-4、330-5、330-6、330-7、330-8、330-9、330-10、330-11、344、354、354-1、354-2地號等14筆土地，原為原告所有，於92年5月20日因買賣移轉萬分之1持分土地予劉邱明妹，原告持分萬分之9999；又桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地，原為劉邱明妹持分10萬分之19039，原告持分10萬分之80961，嗣經原告因辦理土地分割，原系爭中壢市○○段○○○○○號土地於93年3月22日分割成為1009、1009-2地號等2筆土地，宗地面積分別為1,941平方公尺，及158平方公尺（合計2,099平方公尺，下稱系爭土地）；原告與劉邱明妹旋於
92年5月22日將系爭土地及前揭土地申請共有物分割後，原告取得系爭土地之全部所有權，劉邱明妹則取得上揭花蓮縣吉安鄉、臺中縣清水鎮、及中壢市○○段等28筆土地之全部所有權。
㈡嗣原告分別於93年5月10日、5月14日申報其於93年5月
5日、5月13日立約移轉所有系爭土地，而系爭土地於93年5月14日移轉之原規定地價（或前次移轉現值）由原每平方公尺新臺幣（下同）103元，因92年5月22日辦理共有物分割而墊高至每平方公尺27,431.6元。被告遂認原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，遂依土地稅法第28條規定，以其共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅各為1,819,204元及1,056,210元，共計2,875,414元。原告服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，遂重新以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅各為1,819,204元及1,056,210元，共計2,875,414元，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件被告據實質課稅、租稅公平原則及財政部93年8月
11日台財稅字第09304539730號解釋令，認定原告藉土地分割改算地價規定，迴避土地增值稅之課徵，改按土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，即視其為一次移轉，核課土地增值稅，明顯違反法律不溯及既往、信賴保護原則及租稅法律主義，茲詳予論述：⑴財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令
違反法律不溯及既往原則、信賴保護原則及法律保留原則：
①按法律不溯既往原則為民主法治國家最基本原則，
除非有利於人民之法規得例外容許回溯適用外，不利於人民之法規均禁止溯及適用。上揭解釋令之性質為行政程序法第159條第2項第2款之行政規則，因行政自我拘束原則運用，間接對人民產生拘束力，除須下達外，尚須登載政府公報發布之（行政程序法第160條、161條）。且參照大法官釋字第525號解釋略以，因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。可知行政法規之宣布、廢止或變更會造成人民不利的後果時，即應考慮依釋字第525號解釋不得為不利之溯及，否則人民如何安排其生活及交易秩序，因不知政府何時為一解釋即可回溯課稅。
②次按，財政部在捐贈公共設施保留地抵繳所得稅時
即採取過渡措施（參財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令），讓持有公共設施保留地者加以處理更無回溯追稅之處置。類此本件情形，財政部均怠於處理，甚至人民在移轉土地時財政部亦依共有物分割分算的地價核定免徵土地增值稅，且土地增值稅不同其他稅，其他稅是先有行為事實再課稅，而土地增值稅卻是土地過戶前，稅捐機關即把關在前，然事後竟反悔回溯5年稅捐，置人民信賴於何地。
③本件系爭土地前後數次移轉均係在上揭解釋令發布
前；且被告於原告申報時，已核算無漲價利益「核發免稅證明書」（零元稅額），對此有利人民之合法授益行政處分，依行政程序法第110條第3項規定，未經撤銷、廢止或其他原因而失效者，其效力繼續存在。倘無行政程序法第123條所列各款及稅捐稽徵法第21條第2項之法定事由即任意予廢止，係恣意違法行政，其所為新的補徵處分即屬違法之行政處分（參看最高行政法院91年判字第2281號、92年判字第646號等有關土地增值稅事件之判決；及 林石猛著 ，行政訴訟類型之理論與實務，第299至306頁）。被告在該零稅額之授益處分未失效前，竟自認不受該處分效力拘束，託言實質課稅原則，就同一案件重為課稅處分，殊不知實質課稅原則並非可枉顧人民信賴保護。蓋實質課稅原則是基於課稅公平導出；信賴保護原則是本於法律安定性、人民信賴的問題，豈可將二者混為一談。
④是本件被告援引實質課稅原則；及上揭解釋令據以
核課原告土地增值稅，顯與法律不溯及既往、信賴保護原則、一事不再理原則及法律保留原則（蓋實質課稅原則，仍有其界限，否則即屬違反租稅法律主義，參看最高行政法院91年判字第1482號等有關「前手息爭議之判決」）相違背。
⑵本件如確實基於實質課稅原則而核課土地增值稅，則
對原告土地增值稅的核課應以第一次分割移轉時與第二次移轉時之土地移轉現值差額計算之：
①按依土地稅法第28條前段規定及大法官釋字第180
號解釋，可知土地增值稅之課徵，係以土地所有權人因土地所有權之移轉而受有利益為前提要件。而共有物分割之性質，我國學說及實務均採移轉主義，即認為共有物分割乃各共有人彼此互相移轉，讓與部分權利，且土地分割前漲價利益亦已藉由換取等值之土地而實現，故本件系爭土地92年5月22日由訴外人劉邱明妹移轉給原告（即共有物分割）時，因系爭土地之移轉現值已提高數倍，且此土地之自然漲價係於訴外人劉邱明妹持有系爭土地時已存在之事實，故實際獲得土地自然漲價之利益者，依土地稅法第5條第1項第1款應為原所有權人即劉邱明妹。嗣後再由原告移轉予第三人時，因移轉現值已因第一次分割移轉時提高，原告所享有土地漲價之利益自應以第一次分割移轉時與第二次移轉時之土地移轉現值計算其差額，並據以核算土地增值稅，而應為零元稅額之課稅處分，而非如本件之系爭原處分所示之稅額，事實上，被告亦已曾核發前述之免稅（零稅額）證明書予原告，始能順利完成第二次移轉之土地登記程序，只是被告事後徒言基於實質課稅原則，未詳細審究前揭財政部台財稅字第09304539730號函釋所揭示之「實質課稅原則」。
②所謂實質課稅原則，係在解釋及適用稅法時，應以
人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符。大法官釋字第420號解釋略以，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之等語。本件誰係實際獲得土地自然漲價利益者？依前所述應為原所有權人即劉邱明妹，準此，依實質課稅原則自應以劉邱明妹為納稅義務人，惟被告竟以「原告既已是該土地合法登記所有權人，亦是實際實現利得之人」認定原告始為納稅義務人，此究係依法律外觀（登記所有權人），亦或依實質課稅原則課稅已臻明瞭，被告之答辯顯已陷入論證之矛盾。
③綜上可知，被告倘依實質課稅原則本應對共有物分
割的法律行為外觀不予理會，而仍依實質加以發單課稅，然財政部及被告對類此案件均託言實質課稅原則即對登記所有權人發單課稅，對未獲得土地自然漲價利益之登記所有權人而言，豈是租稅公平？是被告所為課稅處分顯然係濫用實質課稅原則，違反租稅法律主義甚明。
⑶第一次分割移轉時之土地移轉現值應為共有物分割改算之地價：
①按共有物分割改算之地價係據內政部頒訂之「土地
分割改算地價原則」計得後登錄於土地登記簿，而常久以來，人民買賣房地，稽徵機關均以地政機關登記的地價作為課稅基準，而財政部於本件情形驟然改變以土地分割前之前次移轉現值計算，顯然違反行政自我拘束原則，置人民信賴利益於不顧。
②次按，地政機關將分割改算之地價登錄於土地登記
簿，基於行政一體，稽徵機關似應尊重，否則二部會各行其事下，人民應依何者為依歸？且土地登記簿之登記公信力將因而動蕩，並有違誠信原則（參最高行政法院88年判字第392號判例）。
③因此，為免人民信賴利益受損，房地產交易無所遵
循，地政機關是否應將分割前各宗土地的原地價及分算後的地價均標明於土地登記簿使人民得以知悉，避免本案爭議情形發生，而在地政機關未依此辦理且稽徵機關又多以土地登記簿登錄之地價核課稅捐前，稽徵機關實無逕以分割改算前之前次移轉現值計算土地增值稅。否則，行政一體之原則遭破毀，受害者何止是人民，政府又何以昭公信呢？⑷縱認原告與其他共有人係取巧迴避土地增值稅課徵，
然本於「租稅法律主義」，人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，租稅之課徵亦同，是有關納稅主體之規定，除實質課稅原則外，斷無因當事人間取巧即可改變法律所規定之課稅主體之可能。準此，被告竟以「原告與其他共有人取巧安排墊高土地登記移轉現值，致被告無從就該土地自然漲價部分核課稅捐…」核課原告土地增值稅，濫用前述實質課稅原則，違反租稅法律主義已甚明瞭。
⒉以上所述，本件系爭土地既經二次移轉，其土地增值稅
的核算即應區分為二，第一次係由訴外人劉邱明妹移轉給原告（即共有物分割）時，應對劉邱明妹核課；第二次則由原告移轉予第三人時，原告始為納稅義務人，而其土地漲價總數額計算自應以第一次分割移轉時與第二次移轉時之土地移轉現值計算其差額。然被告逕以分割前之前次移轉現值每平方公尺103元作為前次移轉價格，跳過前揭第一次移轉之既成事實（由劉邱明妹移轉給原告），計算原告土地漲價總數，並在無行政程序法第123條各款之法定事由及稅捐稽徵法第21條第2項之事由下，遽爾廢止原有之免稅證明書，重新對原告課徵系爭土地增值稅額，自係違反租稅法定主義之違法課稅處分。訴願決定未予糾正，亦同有違誤，爰請依法判決，將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，以維權益，實感德便云云。
㈡被告主張：
⒈系爭桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地，宗地面積為
2,099平方公尺，原由訴外人劉邱明妹持有，於92年4月1日因買賣移轉萬分之1持分土地予原告，劉邱明妹持分萬分之9999；另原告所有花蓮縣○○鄉○○段863、1126地號，仁義段13、279地號，稻香段348地號，宜寧段418、432、433、532地號，宜昌段142、231地號，慈安段576、906地號等13筆土地，於92年5月16日因買賣移轉萬分之1持分土地予劉邱明妹（原告持分萬分之9999）；及其所有臺中縣○○鎮○○段
288、330-3、330-4、330-5、330-6、330-7、330-8、330-9、330-10、330-11、344、354、354-1、354-2地號等14筆土地，亦於92年5月20日因買賣移轉萬分之1持分土地予劉邱明妹（原告持分萬分之9999），顯藉由小部分持分土地之移轉創造共有關係；又桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地，原為劉邱明妹持分10萬分之19039，原告持分10萬分之80961，嗣經原告因辦理土地分割，原系爭中壢市○○段○○○○○號土地於93年3月22日分割成為1009、1009-2地號等2筆土地，宗地面積分別為1,941平方公尺，及158平方公尺（合計2,099平方公尺）；原告與劉邱明妹旋於92年5月22日將系爭土地及前揭土地申請共有物分割後，由原告取得中壢市○○段1009及1009-2地號等2筆土地之全部所有權，劉邱明妹則取得上揭花蓮縣吉安鄉、臺中縣清水鎮、及中壢市○○段等28筆土地之全部所有權，至此本件系爭桃園縣中壢市○○段○○○○○○○號土地，於93年5月14日由原告向被告申報93年5月13日立約移轉之原規定地價（或前次移轉現值）由原每平方公尺103元，因92年5月22日辦理共有物分割而墊高至每平方公尺27,431.6元，此亦有桃園縣中壢地政事務所92年5月30日中地壢價字第0920000538號地價改算通知書、被告於93年5月10日、93年5月13日等收文號碼706441、707112、707113號，及93年5月14日收文號碼707233號土地增值稅（土地現值）申報書影本附案可參，被告遂依實質課稅原則及土地稅法第28條規定，以其共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅分別計1,819,204元，1,056,210元，共計2,875,414元，並無違誤。
⒉有關共有物分割案件，前依內政部前於90年9月14日修
正土地登記規則第106條規定，數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。嗣內政部以91年5月20日臺內地字第0910006992號函示，共有物之協議分割，係共有人本於共有權所為處分，其分割方法如何，法無禁止明文，共有人間應得自由協議決定。並於92年6月20日以內授中辦地字第0920082881號函訂「登記機關受理跨所辦理共有物分割登記案件聯繫作業程序」，本件顯係利用上開相關規定經取巧安排，先行使應稅與免稅土地形成共有之關係，再辦理共有土地分割，墊高應稅土地前次移轉現值，俟再申報移轉該應稅土地時，得以規避土地增值稅。
⒊類此案件究其實質係運用免徵或不課徵土地增值稅之土
地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地在移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，參據司法院大法官會議釋字第217、506號解釋，於92年7月2日以台財稅字第0920453519號函釋略以，為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅等語。基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則。財政部乃於93年8月11日以臺財稅字第09304539730號令釋示略以，原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅等語。故縱本件係依相關分割改算地價法令規定辦理，惟土地增值稅之徵收，目的在求漲價歸公，凡土地增值非因施以勞力資本而增加者，除依法不課徵或免徵外，均應由國家徵收土地增值稅；但系爭土地經創設共有及分割前已有自然漲價，原應依法課徵土地增值稅，卻因原告與其他共有人取巧安排墊高土地登記移轉現值，致被告無從就該土地自然漲價部分核課稅捐，而分割改算地價相關規範目的僅在於處理共有物分割後規定地價問題，並無稅捐減免之用意。如土地所有權人藉分割改算地價規定迴避土地增值稅之課徵，顯不符漲價歸公之基本國策，故被告以系爭土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額核課土地增值稅，符合憲法第143條第3項漲價歸公之基本國策，於法有據，原告主張被告作成系爭處分之理由，係依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號之職權命令，及實質課稅原則，已破壞租稅法定主義乙節，委不足採。
⒋原告主張本件應向實際受益人核課土地增值稅乙節，惟
原告與劉邱明妹共謀安排系爭土地買賣及辦理共有物分割等行為，均係刻意塑造之法律形式，其目的係為出售系爭土地，藉以規避繳納土地增值稅，此等利用私法關係轉換，以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則；且對於一般共有土地之狀況而言，各共有人間依其內部關係，共同承受及負擔共有土地之利益及不利益（當然包括稅捐在內），就該共有財產辦理分割時，所有權主體之異動亦僅及於共有人間，對分割後取得應稅土地之共有人而言，因共有人對其所持有各自共有土地應知甚詳，對共有土地之利益及負擔（如抵押權、稅捐等），揆諸常情，亦無不知曉之理，分割時自會將各該土地之利弊狀況列入分割方式之考量，並無因分割負擔土地增值稅額而有權益受損之虞。且本件如前所述，其於共有土地分割時，因各共有人尚未實現利益，依土地稅法施行細則第42條第2項（即平均地權條例施行細則第65條第1項）規定，自不得對其課徵土地增值稅，而系爭土地於分割後再出售予第三人辦理所有權移轉時，原告既已是該土地合法登記之所有權人，亦是實際實現利得之人，其為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人，被告依土地稅法第31條第1項第1款之規定，以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額，並以原告為納稅義務人補徵土地增值稅，依法亦無違誤。至於系爭稅款應否由原告主張之實際受益人劉邱明妹繳納，則係原告與 劉君 間之私法上法律關係，實不容據以對抗公法上之納稅義務等語。
理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」，土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款各定有明文。次按「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」；「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」，土地稅法施行細則第42條第2項、第47條亦各定有明文。
又按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，平均地權條例施行細則第23條定有明文。再者，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令略以，原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅等語。財政部92年7月17日台財稅字第0920454259號函釋略以，陳××君所有××地號土地分割後出售其中一筆，再買回與分割後之另一筆土地合併後再出售，其前次移轉現值之認定，以地政機關合併改算地價後之前次移轉現值為準等語；財政部參照司法院大法官會議釋字第
217、第506號解釋做成92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋略以，為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。
二、桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地，宗地面積為2,099平方公尺，原為訴外人劉邱明妹所有，於92年4月1日因買賣移轉萬分之1持分土地予原告，劉邱明妹持分萬分之9999；另花蓮縣○○鄉○○段863、1126地號，仁義段13、279地號，稻香段348地號，宜寧段418、432、433、532地號，宜昌段142、231地號，慈安段576、906地號等13筆土地，原為原告所有，於92年5月16日因買賣移轉萬分之1持分土地予劉邱明妹，原告持分萬分之9999；及臺中縣○○鎮○○段288、330-3、330-4、330-5、330-6、330-7、330-8、330-9、330-10、330-11、344、354、354-1、地號等14筆土地，原為原告所有，於92年5月20日因買賣移轉萬分之1持分土地予劉邱明妹，原告持分萬分之9999；又桃園縣中壢市○○段○○○○○號土地，原為劉邱明妹持分10萬分之19039，原告持分10萬分之80961，嗣經原告因辦理土地分割，原系爭中壢市○○段○○○○○號土地於93年3月22日分割成為1009、1009-2地號等2筆土地，宗地面積分別為1,
941平方公尺，及158平方公尺（合計2,099平方公尺，即系爭土地）；原告與劉邱明妹旋於92年5月22日將系爭土地及前揭土地申請共有物分割後，原告取得系爭土地之全部所有權，劉邱明妹則取得上揭花蓮縣吉安鄉、臺中縣清水鎮、及中壢市○○段等28筆土地之全部所有權。嗣原告分別於93年5月10日、5月14日申報其於93年5月5日、5月13日立約移轉所有系爭土地，而系爭土地於93年5月14日移轉之原規定地價（或前次移轉現值）由原每平方公尺103元，因92年5月22日辦理共有物分割而墊高至每平方公尺27,431.6元。被告遂認原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，遂依土地稅法第28條規定，以其共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅各為1,819,204元及1,056,210元，共計2,875,414元。原告服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷，及輔助參加人桃園縣中壢地政事務所提出系爭土地地價改算通知書、共有物分割計算表及不同縣市土地之共有物分割之函文等資料影本附本院卷可稽。
三、原告主張財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令違反法律不溯及既往原則、信賴保護原則及法律保留原則，為無效；且本件如確實基於實質課稅原則而核課土地增值稅，則對原告土地增值稅的核課應以第一次分割移轉時與第二次移轉時之土地移轉現值差額計算之，是以第一次分割移轉時之土地移轉現值應為共有物分割改算之地價，則本件系爭土地既經二次移轉，其土地增值稅的核算即應區分為二，第一次係由訴外人劉邱明妹移轉給原告（即共有物分割）時，應對劉邱明妹核課；第二次則由原告移轉予第三人時，原告始為納稅義務人，而其土地漲價總數額計算自應以第一次分割移轉時與第二次移轉時之土地移轉現值計算其差額；縱認原告與其他共有人係取巧迴避土地增值稅課徵，然本於「租稅法律主義」，人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，租稅之課徵亦同，是有關納稅主體之規定，除實質課稅原則外，斷無因當事人間取巧即可改變法律所規定之課稅主體之可能；故原處分於法有違，請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱本件究其實質係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地在移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則，故縱本件係依相關分割改算地價法令規定辦理，惟土地增值稅之徵收，目的在求漲價歸公，凡土地增值非因施以勞力資本而增加者，除依法不課徵或免徵外，均應由國家徵收土地增值稅，但系爭土地經創設共有及分割前已有自然漲價，原應依法課徵土地增值稅，卻因原告與其他共有人取巧安排墊高土地登記移轉現值，致被告無從就該土地自然漲價部分核課稅捐，而分割改算地價相關規範目的僅在於處理共有物分割後規定地價問題，並無稅捐減免之用意，如土地所有權人藉分割改算地價規定迴避土地增值稅之課徵，顯不符漲價歸公之基本國策，故被告以系爭土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額核課土地增值稅，符合憲法第143條第3項漲價歸公之基本國策，於法有據；且原告既已是系爭土地合法登記之所有權人，亦是實際實現利得之人，其為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人，被告依土地稅法第31條第1項第1款之規定，以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額，並以原告為納稅義務人補徵土地增值稅，依法亦無違誤；至於系爭稅款應否由原告主張之實際受益人劉邱明妹繳納，則係原告與劉君間之私法上法律關係，實不容據以對抗公法上之納稅義務等語，資為爭議。
四、按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院大法官釋字第420號著有解釋。故租稅事項之規範，在解釋適用相關法規時，應重視足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非僅以其外觀之法律行為或形式上之登記事項為準；對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，用以規避或免除其應納之土地增值稅，於處理系爭稅捐事項時，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅；否則，對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
五、復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」；「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」，為憲法第143條及平均地權條例第35條前段所明定，則土地之自然漲價部分，應依法課徵土地增值稅，以符合漲價歸公之基本國策。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」，土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款亦各定有明文。本件原告與訴外人劉邱明妹間有關系爭土地之分割及移轉，本於私法上契約自由原則，非法所禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於系爭土地向稅捐稽徵機關申報移轉時，則屬稅捐稽徵機關之權責，應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以符租稅公平之原則。
六、經查，依前述系爭土地之移轉及分割過程觀之，原告係藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且原告藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，即創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其土地登記簿謄本登載之前次移轉現值因此墊高，以達其之後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是以分割之後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自然漲價，而係原告以上開方法刻意墊高，以圖達到規避稅捐之目的，此舉實已違反實質課稅及租稅公平之原則。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。被告依前揭土地稅法之規定，以共有物分割改算前之移轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤（最高行政法院94年判字第909號及95年判字第1437號判決意旨，亦同此見解）。原告主張應以第一次分割移轉時與第二次移轉時之土地移轉現值差額計算之，是以第一次分割移轉時之土地移轉現值應為共有物分割改算之地價云云，並非可採。
七、又原告主張被告引用之財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號令釋，為無效之行政命令，原處分依該無效之行政命令，作為課徵本件土地增值稅之依據，廢止原有利於原告之核課處分，有違法律不溯及既往原則、信賴保護原則，及法律保留原則云云；惟查，行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287號解釋意旨可參。前開財政部之令釋，觀其釋示之內容，係在闡釋土地稅法相關法規之原意，並無違誤之處，故應認為被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法律依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，自無違反租稅法律主義之問題，其與法律不溯及既往原則無涉；且按信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」等方式，並利用地政機關改算地價後，使系爭土地土地登記簿謄本登載之前次移轉現值隨之墊高，以達其規避土地增值稅之目的，此種規避稅捐之行為，縱使被告廢止原有利於原告之核課處分，依法重行作成新的核課處分，揆諸前開說明，亦無適用信賴保護原則之餘地。原告主張上情，核不足採。
八、再者，共有土地經分割後，取得特定部分土地之原共有人，在該筆土地之法律上地位，已成為單獨之所有權人，概括承受該筆土地之權利義務；倘其再出售移轉該筆土地，因此產生之土地增值稅負擔，依土地稅法第5條第1項第1款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」，取得該筆土地之人，便成為原所有權人即土地增值稅之納稅義務人，此乃土地稅法明定之土地增值稅之法定義務人；至於共有土地之分割，各共有人之間視為「有償移轉」，依有償行為「瑕疵擔保」之法理，各共有人對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任（民法第825條參照），惟此乃私法上當事人間如何調整損益之內部關係，與稅捐之公法關係尚無關涉；故取得該筆土地依法應繳納土地增值稅之人，在稅捐之法律關係上，自不得再要求其他原共有人分擔其稅捐義務。原告主張系爭土地既經二次移轉，其土地增值稅的核算即應區分為二，第一次係由訴外人劉邱明妹移轉給原告（即共有物分割）時，應對劉邱明妹核課；第二次則由原告移轉予第三人時，原告始為納稅義務人云云，依據前揭規定及說明，亦非可採。
九、從而，被告以原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，遂重新以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅各為1,819,204元及1,056,210元，共計2,875,414元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月21日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年12月21日
書記官蕭純純