裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第1192號判決
裁判日期：民國94年04月21日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01192號原告恒旺建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 吳展旭 律師（兼送達代收人）
羅詩蘋 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年2月17日台財訴字第0920063196號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：本案原告未依法辦理民國（下同）88年度營利事業所得稅結
算申報，經被告機關發出滯報通知以後仍未於15日內補報，被告機關因此依所得稅法第79條第1項之規定，按同業利潤標準核定其所得額為新台幣（下同）5,792,033元，應納稅額1,439,285元，並依同法第108條第2項規定，按應納稅額加徵20%怠報金287,935元。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告於88年8月間營運出現問題，原告之現任代表人甲○
○基於人情乃出面主持公司，擔任代表人，並於88年12月17日辦理變更登記獲准，惟於前後任代表人交接之際，原告申報營利事業所得稅所需之帳冊等相關資料均被訴外人 葉正林 取走，此有葉正林司機 鍾瑞銘 所簽之委託簽收單可證（證一，按該受據上雖僅載明通省建設，惟通省建設與原告公司等實為關係企業，合稱通省事業機構，由訴外人葉正林擔任總裁），致原告無從申報所得稅，時並逢房價下跌，山坡地乏人問津，致原告因嚴重虧損隨即宣告倒閉，結束營業，原告於其時並曾請教被告機關所屬中壢稽徵所人員，據其告知原告尚有高額之營業稅溢付稅款可供抵繳，可以不用申報。今被告機關以原告公司未檢附相關帳冊供查核，逕依同業利潤標準核定所得額為5,792,033元，應補稅額為1,439,285元，並加徵20%之怠報金287,935元，經申請復查、提起訴願，均未准變更，實難甘服，爰依法提起行政訴訟。添㈡被告機關及訴願決定機關未依職權調查證據，侵害原告權益：
⒈查處分機關有依職權調查必要證據之義務，此觀所得稅
法第79條第1項規定「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者．．．稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額．．．嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」即可知。況依訴願法第67條第1項規定「受理訴願機關應依職權或囑託有關機關或人員，實施調查．．．」，舉重明輕，受理訴願機關既有依職權調查之義務，處分機關為行政處分時亦當有依職權調查之必要，今原告並未持有該等證明所得額之帳簿、文據、已如前述，實無從提出以供查核，被告機關未予調查、究明，即逕依同業利潤標準核定其所得額，實欠公允。添⒉依訴願法第60條第1項規定「訴願決定機關有職權調查
之義務，已如前述，同條第2項復規定「受理訴願機關應依訴願人之申請，調查證據．．．」，是受理訴願機關亦有依申請調查證據之義務。今原告於申請訴願時，已表明未持有該等相關帳冊，且提出簽收單以資證明，並依訴願法第73條第1項請求訴願決定機關命訴外人即原告總裁葉正林提出其所持有之原告公司帳冊、文據等申報營利事業所需相關文件，然訴願決定機關非但未盡彼職權調查之義務，甚且未依原告申請予以調查及命訴外人葉正林提出，亦未說明未予調查之理由，即逕以原告已說明無法提示為由，駁回原告之申請，已違反前揭訴願法之相關規定，並侵害原告權益，實難甘服。添㈢退步言之，即便果因原告公司無法提示相關帳冊、文據，
被告機關於復查時依所得稅法第79條第1項得依同業利潤標準核定所得額並計算應補稅額，然在有營業稅溢付稅款之情形下，參法務部行政執行署桃園行政執行處桃執丁91年稅執字第00036771號函比照財政部91年5月3日台財稅字第0910450929號函說明二規定辦理之意旨，此時可逕向移送機關辦理退還該溢付之營業稅額，以抵繳欠稅；又依加值型及非加值型營業稅法第39條規定，在三種法定情形或特殊情形而報經財政部核准後，得退還該溢付之營業稅款，查原告於申請復查時即主張尚有高額之營業稅溢付稅款，並表明欲以該款依前開財政部91年5月3日台財稅字第0910450929號函說明二所示抵繳本案欠稅，此當屬加值型及非加值型營業稅法第39條規定所稱之「特殊情形」，原告於向財政部申請訴願之同時，併申請核准退還溢付之營業稅款並核准以該款依稅捐稽徵法施行細則第8條所定順序抵繳本案欠稅，於該財政部函示並無不合，原訴願決定機關以該函係就欠稅款徵收或執行按所為釋示未予核准，已違憲法第15條保障人民財產權應之意旨，並侵害原告對財產之存續狀態行使自由使用、收益及處分之權能。添㈣聲請命第三人提出文書：
⒈聲請事項：請求依行政訴訟法第166條，命第三人葉正
林提出其所持有原告之帳冊、文據等申報營利事業所得稅所須相關文件。
⒉聲請理由：查葉正林係原告公司、通省建設股份有限公
司、銀泰建設股份有限公司及翰都建設股份有限公司等關係企業（合稱通省事業機構）之總裁，申報所得稅所須之帳冊等文書現皆為其所持有，原告並無資料可提出，故有命第三人葉正林提出之必要，以利核定原告之所得額。
㈤綜上所述，被告機關未經查明原告業務營運情況，即維持
原核定，顯有違改制前行政法院85年判字第962號判決「對納稅義務人提出之事證稽徵機關在未加以審認前，不宜逕予核定課稅。」之意旨，並損及原告權益，為此狀請鈞院鑒核，賜如訴之聲明所載，用保原告之合法權益，實感德便。
被告主張之理由：
㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」及「納稅義務人逾第79條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20%怠報金。怠報金之金額，不得少於4,500元。」分別為所得稅法第71條第1項前段、第79條第1項及第108條第2項所明定。次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」復分別為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院著有61年度判字第198號判例可資參照。
㈡本件原告未依規定期限辦理88年度營利事業所得稅結算申
報，經被告依所得稅法第79條第1項規定，填具滯報通知後，原告仍未於15日內補報，被告遂就查得之營業收入，按同業利潤標準核定其全年課稅所得額為5,792,033元，應納稅額1,439,285元，並依所得稅法第108條第2項規定，按應納稅額加徵20%怠報金287,935元。復查時，被告函請原告於90年5月24日提示帳證備查，取有掛號郵件回執附案可稽，惟原告迄今仍未提示，致復查事項無從審酌，依前揭法條規定，復參據行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」意旨，原核定並無不合，請予維持。
㈢至原告主張，被告未依職權調查證據及尚有高額之營業稅
溢付稅款，表明欲以該款依財政部91年5月3日台財稅字第0910450929號函說明二所示抵繳本案欠稅乙節，查原告雖依規定申請復查，惟未提示帳簿文據備查，致被告無從就其主張加以審酌；訴願、行政訴訟階段，原告仍未能提示相關帳簿備查，且原告亦說明其無法提示，被告依所得稅法第83條第1項規定，就查得之營業收入按同業利潤標準核定所得額為5,792,033元，應納稅額1,439,285元，並按核定應納稅額另徵20%怠報金計287,935元，並無不合。另查財政部91年5月3日台財稅字第0910450929號函係就欠稅款徵收或執行案所為釋示，與本件被告就其88年度營業收入核定應納營利事業所得稅案件無涉，尚無前開函釋關於抵繳欠稅款之適用，併予陳明。
理由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為 林吉昌 ；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：針對原告88年度營利事業所得稅額之核定，因為原告未依法
申報，被告機關因此依查得之資料按同業利潤標準推計原告當年度之所得額為5,792,033元，應納稅額1,439,285元，並依同法第108條第2項規定，按應納稅額加徵20%怠報金287,935元。
原告則爭執稱：
㈠公司帳證被股東葉正林取走，故不在原告公司手中，因此
無法提出查核，應由被告機關依職權為調查，核實認定原告當年度之課稅所得。
㈡原告尚有鉅額之營業稅款可供扣抵本件稅款。
是以本案之爭點分別為：
㈠稅捐法制上，從稽徵經濟原則所導出之當事人協力義務，
是否構成行政機關職權調查義務的界限﹖㈡有關稅捐債權之抵銷應否納入本案審理範圍內﹖
參、本院之判斷：按貫穿整個稅捐法制之三大基本建制原則，分別為「稅捐法
定原則」（此為「形式正義」在稅法的表現）、「量能課稅原則」（從憲法上之「平等權」導出，而為「實質正義」在稅法的表現）、「稽徵經濟原則」（此為「稅捐行政目標」在稅法的表現）。
而稅捐法上之三大建制原則，不管在立法之層次或司法之層
次，均會有衝突之現象產生。其中司法層次上之衝突，存在於「稅捐法定原則」與「量能課稅原則」之間。而立法層次上之衝突則存在於「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」間，其間之利益權衡應符合憲法第23條所定「比例原則」之要求。
㈠固然「量能課稅原則」是稅捐法制的最高理想，但是如果
將這個理想「絕對化」，鑑於稅捐案件具有大量行政之特質，而與稅基計算有關之證據資料大部分又掌握在納稅義務人手中，不僅稽徵機關之規模勢必擴大到不合經濟效益之地步，整個稅制中也將存有太多之漏稅黑洞。結果反而倒過來威脅到「量能課稅原則」之基礎「平等原則」。因此稅捐法制上「稽徵經濟原則」之重要性也難以忽視，此一法理而經常在立法層次上與「量能課稅原則」所揭露之價值相對抗。
㈡不過即使法律之具體規定內容是要求「量能課稅原則」對
「稽徵經濟原則」做退讓時，這樣的退讓也必須是有限度的。其限度之邊界則由憲法第23條所定之「比例原則」來決定，不能造成目的利益與手段利益失衡的現象。
而稅捐法制上的當事人協力義務正是稽徵經濟原則所導出者
。而且當人民不盡此等協力義務，稅捐實證法得規定因此產生一定不利納稅義務人之法律效果。此等法律效果規定亦屬稽徵經濟原則之實踐。只要這樣的規定能符合憲法比例原則之要求，則在此限度內，稅捐法上協力義務之課予，實質修正了行政程序法與行政訴訟法有關職權調查義務之相關法規範。換言之，在當事人有協力義務之情況下，當事人無法盡其提出證據資料之協力義務，而法律又明文規定稅捐稽徵機關因此享有推計之權利時，納稅義務人即不能再要求稅捐稽徵機關或行政法院為其主動發掘證據資料。畢竟這些資料理論上均應由納稅義務人掌握。
本案原告未提帳證供查核，被告機關因此依所得稅法第83條
第1項之規定為推計課稅。而所得稅法第83條第1項之規定正是上開稽徵經濟法理之實踐，且此項規定在司法實務上從未受到「違反憲法第23條所定比例原則」之質疑（原告本身也未提出此項質疑）。則被告機關上開推計自屬合法，原告要求被告機關主動調查帳證資料，於法顯屬無據。至於原告主張其帳證被股東葉正林取走一節，縱屬實在，也是其內部帳證之管理問題，並不能因此免除其協力義務，並此敘明。
至於原告在本案中主張稅捐債權抵銷一節，由於本院僅屬撤
銷訴訟，而非一般金錢給付之訴，自無抵銷抗辯之適用。從而原告此等主張亦非有據。
肆、綜上所述，被告機關對原告88年度營利事業所得稅所為之補稅及課予怠報金處分，自屬合法有據，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月21日
第五庭審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年4月21日
書記官蘇亞珍